基于公司治理角度的內(nèi)部審計(jì)問題探討

張宏宇

中圖分類號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)：A 文章編號(hào)：1674-1145（2017）12-000-03

摘 要 內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)完善內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的重要手段。公司治理越來越受到廣泛的關(guān)注和重視，人們認(rèn)識(shí)到，只有建立一套完整的治理系統(tǒng)，才能徹底解決舞弊和管理不當(dāng)?shù)仍斐傻膯栴}，在這一系統(tǒng)中，內(nèi)部審計(jì)是必不可少的組成部分。從公司治理的視角來研究企業(yè)內(nèi)部審計(jì)問題，有利于探尋出二者間的互動(dòng)關(guān)系，以期完善我國上市公司的內(nèi)部審計(jì)模式，提高公司治理效率。內(nèi)部審計(jì)的完善要求改變傳統(tǒng)審計(jì)工作思路，拓寬審計(jì)領(lǐng)域，從而使其與公司治理全面融合。

關(guān)鍵詞 公司治理 內(nèi)部審計(jì) 改進(jìn) 拓展

一、公司治理和內(nèi)部審計(jì)相關(guān)概念界定

（一）公司治理

公司治理是一種據(jù)以對(duì)公司進(jìn)行管理和控制的體系。公司治理明確規(guī)定了公司的各個(gè)參與者的責(zé)任和權(quán)利分配，諸如董事會(huì)、經(jīng)理層、股東和其他利益相關(guān)者，并且清楚地說明了決策公司事務(wù)時(shí)所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序。同時(shí)，它還提供了一種結(jié)構(gòu)，使之用以設(shè)置公司目標(biāo)，也提供了達(dá)到這些目標(biāo)和監(jiān)控運(yùn)營的手段。

公司治理可以分為狹義和廣義。狹義的公司治理是指所有者、主要是股東對(duì)經(jīng)營的一種監(jiān)督和制衡機(jī)制，即通過一種制度安排，來合理配置所有者和經(jīng)營者之間的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系。廣義的公司治理則不局限于股東對(duì)經(jīng)營者的制衡，而是涉及廣泛的利害相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、雇員、政府和社區(qū)等與公司有利害關(guān)系的集團(tuán)。

（二）內(nèi)部審計(jì)

作為實(shí)現(xiàn)組織內(nèi)部控制有效手段之一的內(nèi)部審計(jì)，根源于組織內(nèi)部管理的需要。由于企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境的不確定性以及現(xiàn)代企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的變遷，企業(yè)需要做出與此相應(yīng)的制度安排，于是以實(shí)現(xiàn)組織內(nèi)部控制為目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)得以發(fā)展。

內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證工作與咨詢活動(dòng)，其目的在于為組織增加價(jià)值并改進(jìn)組織的經(jīng)營。它采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，提高它們的效率，從而幫助實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。良好的內(nèi)部審計(jì)通過防范公司經(jīng)營管理中可能存在的各種風(fēng)險(xiǎn)保證公司始終處于良性發(fā)展?fàn)顟B(tài)。

（三）公司治理和內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

公司治理和內(nèi)部審計(jì)有著共同的理論基礎(chǔ)，即受托責(zé)任理論、委托代理理論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)。由于存在著委托代理和信息不對(duì)稱問題，要求公司在上層建立起公司治理制度，并且在日常的運(yùn)營中需要貫穿著對(duì)各個(gè)不同層次代理人的監(jiān)督與評(píng)價(jià)活動(dòng)，這些活動(dòng)就構(gòu)成了內(nèi)部審計(jì)。因此，委托人和代理人之間必須建立一個(gè)激勵(lì)、檢察與監(jiān)督的機(jī)制，公司治理構(gòu)成了上述機(jī)制的框架與基礎(chǔ)，而內(nèi)部審計(jì)成為上述機(jī)制的技術(shù)手段。

公司治理結(jié)構(gòu)的設(shè)置和內(nèi)部審計(jì)的開展都服務(wù)于公司的總體目標(biāo)。公司治理的目標(biāo)主要在于以最低的代理成本解決"內(nèi)部人-外部人沖突"、"股東-管理層沖突"的代理問題，保證公司戰(zhàn)略的實(shí)施。內(nèi)部審計(jì)的具體目標(biāo)是一致的，如檢察和評(píng)價(jià)組織內(nèi)部控制體系是否適當(dāng)和有效，維護(hù)信息可靠和真實(shí)完整等。

一個(gè)健全的治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的四個(gè)主要條件的協(xié)同之上，分別是董事會(huì)、執(zhí)行管理層、外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。在司法機(jī)制和管理機(jī)構(gòu)的監(jiān)管下，這四個(gè)部分是有效治理賴以存在的基石。可見，有效地內(nèi)部審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)中形成制衡機(jī)制并促使其有效運(yùn)行的重要手段。

二、我國上市公司治理結(jié)構(gòu)中內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)存問題

（一）內(nèi)部審計(jì)的建立缺乏內(nèi)在動(dòng)因

從西方內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展過程來看，內(nèi)部審計(jì)是隨企業(yè)內(nèi)部管理層的增多和控制范圍的擴(kuò)大和內(nèi)部管理與監(jiān)督的需要，發(fā)展成為公司治理的重要部分。

與西方不同，我國的內(nèi)部審計(jì)是在政府的要求下，在國家審計(jì)的羽翼下建立和發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)的建立缺乏內(nèi)在需求。許多國有大中型企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都是倉促設(shè)立，大部分內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置是政府干預(yù)的直接結(jié)果，定位出現(xiàn)了偏差。

根據(jù)我國《審計(jì)法》和《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》的要求，內(nèi)部審計(jì)要接受國家審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。這種內(nèi)部審計(jì)建制上的政府行為，可以說是將內(nèi)部審計(jì)置于企業(yè)的對(duì)立面。

（二）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性差

按照中國證監(jiān)會(huì)2002年1月發(fā)布的《上市公司治理準(zhǔn)則》中規(guī)定，上市公司董事會(huì)可以設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，并明確了審計(jì)委員會(huì)的各項(xiàng)職能。但是，目前仍有許多上市公司未設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。這說明審計(jì)委員會(huì)未成為強(qiáng)制性規(guī)定時(shí)，上市公司決策層對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)不足，缺乏良好的治理環(huán)境。

我國上市公司內(nèi)部審計(jì)設(shè)置有三種類型：①隸屬于或合并于企業(yè)的財(cái)會(huì)部門，由企業(yè)財(cái)會(huì)部門主管領(lǐng)導(dǎo)；②與其他職能部門平行，由本企業(yè)總會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo)；③由單位負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)，地位和職權(quán)超越其他職能部門。每種類型都無法擺脫獨(dú)立性差的弊病，或是存在內(nèi)部人對(duì)內(nèi)部審計(jì)的抵觸情緒。

內(nèi)部審計(jì)在公司治理中發(fā)揮重要作用的前提是要進(jìn)入股東、董事會(huì)和高級(jí)管理人員這一層次的受托責(zé)任關(guān)系。如果內(nèi)部審計(jì)總在較低層次開展，并且易于受到總會(huì)計(jì)師或單位負(fù)責(zé)人等領(lǐng)導(dǎo)的制約，失去其獨(dú)立性，也就無法發(fā)揮作用。

（三）內(nèi)部審計(jì)的工作范圍過于狹窄

由于我國大中型國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的建立起源于行政命令，很多企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員對(duì)其獨(dú)立性認(rèn)識(shí)不足，錯(cuò)誤地認(rèn)為審計(jì)就是查帳，并將內(nèi)審機(jī)構(gòu)置于財(cái)會(huì)部門之內(nèi)，造成"財(cái)審合一"的局面，使內(nèi)部審計(jì)的權(quán)限受到極大限制，從而無力監(jiān)督整個(gè)企業(yè)的機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其審計(jì)結(jié)論也往往有失客觀公正。

現(xiàn)階段，仍有不少企業(yè)內(nèi)部審計(jì)僅限于財(cái)務(wù)部門的審查，很少觸及其他業(yè)務(wù)領(lǐng)域。相比之下，國外的內(nèi)部審計(jì)范圍廣泛，涉及企業(yè)戰(zhàn)略和決策審計(jì)、投資效益審計(jì)、研發(fā)審計(jì)等，甚至出現(xiàn)了"綠色"審計(jì)和社會(huì)責(zé)任審計(jì)。

因此，從財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營活動(dòng)審計(jì)的過渡是我國上市公司完善公司治理的客觀需要和必然選擇。

（四）內(nèi)部審計(jì)人員的整體素質(zhì)有待進(jìn)一步提高

現(xiàn)代的內(nèi)部審計(jì)工作要求建立一支高素質(zhì)的審計(jì)人員隊(duì)伍，而我國內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)普遍偏低，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：

①審計(jì)職業(yè)人員的學(xué)歷層次不高。根據(jù)江蘇省內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2002年統(tǒng)計(jì)，我國內(nèi)部審計(jì)人員中研究生占1.1%，本科生占15.56%，大專生占73.89%，真正從正規(guī)院校審計(jì)、會(huì)計(jì)專業(yè)的畢業(yè)的人員數(shù)量有限；

②我國內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)專業(yè)構(gòu)成單一，會(huì)計(jì)學(xué)（審計(jì)學(xué)）專業(yè)占70%左右，工程技術(shù)專業(yè)，法律專業(yè)等其他專業(yè)比例很小。這種構(gòu)成只能適應(yīng)財(cái)務(wù)審計(jì)，限制了內(nèi)部審計(jì)的工作范圍；

③具有職業(yè)資格的內(nèi)部審計(jì)師缺乏，截至2004年，我國擁有國際注冊內(nèi)部審計(jì)師（CIA）人員僅有4472人，而具有豐富理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的人員更是鳳毛麟角。

（五）內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)尚不完善

作為完善與發(fā)展內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)制的重要措施，國家審計(jì)署2003年3月4日已發(fā)布了《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)也于2003年4月12日印發(fā)了《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》及十個(gè)具體準(zhǔn)則。

除此之外，相關(guān)法律法規(guī)，如《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》、《國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強(qiáng)管理的基本規(guī)范（試行）》等，對(duì)內(nèi)部審計(jì)也做出了相應(yīng)的規(guī)定，但我國的內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)仍不夠健全。

現(xiàn)行有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的法律規(guī)范許多只有原則性條款規(guī)定，比較籠統(tǒng)，可做操作性不強(qiáng)，影響了其規(guī)范性和嚴(yán)肅性。比如《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》并不完備權(quán)威和完備《上市公司治理準(zhǔn)則》的非強(qiáng)制性，使內(nèi)部審計(jì)組織形式缺乏強(qiáng)有力的法律法規(guī)支持。

三、公司治理下內(nèi)部審計(jì)的改進(jìn)思路

（一）不斷加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)法制建設(shè)

《審計(jì)法》、《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》和IIA的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架標(biāo)準(zhǔn)》的頒布實(shí)施，為規(guī)范內(nèi)部審計(jì)工作提供了法律保障。

為了適應(yīng)我國蓬勃發(fā)展的市場經(jīng)濟(jì)需要，還應(yīng)根據(jù)內(nèi)部審計(jì)中出現(xiàn)的各種新問題，對(duì)內(nèi)部審計(jì)法規(guī)適時(shí)的進(jìn)行修訂、補(bǔ)充和完善，使內(nèi)部審計(jì)工作有法可依，有章可循。

（二）健全企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)

內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)是內(nèi)部審計(jì)工作的基礎(chǔ)，科學(xué)、有效的內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)，是內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的關(guān)鍵。

根據(jù)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置及定位的原則，在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，在行政系統(tǒng)中的經(jīng)營管理系統(tǒng)設(shè)置審計(jì)部。

對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)部要向?qū)徲?jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作；作為行政內(nèi)容，要向總經(jīng)理負(fù)責(zé)并報(bào)告工作；這種雙向負(fù)責(zé)、雙軌報(bào)告，保持雙重關(guān)系的組織形式，有助于內(nèi)部審計(jì)人員有效地履行其職責(zé)。

審計(jì)委員會(huì)成員由董事長、非執(zhí)行董事、總審計(jì)師和獨(dú)立董事等組成，能夠最大限度地體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，為內(nèi)審工作順利開展奠定良好的基礎(chǔ)。

（三）強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性

為了充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用，企業(yè)在設(shè)置內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)及對(duì)其定位上，應(yīng)堅(jiān)持兩條原則：其一，獨(dú)立性原則。這是設(shè)立內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)最重要的原則。其二，權(quán)威性原則。主要體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)的地位和設(shè)置層次上。

從審計(jì)的獨(dú)立性來看，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位越高，審計(jì)的控制作用就發(fā)揮的越好，從權(quán)威性來看，內(nèi)部審計(jì)直接由企業(yè)管理的最高權(quán)利機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)，更便于內(nèi)部審計(jì)工作的開展。

（四）審計(jì)技術(shù)和方法的改進(jìn)

經(jīng)濟(jì)信息處理、辦公自動(dòng)化，已經(jīng)成為企業(yè)管理現(xiàn)代化的標(biāo)志，特別對(duì)大型企業(yè)集團(tuán)來說，基本都已經(jīng)實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)化。

傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)方法已難以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展及現(xiàn)代企業(yè)制度建立的這種變化，必須逐步建立和完善內(nèi)部審計(jì)方法體系，實(shí)現(xiàn)審計(jì)手段、審計(jì)方法的科學(xué)化、現(xiàn)代化。

審計(jì)人員必須開發(fā)新的審計(jì)程序，制定更周密的審計(jì)計(jì)劃，對(duì)無書面記錄的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)。

（五）提高內(nèi)部審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)競爭力

內(nèi)審人員的基本素質(zhì)要求包括：

①具有良好的職業(yè)道德和較高的政策水平，牢固掌握國家財(cái)經(jīng)法紀(jì)和企業(yè)規(guī)章制度，才能對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行有效審計(jì)和客觀、公正的評(píng)價(jià)，為企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制提供依據(jù)；

②有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力，內(nèi)審人員必須熟悉會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、稅務(wù)、外貿(mào)、金融、基建、企業(yè)管理等方面的知識(shí)；

③加強(qiáng)學(xué)習(xí)，不斷更新觀念。

目前，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)比較單一，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身在市場競爭中的戰(zhàn)略地位與內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展要求，盡快培養(yǎng)出一批高素質(zhì)的內(nèi)部審計(jì)人才。

要保證審計(jì)人員具備適當(dāng)?shù)膶I(yè)知識(shí)以滿足業(yè)務(wù)發(fā)展的需求，重視和加強(qiáng)各相關(guān)專業(yè)如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、市場營銷、經(jīng)營管理、法律、計(jì)算機(jī)等知識(shí)的培訓(xùn)，為內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)多元化發(fā)展提供條件。

加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的后續(xù)考核，不斷進(jìn)行知識(shí)的更新，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)競爭力，以適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的要求。

四、公司治理中內(nèi)部審計(jì)的拓展思路

（一）內(nèi)部審計(jì)職能的拓展

在全面實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能的要求下，內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)應(yīng)從傳統(tǒng)的“查錯(cuò)防弊”轉(zhuǎn)向?yàn)楣緝?nèi)部的管理、決策及效益服務(wù)，其作業(yè)范圍也應(yīng)突破財(cái)務(wù)領(lǐng)域的局限。

內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)側(cè)重于加強(qiáng)企業(yè)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。將效益作為內(nèi)部審計(jì)追求的目標(biāo)，將管理作為內(nèi)部審計(jì)的切入點(diǎn)，即符合企業(yè)追求市場價(jià)值最大化的要求，也可以更好地發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)勢。

在實(shí)踐中，有條件的上市公司在有效開展或恰當(dāng)委托外部從事財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)向內(nèi)部控制評(píng)審、管理審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、合同審計(jì)、工程項(xiàng)目審計(jì)、環(huán)境內(nèi)部審計(jì)、質(zhì)量控制審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、戰(zhàn)略管理審計(jì)和管理舞弊審計(jì)等領(lǐng)域拓展。

（二）內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的拓展

現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)特點(diǎn)是，內(nèi)部審計(jì)的范圍不僅涉及企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、資產(chǎn)經(jīng)營、財(cái)務(wù)狀況等，而且還將觸角伸向資本經(jīng)營和管理層面。

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)要適應(yīng)社會(huì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，審計(jì)領(lǐng)域應(yīng)有由單純的差錯(cuò)防弊的財(cái)務(wù)審計(jì)進(jìn)入到供、產(chǎn)、銷、人、財(cái)、物等領(lǐng)域，還應(yīng)該進(jìn)入到衍生資本擴(kuò)張、資本運(yùn)營、管理層的道德品格和企業(yè)文化等領(lǐng)域，還該深入到企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和有效執(zhí)行的各個(gè)方面。在良好的公司治理中，內(nèi)部審計(jì)人員必須要對(duì)企業(yè)重大的資本投資項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)和過程監(jiān)督。

由此可見，內(nèi)部審計(jì)要從以財(cái)務(wù)審計(jì)和對(duì)下屬經(jīng)營管理人員的離任審計(jì)為主的形式，向以績效審計(jì)和管理審計(jì)為主的形式上轉(zhuǎn)型，并加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，以提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力。

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