風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在境外投資審計(jì)中的應(yīng)用

趙一佳

（南京審計(jì)大學(xué)國際審計(jì)學(xué)院，南京211815）

一、引言

近年來，國內(nèi)大部分企業(yè)特別是國有的大型企業(yè)紛紛響應(yīng)國家的“走出去”戰(zhàn)略，加大了對外投資。投資地區(qū)更加多元，由原來的亞非國家逐漸擴(kuò)展到歐美等發(fā)達(dá)國家。投資的方式也更加多樣，由傳統(tǒng)的直接投資到如今利于規(guī)避壁壘的合股、參股的方式。中國企業(yè)的境外投資在近年可謂大放異彩。但是，在看到進(jìn)步的同時(shí)，我們也不能忽視很多企業(yè)在“走出去”之后遭遇到了“滑鐵盧”，損失慘重，其中大型國企央企，造成了國有資產(chǎn)的嚴(yán)重流失。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新型的審計(jì)模式，通過對風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估有助于準(zhǔn)確的抓住審計(jì)重點(diǎn)，對主要的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行特別的關(guān)注和審計(jì)，能夠在有效的節(jié)約審計(jì)資源、提高審計(jì)效率的同時(shí)提高境外投資的質(zhì)量，避免境外投資亂相，把控境外投資的風(fēng)險(xiǎn)并且將風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)可接受的范圍之內(nèi)。

二、境外投資審計(jì)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的必要性

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生于21世紀(jì)，全球?qū)徲?jì)環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，包括全球化和信息技術(shù)對企業(yè)的經(jīng)營產(chǎn)生巨大影響、企業(yè)的組織形式和經(jīng)營模式不斷創(chuàng)新、會計(jì)準(zhǔn)則中越來越多涉及判斷和估計(jì)、可能引致財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的壓力大幅度增加等。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀的思想指導(dǎo)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估和整個(gè)審計(jì)流程，量化分析風(fēng)險(xiǎn)水平并依此對審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行排序，并依照風(fēng)險(xiǎn)來確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，對一個(gè)企業(yè)的治理程序、內(nèi)部控制以及風(fēng)險(xiǎn)管理等實(shí)施評價(jià)，從而提出有價(jià)值可參考的審計(jì)意見，從而協(xié)助企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，為企業(yè)增值提供獨(dú)立的咨詢與鑒證活動。作為新型的審計(jì)模式，它具有以下幾個(gè)方面的優(yōu)點(diǎn)：一是與傳統(tǒng)的“查賬”審計(jì)模式相比，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)大大的提高了審計(jì)效率。二是更有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)報(bào)告更具可理解性。

三、境外投資中的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式構(gòu)想

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式以及境外投資都在近年來得到了飛速的發(fā)展，而將二者結(jié)合起來更是順應(yīng)了時(shí)代的要求：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為境外投資的順利進(jìn)行保駕護(hù)航，反之，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在境外投資中的應(yīng)用又?jǐn)U充了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵和邊際。

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在境外投資中應(yīng)用的內(nèi)涵

對企業(yè)境外投資實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指在對境外投資的審計(jì)中引入國際通用的風(fēng)險(xiǎn)評估方法、流程、標(biāo)準(zhǔn)和工具，通過對企業(yè)境外投資主要階段、業(yè)務(wù)領(lǐng)域、主要風(fēng)險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)事件的劃分、識別、評估、計(jì)算和排序，來確定風(fēng)險(xiǎn)分布的主要環(huán)節(jié)和領(lǐng)域，并按照風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)發(fā)生的可能性以及影響程度大小進(jìn)行排序，從而確定審計(jì)重點(diǎn)，合理的分配審計(jì)資源，最終服務(wù)于企業(yè)的境外投資目標(biāo)。這就要求在企業(yè)計(jì)劃實(shí)施境外投資的各個(gè)階段都能將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)的思想和流程貫穿其中，包括：確定項(xiàng)目階段、項(xiàng)目實(shí)施階段以及后續(xù)追蹤階段。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在境外投資中應(yīng)用的基本框架

將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的三個(gè)階段，即審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段、審計(jì)報(bào)告階段與境外投資項(xiàng)目的三個(gè)階段，即確定項(xiàng)目階段、項(xiàng)目實(shí)施階段、后續(xù)追蹤階段相對應(yīng)，確定相關(guān)的重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容（圖1）。將審計(jì)計(jì)劃階段對應(yīng)境外投資的確定項(xiàng)目階段，并重點(diǎn)關(guān)注東道國的政治風(fēng)險(xiǎn)、是否存在同行之間的惡性競爭以及一人獨(dú)大的決策模式等。將審計(jì)實(shí)施階段對應(yīng)項(xiàng)目實(shí)施階段，主要關(guān)注在實(shí)施項(xiàng)目的過程中有無偷工減料、是否達(dá)到預(yù)期的完工進(jìn)度、是否控制文化沖突以及有無履行社會責(zé)任。將審計(jì)報(bào)告階段對應(yīng)境外投資的后續(xù)追蹤階段，確定后續(xù)跟蹤的重點(diǎn)以及分析審計(jì)結(jié)果與風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果的差異。

圖1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本框架

1.審計(jì)計(jì)劃階段——確定項(xiàng)目階段

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)的計(jì)劃階段一般是對管理當(dāng)局誠信的評估、初步的風(fēng)險(xiǎn)評估等，投射到對境外投資項(xiàng)目的內(nèi)部審計(jì)中，可以理解成投資項(xiàng)目確定階段對于整體環(huán)境中存在的風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估。其中包括宏觀環(huán)境，即東道國的政治風(fēng)險(xiǎn)，中國企業(yè)的境外投資過分的集中于某些國家和地區(qū)，例如，亞洲、非洲等地區(qū)，特別是印度尼西亞、菲律賓、新加坡、泰國、巴基斯坦等國。那么這些地區(qū)的政治問題就很容易激發(fā)中國境外投資的風(fēng)險(xiǎn)。其次，2017年來中國的境外投資愈發(fā)傾向于向歐美等發(fā)達(dá)國家轉(zhuǎn)移。

圖 2

在識別且評估了以上三個(gè)層面的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)后，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)控制措施（圖2）。當(dāng)面臨東道國政治動蕩的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，首先審計(jì)師應(yīng)該明晰政治風(fēng)險(xiǎn)包含哪些，例如，戰(zhàn)爭、暴力沖突、政局動蕩、種族歧視、貿(mào)易限制等，審計(jì)師可以借助國家境外投資管理相關(guān)部分的建議和警告對于這些政治風(fēng)險(xiǎn)建議一個(gè)內(nèi)部的評級，例如，風(fēng)險(xiǎn)由低到高分為1-5級，像戰(zhàn)爭這類對于境外投資會造成毀滅性傷害的的政治因素可劃歸成第5級；暴力沖突、政局動蕩為4級；貿(mào)易限制為3級等；對于東道國的政治風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)雖然無法干涉，但是可以根據(jù)自身對于風(fēng)險(xiǎn)的評級在風(fēng)險(xiǎn)超出企業(yè)可容忍風(fēng)險(xiǎn)容量時(shí)果斷的退出在東道國的投資。在中觀層面上，企業(yè)可能面臨同行業(yè)的惡性價(jià)格競爭，而對于此類風(fēng)險(xiǎn)的把控不應(yīng)該僅僅是一家企業(yè)的努力，而是要在整個(gè)行業(yè)內(nèi)建立良好的競爭環(huán)境。

2.審計(jì)實(shí)施階段——項(xiàng)目實(shí)施階段

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)實(shí)施階段應(yīng)當(dāng)識別出在項(xiàng)目實(shí)施過程中可能出現(xiàn)的各個(gè)層次的風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行評估，并且重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。在境外投資的項(xiàng)目中，最常見的風(fēng)險(xiǎn)便是投資方的“偷工減料”，在離母公司千萬里之外的東道國，國內(nèi)的質(zhì)量控制顯得鞭長莫及，加之對東道國質(zhì)量要求的不明確，偷工減料行為的生長具有肥沃的土壤，然后國外對于工程質(zhì)量要求又非常嚴(yán)苛，很多在國內(nèi)可行的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)在國際市場上可能都是不合標(biāo)準(zhǔn)的，并且對于工程質(zhì)量不達(dá)標(biāo)的行為懲罰力度非常大，企業(yè)走出國門代表的就不僅僅是自身的形象，更代表了中國企業(yè)的形象，一旦出現(xiàn)工程質(zhì)量問題，引起東道國對企業(yè)的信任危機(jī)，不僅阻斷了自身的境外投資之路，更是為中國企業(yè)走出去設(shè)置了重重阻礙。

3.審計(jì)報(bào)告階段——后續(xù)追蹤階段

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的報(bào)告階段需要完成審計(jì)證據(jù)的搜集并且出具報(bào)告，審計(jì)報(bào)告階段通常需要溝通存在的不足以及審計(jì)師提出的改正意見，而在境外投資的后續(xù)階段，首先，需要確定項(xiàng)目計(jì)劃以及實(shí)施過程中存在的不足以便在后續(xù)評估中確定審查的重點(diǎn)。其次，對審計(jì)結(jié)果和風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果進(jìn)行分析、找出差異，對存在差異的環(huán)節(jié)重新評估，提出新的應(yīng)對建議。

在審計(jì)的報(bào)告階段，我們應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注報(bào)告的三個(gè)方面：報(bào)告的內(nèi)容、報(bào)告的方法以及報(bào)告的語言。首先，基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)首先重點(diǎn)關(guān)注是否針對關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)制定了控制措施。如若有，那么繼續(xù)評估控制措施有無切實(shí)落實(shí)，對于出現(xiàn)與預(yù)期的差異有無進(jìn)行調(diào)整，整改后有無達(dá)到預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)等。審計(jì)報(bào)告的報(bào)告方法需要具有總結(jié)性、答復(fù)性、公正性的特點(diǎn)，展開這三個(gè)特點(diǎn)就要求內(nèi)部審計(jì)人員在編制審計(jì)報(bào)告特別是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)報(bào)告的時(shí)候要把握重點(diǎn)，提出的建議要切實(shí)可行并且客觀公正。