可抵扣暫時(shí)性差異“發(fā)生與轉(zhuǎn)回”的納稅調(diào)整

溫玉彪

【摘要】 本文主要針對(duì)與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異的發(fā)生與轉(zhuǎn)回進(jìn)行探討，以幫助會(huì)計(jì)人員和應(yīng)試考生解決實(shí)際工作中所面臨的疑難困惑問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；可抵扣暫時(shí)性差異；發(fā)生與轉(zhuǎn)回

可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異，其數(shù)量表達(dá)式如下：

本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異（X）＝期末可抵扣暫時(shí)性差異余額－期初可抵扣暫時(shí)性差異余額

當(dāng)X＞0時(shí)，為“發(fā)生”當(dāng)X＜0時(shí)，為“轉(zhuǎn)回”

期末可抵扣暫時(shí)性差異余額＝期末賬面價(jià)值－期末計(jì)稅基礎(chǔ)

期初可抵扣暫時(shí)性差異余額＝期初賬面價(jià)值－期初計(jì)稅基礎(chǔ)

[注]：公式中的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均指資產(chǎn)和負(fù)債的。資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，負(fù)債賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額均屬于可抵扣暫時(shí)性差異。計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值是相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念，是兩種人員依據(jù)不同的有關(guān)規(guī)定對(duì)同一資產(chǎn)或同一負(fù)債項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上價(jià)值的認(rèn)定。會(huì)計(jì)人員按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定對(duì)資產(chǎn)負(fù)債認(rèn)定的價(jià)值叫“賬面價(jià)值”，其所認(rèn)定的價(jià)值是在資產(chǎn)負(fù)債表上已經(jīng)有的賬面價(jià)值；稅務(wù)人員依據(jù)有關(guān)稅法規(guī)定對(duì)資產(chǎn)負(fù)債認(rèn)定的價(jià)值叫“計(jì)稅基礎(chǔ)”，其所認(rèn)定的價(jià)值是在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)該有的賬面價(jià)值。兩者對(duì)同一資產(chǎn)或負(fù)債認(rèn)定的價(jià)值有可能相同，也有可能不同。在雙方所認(rèn)定的價(jià)值不同時(shí)，其雙方所認(rèn)定價(jià)值之間的差額就是暫時(shí)性差異。

一、與壞賬準(zhǔn)備有關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異“發(fā)生與轉(zhuǎn)回”的納稅調(diào)整

例如：甲企業(yè)2006年初應(yīng)收賬款賬戶余額為零，該企業(yè)本年度賒銷一批價(jià)值100萬(wàn)元產(chǎn)品，企業(yè)于每年年末按應(yīng)收賬款余額10%的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，稅法規(guī)定壞賬準(zhǔn)備在計(jì)提當(dāng)期不允許在稅前扣除，實(shí)際發(fā)生時(shí)可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。2007年9月17日收回了該筆應(yīng)收賬款，實(shí)際收回的金額為90萬(wàn)元（或100萬(wàn)元），假定該企業(yè)2006年與2007年兩年的利潤(rùn)總額分別為300萬(wàn)元和360萬(wàn)元，所得稅稅率為25%。要求根據(jù)上述資料進(jìn)行與可抵扣暫時(shí)性差異發(fā)生與轉(zhuǎn)回相關(guān)的納稅調(diào)整及賬務(wù)處理。

分析過(guò)程如表1：

（1）期初賬面價(jià)值＝0

（2）期初計(jì)稅基礎(chǔ)＝0

（3）期初可抵扣暫時(shí)性差異余額＝0－0＝0

（4）期末賬面價(jià)值＝100－10＝90

（5）期末計(jì)稅基礎(chǔ)＝100－0＝100

（6）期末可抵扣暫時(shí)性差異余額＝100－90＝10

（7）本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異＝10－0＝+10＞0（屬于發(fā)生）

（8）應(yīng)納稅所得額＝利潤(rùn)總額＋當(dāng)期發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異＝300＋10＝310

（9）應(yīng)交所得稅＝310×25%＝77.5

（10）遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額＝10×25%＝2.5

（11）所得稅費(fèi)用＝77.5－2.5＝75

（12）會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用 75

借：遞延所得稅資產(chǎn)2.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 77.5

（13）分析計(jì)算應(yīng)納稅所得額要在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上加當(dāng)年發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異的原因：

企業(yè)2006年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金時(shí)，作了如下的會(huì)計(jì)處理，借：資產(chǎn)減值損失10，貸：壞賬準(zhǔn)備10。企業(yè)計(jì)算利潤(rùn)時(shí)扣除了10萬(wàn)元的減值損失，但稅法規(guī)定壞賬損失只有實(shí)際發(fā)生時(shí)，才允許在計(jì)算納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除。所以2006年計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上把企業(yè)已扣除而稅法規(guī)定不允許扣除的10萬(wàn)元減值損失予以加回。

2007年

（1）期初賬面價(jià)值＝100-0＝90

（2）期初計(jì)稅基礎(chǔ)＝100-0＝100

（3）期初可抵扣暫時(shí)性差異余額＝100-90＝10

（4）期末賬面價(jià)值＝0

（5）期末計(jì)稅基礎(chǔ)＝0

（6）期末可抵扣暫時(shí)性差異余額＝0-0＝0

（7）本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異＝0-10＝-10＜0（屬于轉(zhuǎn)回）

（8）應(yīng)納稅所得額＝利潤(rùn)總額-當(dāng)期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異＝360-10＝350

（9）應(yīng)交所得稅＝350×25%＝87.5

（10）遞延所得稅資產(chǎn)貸方發(fā)生額＝10×25%＝2.5

（11）所得稅費(fèi)用＝87.5＋2.5＝90

（12）會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用 90

貸：遞延所得稅資產(chǎn)2.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 87.5

（13）分析計(jì)算應(yīng)納稅所得額要在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上減當(dāng)期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異的原因：

①甲企業(yè)2007年如果收回應(yīng)收賬款90萬(wàn)元時(shí)，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理，借：銀行存款90，借：壞賬準(zhǔn)備10，貸：應(yīng)收賬款100。說(shuō)明企業(yè)在2007年實(shí)際發(fā)生了壞賬損失10萬(wàn)元，但是2007年甲企業(yè)計(jì)算利潤(rùn)時(shí)，并沒(méi)有把10萬(wàn)元作為損失進(jìn)行扣除，而稅法規(guī)定壞賬損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。

②甲企業(yè)2007年如果收回應(yīng)收賬款100萬(wàn)元時(shí)，企業(yè)會(huì)作如下賬務(wù)處理，借：銀行存款100，貸：應(yīng)收賬款100；同時(shí)，借：壞賬準(zhǔn)備10，貸：資產(chǎn)減值損失10。由此可見(jiàn)，企業(yè)并沒(méi)有實(shí)際發(fā)生壞賬損失，雖然由于轉(zhuǎn)回了已計(jì)提的壞賬損失10萬(wàn)元，增加了轉(zhuǎn)回當(dāng)期的利潤(rùn)，但依稅法規(guī)定不增加轉(zhuǎn)回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，即計(jì)提當(dāng)期減少利潤(rùn)，不減少納稅所得，轉(zhuǎn)回當(dāng)期增加利潤(rùn)，不增加納稅所得。所以在轉(zhuǎn)回壞賬損失當(dāng)期，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，要把當(dāng)期轉(zhuǎn)回的10萬(wàn)元可抵扣暫時(shí)性差異從利潤(rùn)總額中予以扣除。

二、與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異“發(fā)生與轉(zhuǎn)回”的納稅調(diào)整

例如：乙企業(yè)2006年12月購(gòu)入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，其購(gòu)置成本為100萬(wàn)元，會(huì)計(jì)與稅法均采用直線法按5年計(jì)提折舊，2007年12月31日該資產(chǎn)的可收回金額為75萬(wàn)元，2008年6月該企業(yè)將該設(shè)備對(duì)外出售，其出售價(jià)格為58萬(wàn)元。要求根據(jù)上述資料進(jìn)行可抵扣暫時(shí)性差異發(fā)生與轉(zhuǎn)回的納稅調(diào)整，并分析其原因。

分析過(guò)程如表2：

（1）2007年：

應(yīng)納稅所得額＝利潤(rùn)總額＋5（發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異）

這是因?yàn)橐移髽I(yè)2007年計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬(wàn)元，在計(jì)算2007年利潤(rùn)總額時(shí)，扣除了5萬(wàn)元的減值損失，而稅法規(guī)定計(jì)提當(dāng)期，不允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除，所以計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)要予以加回。

（2）2008年：

應(yīng)納稅所得額＝利潤(rùn)總額-5（轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異）

乙企業(yè)對(duì)外出售時(shí)，會(huì)計(jì)上作了如下會(huì)計(jì)處理：

① 借：固定資產(chǎn)清理65

借：累計(jì)折舊 30

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5

貸：固定資產(chǎn) 100

② 借：銀行存款58

貸：固定資產(chǎn)清理58

③ 借：營(yíng)業(yè)外支出 7

貸：固定資產(chǎn)清理7

而稅法上認(rèn)為乙企業(yè)對(duì)外出售時(shí)，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

① 借：固定資產(chǎn)清理 70

借：累計(jì)折舊 30

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0

貸：固定資產(chǎn)100

② 借：銀行存款58

貸：固定資產(chǎn)清理58

③ 借：營(yíng)業(yè)外支出12

貸：固定資產(chǎn)清理12

從上述雙方賬務(wù)處理比較可以看出，會(huì)計(jì)上在計(jì)算利潤(rùn)總額時(shí)，確認(rèn)并扣除了7萬(wàn)元的出售損失，而稅法在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，確認(rèn)并允許扣除出售損失為12萬(wàn)元，所以乙企業(yè)在計(jì)算2008年的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)把當(dāng)年會(huì)計(jì)上少扣的出售損失5萬(wàn)元，在當(dāng)年利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上予以扣除。而扣除的這5萬(wàn)元出售損失，正好是當(dāng)年轉(zhuǎn)回的5萬(wàn)元可抵扣暫時(shí)性差異。兩年下來(lái)，企業(yè)計(jì)算利潤(rùn)扣除的減值損失12萬(wàn)元（5+7）與稅法上計(jì)算納稅所得額扣除的減值損失12萬(wàn)元是相等的，雙方并無(wú)差異，只是在計(jì)提當(dāng)期與實(shí)際發(fā)生當(dāng)期存在差異。此差異將會(huì)隨著暫時(shí)性差異“發(fā)生與轉(zhuǎn)回”過(guò)程的完成而最終消失。