地方稅的理想與現實

施文潑

健全地方稅體系是我國財政體制改革的目標之一。但是，合意的地方稅體系是什么樣的，或許答案只存在于理論當中。在實際運行中，中央政府和地方政府從各自的角度出發(fā)，認識并不盡相同。制度設計和運行結果受各種因素影響，也很難令雙方同時滿意。本文希望從實證的角度，分析在中央和地方政府眼里各自的地方稅體系理想狀態(tài)和實際運行狀況，以及雙方的共同認識和分歧，在此基礎上探討如何構建一個雙方較為認同的地方稅體系。

一、中央和地方政府眼里理想的地方稅

在地方政府眼里，理想的地方稅體系應該具有以下幾方面的特征：

第一，稅權充分。對歸屬地方的稅種，地方政府應具有較為自主的稅權，包括稅種開征權、停征權，稅目確定權、稅率調整權和稅收征管權等。

第二，收入充足。一個令地方政府滿意的地方稅體系，應該能夠為地方政府提供穩(wěn)定、充足、可自由支配的財政收入，從而滿足其支出需要。

第三，結構合理。配置給地方的稅基和稅種應該是多樣化的，包括貨物服務、企業(yè)和個人收入、財產、資源環(huán)境類收入等等。多樣化的稅種配置下，地方政府在培育稅種時能夠有更多的選擇，有利于財政收入的穩(wěn)定。

第四，主體稅種明確。對地方政府來說，在諸多地方稅種中，應該有一個較為明確的主體稅種，作為地方政府籌集財政收入的主要抓手。

第五，收入劃分制度穩(wěn)定。從稅收收益權角度來說，歸屬地方的稅收和共享稅分成比例應該相對穩(wěn)定。中央如果要改變稅收分成比例，應得到地方政府的同意，不能單方面說改就改。

地方政府在考慮地方稅時，更多的是立足于自身自主意愿和發(fā)展需要，視角相對狹小。反過來，中央政府在考慮地方稅配置時，需要從全國一盤棋的視角出發(fā)，關注更多的是中央政府的宏觀調控能力、區(qū)域財力協調和地方政府行為等因素。歸納來看，中央政府眼里較為合意的地方稅體系特征如下：

第一，有限稅權。我國是單一制國家，在稅權上，中央必然要求相對集中，統(tǒng)一立法，確保全國稅制框架基本一致。因此，在單一制體制下，中央能夠賦予地方的只能是適度的稅政管理權，主要限于部分稅基不具有流動性的稅種的稅目、稅率調整權等。

第二，收入適度。我國是一個大國，中央擔負著巨大的宏觀調控任務，地區(qū)間發(fā)展又極不平衡。這些都要求中央政府必須擁有足夠的財力，確保全國性事權的支出需要和調節(jié)地區(qū)間基本公共服務差異。因此，從中央的角度來看，它在配置地方稅種時，首先要保證中央財政在財政收入中的主導地位，能賦予地方的只能是適度、必要的自主財力。

第三，不存在外溢性。從中央政府的角度來看，稅基流動性大、具有宏觀經濟穩(wěn)定和再分配作用，以及針對國際貿易的稅種應歸屬中央，以促進全國統(tǒng)一市場的形成和資源在全國的無礙流動，避免地方政府利用稅權無序競爭或設置障礙。能賦予地方的主要是一些稅基不具有流動性、在征管上對本地信息要求比較高的稅種。

第四，收入劃分制度應動態(tài)調整。從發(fā)揮地方政府積極性角度來看，稅收收入共享制度能發(fā)揮良好的激勵作用，刺激地方政府發(fā)展經濟，涵養(yǎng)稅源。但是，由于區(qū)域發(fā)展存在不平衡，在稅收收入規(guī)模增大后，維持原來的稅收收入劃分制度，又會造成地方間的收入差距，進一步加劇發(fā)展不平衡。因此，中央政府必須在激勵地方政府積極性與促進區(qū)域平衡發(fā)展之間作出取舍，適時調整稅收收入劃分制度。

（2）獎優(yōu)罰劣就是落實規(guī)章制度。基本要求是按規(guī)章制度辦事，注重宣傳、檢查和兌現。有制度就要去落實，不能敷衍了事，落實必須到位，不打折扣。宣傳是為了統(tǒng)一思想、提高認識，增強在落實過程中的動力，減少阻力；檢查是為了收集真實、詳盡的數據，督促提醒大家發(fā)現問題及時修正不足、調整進度、明確目標，既是為兌現做鋪墊，更是砥礪奮進的過程；兌現就是獎優(yōu)罰劣，引導學校今后工作的方向，逐步形成學校特有的制度文化。

第五，主體稅種明確。與地方政府的看法一致，對中央政府來說，擁有主體稅種，意味著地方稅體系是相對比較穩(wěn)定的，對地方政府的行為激勵也較為明確。

當我們把中央和地方政府對理想地方稅體系的看法放在一起，可以很明顯地看出，無論是從稅權配置還是收入劃分制度來看，雙方的希冀基本都是沖突的。可能雙方都認同的一點是地方稅體系應該有一個主體稅種，而這一點在營改增試點改革全面實施后，恰恰難以實現。

二、中央和地方政府眼里實際的地方稅狀況

而地方稅體系的實際運行狀況是什么樣的呢？同樣在中央和地方政府眼里也不一樣。雙方觀察的視角不同，關注點不一致，由此產生的結果就是，現行地方稅制度體系及其運行狀況，雙方都不滿意。

從地方政府的角度來看，現行地方稅在收入規(guī)模、稅種體系、稅權配置等方面都存在嚴重缺陷，遠遠不能滿足其履職需要，甚至影響了其進一步發(fā)展地方經濟的積極性。

在稅權配置上，目前我國全部18個稅種中，收入完全歸屬地方的稅種并不少，但是，大多數稅種都存在稅制設置陳舊、稅收彈性差等問題，對地方稅收收入貢獻不大。更重要的是，在稅權配置上，現行稅權高度集中在中央。目前我國稅收立法權為中央政府獨有，在稅政管理權限上，中央政府將屠宰稅、筵席稅的開征停征權下放給了地方（目前這兩稅均已停征），將房產稅、車船稅、城市維護建設稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種制定實施細則的權力下放了給地方。但總的來說，地方稅收立法權、解釋權、稅目稅率調整權以及減免稅權等稅收管理權限高度集中在中央政府手中，地方政府僅具有非常有限的管理權限。對地方政府來說，這種高度統(tǒng)一的稅收管理制度，嚴重不利于其因地制宜配置財政資源。在收入規(guī)模上，從1994年分稅制改革后，地方財政收入占全國財政收入的比重由原來的80%左右下降到45%，此后隨著地方稅收收入的逐步壯大，近幾年這一比重又逐步提升，2017年地方財政收入比重約為53%。單從收入層面來看，地方財政收入比重并不低，但與支出放在一起看，問題就凸顯出來了。在財政支出責任的分配上，2017年地方財政支出占全國財政支出的比重約為85%，這意味著地方本級財政收入遠遠滿足不了財政支出的需要，嚴重依賴中央財政轉移支付。

在收入劃分制度上，地方政府看到的是，中央在制度制定和調整上占據主導權，可以按有利于自己的方式修改規(guī)則，對稅收劃分辦法進行動態(tài)調整，地方政府基本上無話語權。比如，從1997年1月起，證券交易印花稅收入由原來的中央和地方各占50%，先調整為中央占80%和地方占20%，再調整為中央占88%和地方占12%，最后又改為中央占94%和地方占6%。再如，2002年中央又以一紙通知形式改變了所得稅收入的中央和地方分享辦法，提高了自己在所得稅收入的分享比例。稅收收益權的變更，直接影響到地方政府的財力規(guī)模，但長期以來，這種比例的變動以中央政府的一紙政策性文件為準，地方一般情況下只能被動接受。

而從中央政府的角度來看，地方稅體系的實際運行狀況又是什么樣的呢？

從稅權配置來看，中央對稅權的控制并非一直都這么嚴格，在上世紀八十年代，中央曾經對地方下放過稅權，然而下放稅權的結果卻是地方濫用稅權惡性競爭。即使在1994年分稅制改革明確上收稅權后，地方違規(guī)制定涉稅文件、越權開展稅收執(zhí)法、變現實施稅收減免的現象仍然屢禁不止。更進一步地，從整個政府收入體系來看，地方政府盡管在稅權上空間很小，在稅收之外的產權收入、收費制度等方面卻擁有高度自由的權力。雖然地方政府沒有正式的財權，但實際上卻掌握了大量的資源、行政壟斷權力等，在土地、資金（金融）等要素市場上仍維持著高度壟斷，憑借這些優(yōu)勢地方政府可以獲得源源不斷的收入。

從收入規(guī)模來看，在1994年分稅制改革時，中央預計的財政收入分成目標是中央財政收入占全部財政收入的比重達到60%，既能保證中央的宏觀調控能力，又不至于過度打擊地方的積極性，然而，實際運行下來，這一目標基本上沒有達到，中央財政收入占比一直在下降，而地方財政收入占比一直在上升，即使在中央數次調整中央和地方稅收收入分享辦法后，現在地方財政收入占比還是高于中央。而如果把財政收入的視角從一般預算收入擴展到全部政府收入后，在地方政府實際擁有大量非稅收入權的情況下，地方政府的財政收入規(guī)模更是急速擴張。在中央政府更關注稅收收入分成的情況下，地方政府更青睞于選擇通過增設基金和行政事業(yè)性收費項目、擴大基金征收范圍和提高收費標準等方式，不斷擴張收費權，擴大地方財政收入規(guī)模。

在收入劃分制度上，現行共享稅種大多是同經濟發(fā)展直接相關的主要稅種，包括增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅，將這些稅種作為共享稅，固然使中央和地方都可以分享經濟增長所帶來的財政收入增長，從而有利于刺激地方政府的積極性，但是，這一做法也并非全無弊端。從中央政府角度來看，簡單按收入地分配共享稅收入的做法，不可避免地會拉大地區(qū)間的財政收入差距，而且也造成了地方政府盲目投資、只追求做大經濟規(guī)模的沖動，不利于經濟健康發(fā)展。因此，根據稅種發(fā)展變化情況，合理調整共享稅的中央地方分享比例和方法，在不過度降低地方積極性的同時，適當上收稅收收入以進行地區(qū)均衡也是必要的。

在主體稅種上，營改增對我國構建現代化稅收制度、消除經濟發(fā)展的稅制障礙至關重要，因此，營業(yè)稅被增值稅所取代的趨勢無可避免。而對于營業(yè)稅消失后地方稅主體稅種應從何而來的問題，中央也一直在積極探索。

三、無果的尋求地方稅主體稅種之路

營改增試點改革啟動后，完善地方稅體系的迫切性日益凸顯。由于營改增造成的最大影響是地方稅體系中的主體稅種消失，而這又是中央和地方政府共同認同和關注的，因此對健全地方稅體系的探索，是從為地方政府尋找可接替營業(yè)稅的主體稅種開始的。

近幾年，曾被提出來可作為地方主體稅種選項的主要有以下幾個稅種：零售稅、消費稅、房產稅、資源稅和城市維護建設稅。然而，深入分析后可以發(fā)現，這幾個稅種在不同方面各自存在缺陷，難以擔當起地方稅主體稅種的重任。

第一，零售稅。零售稅是在商品和服務的零售環(huán)節(jié)，也就是最終消費環(huán)節(jié)征收的一般消費稅，在美國、加拿大是州本級政府的主體稅種。然而，在最終消費環(huán)節(jié)征收的零售稅與在全環(huán)節(jié)征收的增值稅本質上是等價的。在我國已經有增值稅的情況下，再開征一道零售稅的話，有重復征稅的嫌疑，必然又面臨增值稅與零售稅之間的協調問題。這將意味著我們辛辛苦苦進行了營改增，建立了覆蓋全部商品服務、涵蓋生產消費全環(huán)節(jié)的統(tǒng)一增值稅制度后，為了給地方政府構建一個主體稅種，又重新將增值稅割裂，重蹈覆轍。這樣的做法無異于削足適履。

第二，消費稅。將消費稅的征收環(huán)節(jié)由生產環(huán)節(jié)改到零售環(huán)節(jié)并作為地方稅也是比較流行的一種提法。但是，消費稅是否適合全部轉為地方稅種，同樣要考慮稅目屬性和征管效率，不能為改革而改革。就消費稅而言，不同稅目的征稅目的和成本各不相同。對化妝品、貴重首飾及珠寶玉石等一般性商品，逐步將消費稅由生產環(huán)節(jié)征收過渡到主要在零售或批發(fā)環(huán)節(jié)征收，并將這部分消費稅收入劃歸地方，有利于增強消費稅的調節(jié)功能，提升地方政府對消費環(huán)境和居民消費能力的關注，優(yōu)化經濟結構。但是，這些稅目能產生的消費稅收入并不大，無法承擔地方稅主體稅種的重任。消費稅主要的收入來自于成品油、小汽車以及其他嚴重污染環(huán)境、過度消耗資源的產品。而這些稅目在生產環(huán)節(jié)征稅，更具有成本效益。同時，這些稅目產生的稅收也更適合作為中央收入，而不是地方收入。如果將其作為地方收入，可能會導致其對地方政府經濟行為的扭曲性激勵，出現地方政府為了獲得盡可能多的消費稅收入，反而縱容高耗能、高排放、高污染產品生產和消費活動的發(fā)生。

第三，其他稅種。房地產稅稅基流動性弱、受益性強、與地方公共服務具有內在聯系，天然具有地方稅的屬性。然而從國際經驗來看，房地產稅的收入規(guī)模并不會太大，它主要適合作為基層地方政府的主體稅種。而在我國談論的地方概念涵蓋了省級和省以下各層級政府，就這一個范圍來說，房地產稅遠達不到地方稅主體稅種的地位。同時，我國房地產稅從立法建制到產生較充足收入需要一個漫長時期，在當前的地方稅體系構建上，遠水解不了近渴。資源稅具有較充足的收入潛力，但它只適合作為資源富裕地區(qū)的重要收入來源，并不具有普遍性。更進一步分析，從理論上說，資源稅本身并不適合作為地方獨享稅種，其理由是由于自然資源在地理上分布嚴重不均衡，將資源稅收入完全劃歸地方會導致地區(qū)間財政收入不均等。但是因為我國礦產資源主要分布在西部不發(fā)達地區(qū)，這一現實決定了在我國將資源稅收入留給地方，反而有助于縮小西部地區(qū)和東部地區(qū)的財政收入差距。但不管怎樣，從全國范圍來說，資源稅并不是很好的地方稅主體稅種選擇。此外，還有城市維護建設稅，也是討論得比較多的地方稅主體稅種選擇之一。從收入規(guī)模來看，城市維護建設稅并不小，然而它最大的問題在于本身只是一個附加稅，沒有稅基，一旦要獨立出來，立馬碰到與增值稅稅基重疊的問題。也就是說，城市維護建設稅本身如何改革就存在很大問題，在這個問題沒解決前很難討論其作為地方稅主體稅種的可能性。

四、完善地方稅體系的系統(tǒng)重構

地方稅主體稅種在短期內無法重建，意味著地方稅體系無法簡單修補，需要系統(tǒng)性的重構。這一點在黨的十九大后，已經有了新的共識。具體而言，地方稅體系將從三個方面進行全面重構。

第一，構建以共享稅為主、專享稅為輔的中央和地方收入劃分體系。這意味著在地方政府的收入保障上，我們的思路已經由尋找地方政府的主體稅種轉為主要通過共享稅為地方提供充足收入。這是一種更加注重實際的做法，也是現實的選擇。從有效發(fā)揮地方政府積極性、確保地方財政能力的角度來看，增值稅、企業(yè)所得稅等與經濟發(fā)展相關稅種將長期保持中央和地方收入共享的格局，且成為中央和地方的主要收入。當前需要著重研究的是如何重新構建一個更合理的稅收收入分享機制，特別是科學制定透明化、法治化的分享規(guī)則，既要給地方明確、穩(wěn)定的收入預期，同時又不會扭曲地方政府的行為。

以增值稅為例。目前地方政府按照征收規(guī)模50%的比例分享國內增值稅收入，對現實經濟發(fā)展帶來的弊端（地方政府搶奪稅源、刺激投資沖動）較為明顯。從學理上分析，增值稅是一種消費稅，其稅基為GDP中的消費部分，依受益性原則可以作為地方稅收入，但由于增值稅可轉嫁的性質決定了納稅人與負稅人不同，從而帶來對于特定地區(qū)征收規(guī)模與負稅規(guī)模不一致的問題。從各國實踐來看，多將國內增值稅作為中央稅，然后按照人口等因素轉移支付至地方政府，這種處理方式名為中央稅，實際功用則為地方稅，且利于實現地區(qū)間分享規(guī)模與負稅規(guī)?；疽恢?，因為總體而言，人口與消費規(guī)模直接正相關，人口數量占全國人口的比重能夠大體反映本地區(qū)消費規(guī)模占全國消費規(guī)模的比重。但這種分配方法也有弊端，由于完全切斷了征收量與分享規(guī)模的關系，也出現對經濟發(fā)展的消極作用。出于適當發(fā)揮地方政府發(fā)展經濟積極性的考慮，建議增值稅仍作為中央、省、市縣三級政府的共享稅，同時改革50∶50的比例共享方式，以消除現行做法導致的地區(qū)間分配不公和地方政府行為扭曲。增值稅的共享可根據各地的人口數量、消費能力、基本公共服務需要等因素，按照標準化公式在各個地區(qū)間進行分配，同時在每個財政年度之前應做好增值稅收入分享的預算，使得地方政府能夠根據這一預算制定地方財政收支預算，從而使增值稅成為地方政府特別是省級政府的一個穩(wěn)定、常態(tài)化的財政收入來源。

第二，結合稅種屬性，擴大地方稅權。構建地方稅體系，其目的并不僅僅是充實地方政府財力，更重要的是通過賦予地方一定的稅收管理權限，把地方政府的事權與財權有機地結合起來。由此，一方面可以調動地方政府的積極性，允許地方政府因地制宜地實行差異化的稅收制度；另一方面，因為稅收立法需要經過當地人民代表大會同意，因此可以增進當地民眾的主人翁意識，激勵民眾對政府財政行為進行監(jiān)督。目前，在不違背憲法和國家統(tǒng)一稅法的前提下，可將部分地方稅的稅收管理權限下放給地方政府，同時為了避免稅收管理權限的過度分散和濫用，擁有這一權限的地方政府主體不宜過多。較為合適的做法是將這一權限賦予省級人大，由省級人大根據各地實際情況，在一定范圍內對地方性稅種的稅目和稅率進行調整等等。

第三，統(tǒng)籌推進稅收與非稅收入改革，規(guī)范地方政府收入體系。研究地方稅體系，不能就稅論稅，還必須將地方收入的非稅收入一并納入考慮范圍。在地方稅改革過程中，應該同時規(guī)范非稅收入制度，以形成科學、系統(tǒng)、完整、有機配合的地方稅收和非稅收入制度體系。一方面要向地方下放必要的稅權，另一方面整頓規(guī)范地方的收費問題，從而使整個地方政府的財政行為納入法制化、規(guī)范化軌道。在改革路徑上，要按照現代市場經濟的導向，將現行各種名目的收費按其性質類別分流歸位，還其本來面貌，使其各自發(fā)揮特有的功能作用。對不合法、不合理的收費（基金）要盡快予以取消；對體現政府職能且屬于稅收性質和具有稅收功能的收費，要實施“費改稅”；對不再體現政府職能但仍需存在的部分收費，可以通過市場形式將其轉為經營性收費，并依法征收；對符合國際通行做法又屬必要的少量收費仍予保留，但收費標準要適當，并要有嚴格的制度規(guī)定。