基于功能實(shí)現(xiàn)的成本管理狀況評(píng)價(jià)內(nèi)容研究

田茂華

【摘要】 選擇評(píng)價(jià)內(nèi)容是進(jìn)行成本管理狀況評(píng)價(jià)的重要組成部分。本文以成本管理功能的實(shí)現(xiàn)程度作為成本管理狀況評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容，探討成本管理的功能及成本管理功能實(shí)現(xiàn)程度衡量的具體內(nèi)容。成本管理功能主要體現(xiàn)為核算功能、決策功能和控制功能，成本管理功能實(shí)現(xiàn)程度主要從這三個(gè)方面進(jìn)行研究。

【關(guān)鍵詞】 功能；成本管理；評(píng)價(jià)內(nèi)容

一、引言

成本管理是指在成本方面指揮和控制組織的協(xié)調(diào)活動(dòng)（姜伯昊，2007），通過對(duì)成本方面的協(xié)調(diào)活動(dòng)以實(shí)現(xiàn)成本的有效配置。有效配置是相對(duì)有效，絕對(duì)的有效或者絕對(duì)最優(yōu)并不存在，所以成本方面的協(xié)調(diào)活動(dòng)也是一個(gè)不斷發(fā)展和完善的過程。在這個(gè)過程中，只有認(rèn)識(shí)成本管理狀況，才能從中發(fā)現(xiàn)問題，對(duì)成本管理進(jìn)行設(shè)計(jì)，實(shí)現(xiàn)更有效或者更優(yōu)的成本管理。如何認(rèn)識(shí)成本管理狀況，就涉及到成本管理狀況測(cè)評(píng)的問題。成本管理現(xiàn)狀測(cè)評(píng)是對(duì)成本管理現(xiàn)狀進(jìn)行診斷、測(cè)量、綜合分析和客觀評(píng)價(jià)的過程，也就是對(duì)成本管理協(xié)調(diào)活動(dòng)內(nèi)容測(cè)評(píng)過程。成本管理的協(xié)調(diào)活動(dòng)涉及方方面面的內(nèi)容，如組織、功能、方法、質(zhì)量、體系等，成本管理狀況評(píng)價(jià)相對(duì)比較復(fù)雜。迄今為止，成本管理狀況的評(píng)價(jià)理論尚無(wú)完善的理論體系。

二、研究回顧

傳統(tǒng)上對(duì)成本管理的評(píng)價(jià)主要是對(duì)成本節(jié)約角度進(jìn)行，新生成本和基期成本、預(yù)算成本、目標(biāo)成本等進(jìn)行比較，看實(shí)際成本超支還是節(jié)約，從而判斷成本管理狀況。后又出現(xiàn)成本中心，也主要是對(duì)預(yù)算責(zé)任成本和實(shí)際責(zé)任成本進(jìn)行比較。這種評(píng)價(jià)機(jī)制是通過比較結(jié)果來(lái)說明管理的狀況。用結(jié)果作為評(píng)價(jià)管理狀況的唯一標(biāo)準(zhǔn)雖然簡(jiǎn)單直觀，但也存在問題。首先，這種結(jié)果是通過比較得出的，而用以比較的參照標(biāo)準(zhǔn)在不同時(shí)期不同范圍是不同的，這樣得出的結(jié)果不具有可比性，也就無(wú)法說明企業(yè)成本管理的真實(shí)狀況。其次，在參照標(biāo)準(zhǔn)確定情況下，客觀環(huán)境是否處于預(yù)想的狀況等諸多因素都會(huì)影響結(jié)果，單用結(jié)果來(lái)評(píng)價(jià)成本管理的狀況顯然存在不合理的地方。

目前許多研究者對(duì)成本管理狀況的研究，主要針對(duì)成本管理方法的應(yīng)用狀況進(jìn)行研究。朱云、陳工孟等人（2000）對(duì)我國(guó)香港公司ABC實(shí)施情況進(jìn)行問卷調(diào)查研究，對(duì)810家公司進(jìn)行了調(diào)查，反饋回90份有效的調(diào)查表。在90家公司中有10家已經(jīng)使用作業(yè)成本法，另有4家打算實(shí)施。在沒有使用、暫時(shí)也不打算使用作業(yè)成本法的76家公司中，有37家知道作業(yè)成本法知識(shí)，有39家知之甚少。胡奕明（2003）采用問卷調(diào)查的方法，對(duì)我國(guó)企業(yè)成本管理方法進(jìn)行了調(diào)查分析，在其189個(gè)研究樣本中，我國(guó)企業(yè)自覺或不自覺采用ABC方法的只有6個(gè)樣本，占5.29%。張鳴、顏昌軍（2005）采用問卷調(diào)查的方法，對(duì)我國(guó)制造業(yè)企業(yè)近期ABC的實(shí)施情況進(jìn)行了調(diào)查分析。其研究表明，我國(guó)企業(yè)80%沒有完整實(shí)施ABC，但有50%的非上市公司擬實(shí)施ABC，80%的上市公司已經(jīng)實(shí)施了ABC的某些分析方法。南京大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系課題組對(duì)中國(guó)企業(yè)成本管理方法及其效果進(jìn)行了調(diào)查分析。該研究主要對(duì)企業(yè)成本管理的三個(gè)方面作為研究對(duì)象進(jìn)行調(diào)查分析，即對(duì)成本管理核算的總體情況、材料成本管理情況和制造費(fèi)用管理情況進(jìn)行調(diào)研，共發(fā)出問卷234份，回收77份。從被調(diào)查企業(yè)的情況看，51.4%的企業(yè)采用了目標(biāo)成本法，38.9%的企業(yè)采用了計(jì)劃成本法，18.1%的企業(yè)采用了標(biāo)準(zhǔn)成本法。這些都是從成本管理方法的應(yīng)用情況說明成本管理的現(xiàn)實(shí)水平，但是通過對(duì)企業(yè)采用成本管理的方法，只能說明成本管理狀況的一個(gè)方面，因?yàn)槌杀竟芾碛袩o(wú)效率和效益，不只是一個(gè)方法的問題，成本管理的思想、組織、人員、環(huán)境等都會(huì)影響成本管理。

姜伯昊編寫的《卓有成效的成本管理體系》書中指出，成本管理現(xiàn)狀測(cè)評(píng)的基本內(nèi)容主要包括以下幾方面內(nèi)容：組織的成本管理機(jī)制、組織所采用的成本管理方法、 組織的成本控制、組織的成本管理和成本控制流程、組織的成本保證能力、組織的成本管理團(tuán)隊(duì)、規(guī)避成本風(fēng)險(xiǎn)的能力、組織應(yīng)對(duì)提高成本因素的能力、組織識(shí)別和發(fā)揮成本優(yōu)勢(shì)的能力、組織對(duì)供方的成本水平和成本保證的控制能力、顧客的成本等。具體內(nèi)容涉及200多項(xiàng)，項(xiàng)目評(píng)價(jià)分為符合、一般、不符合、未實(shí)施和不涉及。評(píng)分規(guī)則為選擇項(xiàng)數(shù)之和占總調(diào)查數(shù)的結(jié)構(gòu)相對(duì)數(shù)，即為診斷評(píng)價(jià)的得分。該成本管理狀況評(píng)價(jià)涉及內(nèi)容很多，并對(duì)一些定性內(nèi)容進(jìn)行定量研究，一定程度上能夠說明企業(yè)的成本管理狀況。但是這種方法也存在商榷的地方，首先，對(duì)每個(gè)評(píng)價(jià)項(xiàng)目對(duì)成本管理的影響程度視為相同，不符合客觀現(xiàn)實(shí)，影響成本管理狀況的諸因素中必然存在影響程度高低之分；其次，涉及內(nèi)容多而未能形成明確的體系，既有羅列之嫌，操作又比較困難；再次，所有評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都采用“是”和“否”，也值得探討，答案是“是”并不一定就說明成本管理狀況好。

三、成本管理的主要功能

（一）管理的功能

現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典解釋功能是指事物或方法所發(fā)揮的有利作用。那么管理的有效作用是什么呢？管理的實(shí)質(zhì)是為完成目標(biāo)而從事的對(duì)人與物質(zhì)資源的協(xié)調(diào)活動(dòng)（黃本笑，范如國(guó)， 2006），通過協(xié)調(diào)以實(shí)現(xiàn)個(gè)體無(wú)法實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。協(xié)調(diào)活動(dòng)既有組織內(nèi)部的協(xié)調(diào)活動(dòng)，也有組織與外部環(huán)境的協(xié)調(diào)活動(dòng)。內(nèi)部協(xié)調(diào)的目的是把事情做好（Doing Thing Right），講求效率（efficiency），即解決“行”的問題，以提高行為的效率。外部協(xié)調(diào)既有與自然環(huán)境的協(xié)調(diào)也有與社會(huì)環(huán)境的協(xié)調(diào)，外部協(xié)調(diào)的目的是解決生存環(huán)境的問題，與外部環(huán)境的不協(xié)調(diào)必將影響其生存能力，這也是任何企業(yè)管理不可或缺的內(nèi)容。

隨著社會(huì)的發(fā)展和人類的進(jìn)步，決策已成為現(xiàn)代管理的核心，西蒙有句名言：“決策貫徹管理的全過程，管理就是決策?！?決策追求的是效益（effective），強(qiáng)調(diào)把事情做對(duì)（Doing Right Thing）。面對(duì)一個(gè)龐大的瞬息萬(wàn)變的管理系統(tǒng)，管理人員應(yīng)該及時(shí)作出正確的判斷和下達(dá)正確的指令。這樣才能使被管理系統(tǒng)的各個(gè)子系統(tǒng)協(xié)調(diào)配合，進(jìn)而使整個(gè)系統(tǒng)得到發(fā)展。

可見，管理的主要功能可以概括為協(xié)調(diào)（內(nèi)部和外部）和決策。

（二）成本管理的功能

成本管理屬于管理的一個(gè)分支，其主要功能不應(yīng)同管理的功能發(fā)生背離，也應(yīng)該是協(xié)調(diào)和決策。羅賓·庫(kù)珀和羅伯特·S·卡普蘭認(rèn)為：成本管理主要有三個(gè)功能，即為了財(cái)務(wù)報(bào)告的目的而計(jì)量產(chǎn)品銷售成本和存貨成本；估計(jì)各項(xiàng)作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)和客戶的成本；向員工和生產(chǎn)作業(yè)人員提供與他們相關(guān)的工序是否有效率的經(jīng)濟(jì)性反饋。

為了財(cái)務(wù)報(bào)告的目的而計(jì)量產(chǎn)品銷售成本和存貨成本是實(shí)現(xiàn)成本管理要與外部環(huán)境的協(xié)調(diào)。企業(yè)要獲得經(jīng)營(yíng)所需資本和經(jīng)營(yíng)環(huán)境，就需要滿足外部利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)信息的需要，這個(gè)信息主要是通過財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)實(shí)現(xiàn)，而且要按照信息需求者的要求生成信息。具體表現(xiàn)在成本管理上，體現(xiàn)為按照公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)（如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等）進(jìn)行成本核算。從核心意義講，成本管理的這個(gè)功能可以概括為成本核算功能。估計(jì)各項(xiàng)作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)和客戶的成本，也就是科學(xué)地預(yù)測(cè)相關(guān)成本，預(yù)測(cè)的主要目的是便于進(jìn)行正確的決策，以求在成本方面把事情做對(duì)。所以成本管理這個(gè)功能的核心是決策的功能。向員工和生產(chǎn)作業(yè)人員提供與他們相關(guān)的工序是否有效率的經(jīng)濟(jì)性反饋，主要解決決策執(zhí)行的問題。反饋的目的是為了控制人員在成本方面規(guī)定的框架范圍內(nèi)運(yùn)行，科學(xué)的決策沒有正確的強(qiáng)有力的執(zhí)行，也不可能實(shí)現(xiàn)成本管理的目標(biāo)。所以，這個(gè)功能可以概括為成本控制。

從以上分析，可以把成本管理的主要功能概括為成本的核算功能、決策功能和控制功能。

四、以功能的實(shí)現(xiàn)程度為成本管理評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容

成本管理涉及的內(nèi)容非常多，從宏觀上講有成本管理思想、成本管理原則、成本管理方法、成本管理組織、成本管理團(tuán)隊(duì)和成本管理體系等，從微觀上講有成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本核算、成本控制和成本考核等等。診斷成本管理狀況應(yīng)該考慮成本管理涉及的諸多內(nèi)容，進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)才能說明成本管理的狀況。而內(nèi)容太多太雜又帶來(lái)實(shí)際操作上的困難，涉及的因素對(duì)成本管理的影響度也不好估計(jì)。評(píng)價(jià)成本管理狀況以成本管理涉及的內(nèi)容為標(biāo)的不太合適。成本管理的目的是追求效率和效益，其實(shí)現(xiàn)的途徑主要是其功能的實(shí)現(xiàn)。成本管理的功能實(shí)現(xiàn)程度，客觀上可以說明成本的管理狀況。故對(duì)成本管理狀況綜合評(píng)價(jià)可以從成本管理的功能實(shí)現(xiàn)程度角度進(jìn)行。即以成本的核算功能、決策功能和控制功能的實(shí)現(xiàn)程度作為主要評(píng)價(jià)因素來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（一）成本核算功能主要解決的是企業(yè)與外部環(huán)境的協(xié)調(diào)問題

主要是如何滿足外部利益相關(guān)者的需求。對(duì)核算功能（對(duì)外）實(shí)現(xiàn)程度的衡量，就要看其成本核算符合外部規(guī)范的程度。對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告須遵從監(jiān)管部門、政府部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)等建立的規(guī)范，這些規(guī)范規(guī)定了成本核算的內(nèi)容、方法、時(shí)間等，如成本開支范圍、費(fèi)用歸集和分配的方法、在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品成本的成本計(jì)算及成本計(jì)算期等。反映成本管理的這個(gè)功能的實(shí)現(xiàn)程度，主要考慮以下內(nèi)容：成本開支范圍合規(guī)性、成本核算方法的合適性（包括費(fèi)用歸集和分配、在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品成本計(jì)算以及成本費(fèi)用的記錄等）、成本信息生成及時(shí)性、期末對(duì)成本信息的調(diào)整程度等。當(dāng)然還可以進(jìn)一步深入分析，如核算方法可以考察費(fèi)用歸集方法的合適性、費(fèi)用分配方法的合適性、在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品成本的計(jì)算方法合適性、成本費(fèi)用記錄方法的合適性等。

（二）成本管理的決策功能主要目的是解決就企業(yè)成本方面要做什么的問題

這是在科學(xué)的預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上做出的科學(xué)決策，對(duì)決策功能實(shí)現(xiàn)程度的衡量主要看預(yù)測(cè)和決策情況。對(duì)于預(yù)測(cè)而言，首先，需要了解把握準(zhǔn)確的歷史成本資料。歷史資料主要是過去的成本信息，而基于財(cái)務(wù)報(bào)告的成本核算生成的成本信息是按照外部規(guī)范生成的，得到的成本信息并不一定是預(yù)測(cè)與決策所需要的成本信息（如按完全成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本），這是一種制度成本，不利于決策。企業(yè)要獲得預(yù)測(cè)需要的成本信息，要有不同于為滿足外部信息需求者而進(jìn)行的成本核算，考慮成本核算對(duì)內(nèi)滿足情況。其次，是對(duì)外部經(jīng)濟(jì)信息及時(shí)了解和迅速作出反映的情況，成本未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)離不開外部客觀環(huán)境，如資源的價(jià)格變化趨勢(shì)、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本狀況以及規(guī)則對(duì)成本的影響等，企業(yè)及時(shí)全面了解外部信息并做出快速反應(yīng)會(huì)直接影響成本預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。再次，對(duì)技術(shù)經(jīng)濟(jì)科學(xué)把握情況，因?yàn)榧夹g(shù)對(duì)成本的影響度是一個(gè)不容忽視的因素。最后需要考慮預(yù)測(cè)方法的適用性和范圍，預(yù)測(cè)方法的科學(xué)性、合適性直接影響預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性，預(yù)測(cè)范圍全面與否，直接關(guān)系企業(yè)整體對(duì)未來(lái)把握的科學(xué)性。對(duì)于決策而言，首先了解決策方法的科學(xué)性和適用性，決策需要科學(xué)的方法并且要用到合適的決策領(lǐng)域，沒有科學(xué)的決策方法往往難以作出最優(yōu)決策，而科學(xué)的方法不能用到合適的領(lǐng)域一樣產(chǎn)生不出最優(yōu)的決策。其次，了解決策的范圍。決策范圍包括空間范圍和時(shí)間范圍，對(duì)于一個(gè)企業(yè)決策功能的實(shí)現(xiàn)需要整體衡量，而不是某個(gè)方法或某個(gè)時(shí)間段實(shí)現(xiàn)其決策功能。再次，了解決策可行度，決策的可行度主要衡量作出的決策符合企業(yè)客觀現(xiàn)實(shí)的程度。最后了解決策的效益等。

（三）控制功能主要解決的是對(duì)于成本管理怎么做的問題

實(shí)現(xiàn)成本管理的目的主要是成本管理執(zhí)行有效率。衡量控制功能的實(shí)現(xiàn)程度，首先，考慮成本計(jì)劃的編制情況，成本計(jì)劃是根據(jù)成本決策編制的，是成本決策實(shí)施的具體行動(dòng)形式，是成本實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)。成本計(jì)劃編制的科學(xué)性和可行度會(huì)直接影響成本的具體執(zhí)行情況。其次，考慮成本信息反饋情況。成本執(zhí)行情況反饋的及時(shí)性和全面性將關(guān)系成本執(zhí)行控制的效率，執(zhí)行經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)脫離標(biāo)準(zhǔn)的情況，如果出現(xiàn)偏差不能及時(shí)得到反饋，就無(wú)法采取糾正措施，會(huì)使偏差越來(lái)越大。再次，考慮成本控制方法的使用情況，成本控制方法的科學(xué)性和有效性也是影響成本實(shí)施效率的重要因素，正確的目標(biāo)是需要正確的方法來(lái)實(shí)現(xiàn)的。最后，了解成本控制的范圍。成本控制范圍也有時(shí)間范圍和空間范圍，企業(yè)成本管理整體執(zhí)行力是需要從全方位和長(zhǎng)遠(yuǎn)角度考慮的?！?/p>

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