賬務處理程序改革初探

王朋才

【摘要】 會計信息的失真與公司治理機制的不完善有著必然聯(lián)系，同時也受到會計工作體制存在弊端的影響。賬務處理程序作為會計工作體制的一個重要方面，其對于會計信息質(zhì)量也有直接的影響。目前普遍施行的賬務處理程序?qū)τ诜乐五e漏有一定的作用，但對于防治會計造假卻沒有針對性。進行賬務處理程序改革，建立科學、高效的賬務處理程序?qū)τ谔岣邥嫻ぷ髻|(zhì)量、防治會計造假具有重要意義。

【關(guān)鍵詞】 會計造假；賬務；程序；改革

賬務處理程序是對于不同會計崗位、不同會計工作的前后銜接關(guān)系的一種有機安排，也是會計憑證、會計賬簿、會計報表等會計核算專業(yè)資料的形成過程，通常也可稱為會計核算程序。在賬務處理程序的不同階段形成相應的會計資料，提供相應的會計信息，且這些會計信息存在著內(nèi)在的必然聯(lián)系。顯然，建立科學、嚴謹?shù)呢攧仗幚沓绦?，揭示會計信息之間的內(nèi)在聯(lián)系（如銷售收入與銷售成本通常應呈正向變動趨勢），改善會計核算工作的同時，加強會計內(nèi)部監(jiān)督，這對于提升會計信息質(zhì)量具有重要意義。

一、傳統(tǒng)的賬務處理程序存在的不足

目前，實際工作中可以采用的賬務處理程序有多種。按照登記總賬的時間和方法的不同，賬務處理程序可以分為：記賬憑證賬務處理程序、匯總記賬憑證賬務處理程序、科目匯總表賬務處理程序和日記總賬賬務處理程序等。其中，科目匯總表賬務處理程序是大中型企業(yè)廣泛采用的。本文將這些賬務處理程序稱為傳統(tǒng)的賬務處理程序。

傳統(tǒng)的賬務處理程序有兩大本質(zhì)特征：一是強調(diào)會計工作不同崗位的先后銜接關(guān)系；二是強調(diào)憑證、賬簿、報表的核對相符。很顯然，傳統(tǒng)的賬務處理程序是以賬簿為中心的，突出強調(diào)了會計的糾錯功能。然而，從市場經(jīng)濟的現(xiàn)實情況來看，許多上市公司會計信息的嚴重失真其主要原因并不在于會計工作中的錯漏，而在于會計人員主動或被動參與舞弊——會計造假，傳統(tǒng)賬務處理程序在防治會計造假方面顯得沒有針對性。

二、會計環(huán)境的變化對會計的影響

會計目標的實現(xiàn)受到許多因素的影響，這些因素主要指會計所處的具體時空的情況和條件，它們構(gòu)成了會計環(huán)境，包括經(jīng)濟環(huán)境、科技環(huán)境、法律環(huán)境、企業(yè)組織環(huán)境等。其中，經(jīng)濟環(huán)境、科技環(huán)境對會計目標的實現(xiàn)起著決定性的制約作用?；仡檿嫲l(fā)展與進化的歷史過程，每當經(jīng)濟環(huán)境、科技環(huán)境發(fā)生深刻變化時，通常會對會計理論、方法體系等產(chǎn)生重大的沖擊，由此帶來會計理論、方法體系等的重大變革與創(chuàng)新。

自20世紀90年代以來，伴隨著以微電子技術(shù)和計算機技術(shù)為基礎(chǔ)的信息科技革命的蓬勃興起，人類社會由工業(yè)經(jīng)濟形態(tài)演變?yōu)橹R經(jīng)濟形態(tài)。同時，全球經(jīng)濟一體化的進程逐步加速。企業(yè)賴以生存的環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，信息化、經(jīng)濟全球化已經(jīng)成為20世紀90年代以來的主要社會特征。會計所處的經(jīng)濟環(huán)境、科技環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了重大的變化，由此必將帶來會計理論、方法體系的重大革新。

隨著知識經(jīng)濟時代的到來，企業(yè)所處的環(huán)境與工業(yè)時代相比已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化。這些變化導致了企業(yè)在開展決策時所面對的影響因素更加多樣、更加復雜，企業(yè)內(nèi)外的會計信息使用人也因此對會計信息提出了更高的要求：更加注重會計信息的可靠性；更加注重會計信息的相關(guān)性；更加注重會計信息的及時性。為了滿足這些要求，圍繞會計計量屬性等方面的會計理論、會計方法改革方興未艾，而會計工作體制改革應該是不可忽略的重要方面，因為會計環(huán)境的變化已經(jīng)對會計核算程序、會計工作體制構(gòu)成了沖擊：第一，對會計人員的素質(zhì)帶來挑戰(zhàn)，更加需要能熟練運用計算機技術(shù)、網(wǎng)絡技術(shù)的會計人員；第二，由于會計電算化的廣泛開展，會計工作效率不斷提高，會計信息的準確性也得到保證，會計核算程序的扁平化成為必然；第三，類似高智商犯罪的會計造假并沒有得到根本遏制，迫切需要建立以防治會計舞弊為核心的會計監(jiān)督、會計內(nèi)部控制體系。由此看來，包括賬務處理程序改革在內(nèi)的會計工作體制改革，是會計環(huán)境變化的必然要求。

三、建立分循環(huán)賬務處理程序

為了切實增強會計內(nèi)部監(jiān)督的職能，從會計工作本身尋找扼制會計造假的策略，應積極開展會計賬務處理程序的改革。同時，考慮到應加強會計工作與注冊會計師審計配合的需要，建議采用一種分循環(huán)賬務處理程序。這種賬務處理程序的基本流程如圖：

→表示工作關(guān)系；←→表示雙向?qū)~；……… 表示交流關(guān)系

在這種分循環(huán)賬務處理程序下，基本業(yè)務流程可分為五步，即制單——日記賬明細賬——總賬——對賬——報表，具體而言：

第一步，制單。這一步主要工作在于審核原始憑證，并根據(jù)審核無誤的原始憑證編制記賬憑證（采用通用記賬憑證即可）。但與傳統(tǒng)賬務處理程序不同的是，制單人員還應在記賬憑證上注明該筆業(yè)務在下一步處理即登記日記賬或明細賬過程中將要涉及哪些崗位或記賬人員，以利于明確憑證的傳遞方向。

第二步，登記日記賬及各種明細賬。在這一環(huán)節(jié)，傳統(tǒng)的賬務處理程序并未明確崗位分工問題，但在這種分循環(huán)的賬務處理程序下，建議在該環(huán)節(jié)分成五個崗位，即：銷售與收款，采購與付款，生產(chǎn)業(yè)務、融資業(yè)務、出納。通過這種具體的崗位分工，以強調(diào)不同崗位對會計信息的責任。同時，也可以利用不同崗位會計信息之間的內(nèi)在聯(lián)系，加強會計外部監(jiān)督與審計工作。現(xiàn)實工作中落實這一環(huán)節(jié)時，可參照注冊會計師分循環(huán)審計的做法，將五個崗位與有關(guān)賬戶進行合理劃分，具體劃分結(jié)果見表1：

需要強調(diào)的是，這五個崗位的會計人員配備應結(jié)合企業(yè)的規(guī)模、業(yè)務特點等作適當調(diào)整，在遵守內(nèi)部牽制的前提下，可以一人多崗或一崗多人。大中型企業(yè)應做到五個崗位分設(shè)，小型企業(yè)也可以簡化合并。

第三步，登記總賬。在這種分循環(huán)的賬務處理程序下，總賬崗位應完成兩大職責：一是根據(jù)記賬憑證按月或每十天匯總登記總賬賬戶；二是按照會計準則的有關(guān)規(guī)定，在編制半年報或年報之前，重新考慮有關(guān)資產(chǎn)與負債會計確認與計量標準的合理性，必要時，應計提多種資產(chǎn)減值準備和預計負債，并根據(jù)計提情況登記有關(guān)總賬（通常不需要登記明細賬）。

第四步，對賬與審閱。進行賬務處理程序改革的一個重要目的在于防治會計舞弊，因此，在這種分循環(huán)的賬務處理程序下應特別強化這一步的功能。現(xiàn)實工作中落實這一步時，應注意加強不同崗位之間賬目的核對審閱，注意分析不同崗位會計信息之間的合理性，另外還要注意加強總賬與日記賬、明細賬的核對相符。為做好對賬與審閱工作，應設(shè)立專門的稽核崗位，必要時還可以要求審計尤其是注冊會計師參與有關(guān)會計數(shù)據(jù)的審閱。

第五步，編制會計報表。這一步與傳統(tǒng)的賬務處理程序并無明顯差異，按照有關(guān)會計準則與法規(guī)編制會計報表工作底稿，填列有關(guān)報表項目數(shù)據(jù)即可。

從整個會計工作流程來看，分循環(huán)賬務處理程序與傳統(tǒng)的賬務處理程序并不存在本質(zhì)的差異，但它有兩大特征：一是加強了會計崗位分工，突出了會計數(shù)據(jù)的內(nèi)在聯(lián)系；二是加強了不同會計崗位之間的溝通與交流，加強了會計與外部審計的溝通與交流。這對于防治會計造假有積極的作用。

四、改革賬務處理程序的重要意義

從前面的分析來看，建立分循環(huán)的賬務處理程序?qū)ζ髽I(yè)的會計工作是有重要意義的。

第一，進一步提升會計人員的能力與素質(zhì)。在這種分循環(huán)賬務處理程序下，制單、對賬與總賬這三個崗位的責任明顯加強，職責范圍也明顯拓寬，對這些崗位會計人員的素質(zhì)也提出了更高的要求。同時，在對賬與審閱環(huán)節(jié)，會計人員需要分析會計數(shù)據(jù)的內(nèi)在聯(lián)系，并注意與審計的溝通，這對會計人員的工作能力也提出了更高的要求。

第二，有效地防治會計造假?，F(xiàn)實工作中的會計造假，大多屬于會計人員屈從于高層管理人員的授意、指使或強令而被動造假。針對這一現(xiàn)狀，在分循環(huán)賬務處理程序下，特別強調(diào)了對賬與審閱的功能，必要時可要求注冊會計師介入，這對防治會計人員被動造假應具有一定的積極意義。

第三，崗位分工更加具體、明確，有利于提高會計工作效率。在這種分循環(huán)賬務處理程序下，尤其在登記日記賬、明細賬環(huán)節(jié)，按照經(jīng)濟業(yè)務的本質(zhì)屬性劃分了銷售、采購、生產(chǎn)、融資、出納等五個崗位，這不但加深了會計人員對于經(jīng)濟業(yè)務的理解與監(jiān)督，同時也明確了業(yè)務經(jīng)辦人員與會計人員、會計人員與會計人員之間的對應關(guān)系，避免了工作中的盲目和等待，有利于會計工作效率的提高。

結(jié)論：針對現(xiàn)實工作中存在的會計造假問題，應強調(diào)會計崗位的分工，建立分循環(huán)賬務處理程序。但這種賬務處理程序尚未在現(xiàn)實工作中得到檢驗，本文只是提出建立這種新型賬務處理程序的構(gòu)想，希望能得到現(xiàn)實會計工作的驗證，并對有關(guān)問題進一步交流總結(jié)?！?/p>

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