PPP模式下的地方財政補貼增值稅涉稅處理

摘 要：大多數(shù)PPP項目具有公益性，需要政府定期給予項目公司（SPV）財政補貼以滿足項目公司（SPV）成本收回和合理回報。按照現(xiàn)行的增值稅政策，除取得中央財政補貼不屬于增值稅應稅收入外，地方財政補貼應作為項目公司（SPV）的主營業(yè)務收入，依法繳納增值稅。本文主要從地方財政補貼收入的三種不同定性出發(fā)分析項目公司（SPV）增值稅涉稅內(nèi)容，并提出稅務分析和籌劃的方法。

關鍵詞：PPP模式 付費機制 地方財政補貼 增值稅涉稅處理

一、引言

參考《PPP項目合同指南（試行）》（財金〔2014〕156號附件）對付費機制的分類，PPP項目常見的付費機制主要包括政府付費、使用者付費和可行性缺口補助三種。因PPP項目大多為具有公益性質(zhì)的項目，其提供的產(chǎn)品或者服務具有公共產(chǎn)品屬性。在這種情況下，PPP項目的付費機制通常為政府付費或者可行性缺口補貼，即需要政府定期給予項目公司（SPV）財政補貼，以滿足項目公司（SPV）成本收回和合理回報。

目前，我國還沒有專門統(tǒng)一的稅收政策來解決PPP項目涉稅問題，特別是對于公益性PPP項目中財政補貼如何定性，各地理解不一致，操作不相同。對于PPP項目而言，稅收支出是項目的凈流出，稅負高低對項目收益率影響較大。隨著PPP項目陸續(xù)進入運營期，對PPP項目和既有稅收政策理解上的差異，極容易引起政府方和社會投資人爭議。

二、地方財政補貼在不同稅收定性情形下的增值稅涉稅處理

按照現(xiàn)行的增值稅政策，除取得中央財政補貼不屬于增值稅應稅收入外，項目公司（SPV）收到地方財政補貼應作為主營業(yè)務收入，依法繳納增值稅。PPP模式下，目前稅務機關對項目公司（SPV）收到地方財政補貼的稅收定性主要有以下三種情形，即服務業(yè)兼營收入、銷售不動產(chǎn)收入、銷售無形資產(chǎn)收入，不同稅收定性下增值稅涉稅處理具體論述如下：

（一）視為服務業(yè)兼營收入

稅務機關將項目公司（SPV）提供的融資、建設、運營服務視為服務業(yè)兼營行為，則項目公司（SPV）收到財政補貼時可以拆分為三塊：一是投資回收本金，即PPP建設期產(chǎn)生的工程建設成本（用字母A表示）；二是利息收入，即PPP項目的投資回報（用字母B表示）；三是運營服務收入，即項目公司（SPV）對PPP項目進行運營管理服務而獲得的收入（用字母C表示）。項目公司（SPV）投資PPP項目，應根據(jù)實際提供的各服務項目對應的征收率或者稅率計算增值稅。

1.“建筑服務”增值稅額測算。項目公司（SPV）提供“建筑服務”從政府方取得收入開具增值稅銷項票，建設期收到增值稅進項票用于抵扣（用字母D表示）。則項目公司（SPV）提供“建筑服務”應納增值稅=A×10%—D。

2.“融資服務”增值稅額測算。項目公司（SPV）提供“融資服務”獲得回報在項目公司（SPV）賬上處理體現(xiàn)為“利息收入”，值得注意的是，項目公司（SPV）從金融機構貸款的“利息支出”無法獲得進項票，即無進項發(fā)票抵扣。則項目公司（SPV）收到的“利息收入”應納的增值稅=B×6%。

3.“運營服務”增值稅額測算。項目公司（SPV）提供“運營服務”（主要為建筑物維修、道路養(yǎng)護服務）從政府方的取得收入開具增值稅銷項票，購買耗材或服務取得增值稅進項發(fā)票（用字母E表示）。則項目公司（SPV）提供“運營服務”應納增值稅額=銷項稅額—進項稅額=C×10%—E。

綜上所述，在情形一下項目公司（SPV）應納增值稅為：

A×10%—D+B×6%+C×10%—E

（二）視為銷售不動產(chǎn)收入

項目公司（SPV）的名義立項建設（B），工程完工后經(jīng)營（O）一段時間，再轉讓業(yè)主（T）。稅務機關將項目公司（SPV）收取地方財政補貼視為“銷售不動產(chǎn)”獲取的對價，以下為項目建設、經(jīng)營、轉讓業(yè)務階段（依照稅法“形式主義”原則）的增值稅處理。

1.建設階段增值稅處理。項目公司（SPV）建設期間發(fā)生的支出為取得該項目（一般為不動產(chǎn)）所有權的成本，所取得的進項稅額可以抵扣（D）。

2.經(jīng)營階段增值稅處理。項目公司（SPV）對所取得的收入按照其銷售的貨物、服務適用的稅率計稅。為便于比較，本文僅考慮項目公司（SPV）提供維修養(yǎng)護服務取得政府方補貼應納的增值稅。經(jīng)營階段獲得政府補貼應納增值稅額=銷項稅額—進項稅額=C×10%—E。

3.轉讓階段增值稅處理。項目公司（SPV）就所取得收入按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收增值稅，其銷售額為實際取得的全部回購價款（為A和B之和）。轉讓階段應納增值稅額=（A+B）×10%。

綜上所述，在情形二下項目公司（SPV）應納的增值稅為：

A×10%—D+B×10%+C×10%—E

（三）視為銷售無形資產(chǎn)收入

以項目業(yè)主（政府方）的名義立項建設（B），工程完工后經(jīng)營（O）一段時間，再交付業(yè)主（T）。稅務機關將項目公司（SPV）收取地方財政補貼視為“銷售無形資產(chǎn)”獲取的對價，以下為項目建設、經(jīng)營、轉讓業(yè)務階段的增值稅處理。

1.建設階段增值稅處理。在建設階段，項目公司建設期間發(fā)生的支出為取得該項目（一般為不動產(chǎn)）經(jīng)營權的成本，作為“其他權益性無形資產(chǎn)—基礎設施資產(chǎn)經(jīng)營權”核算，所取得的進項稅額可以抵扣（D）。

2.經(jīng)營階段增值稅處理。項目公司（SPV）對所取得的收入按照其銷售的貨物、服務適用的稅率計稅。為便于比較，本文僅考慮項目公司（SPV）提供維修養(yǎng)護服務取得政府方補貼應納的增值稅。經(jīng)營階段獲得政府補貼應納增值稅額=銷項稅額—進項稅額=C×10%—E。

3.轉讓階段增值稅處理。項目公司（SPV）就所取得收入按照“銷售無形資產(chǎn)”稅目征收增值稅，其銷售額為實際取得的全部回購價款（為A和B之和）。轉讓階段應納增值稅額=（A+B）×6%。

綜上所述，在情形三下項目公司（SPV）應納的增值稅為：

A×6%—D+B×6%+C×10%—E

三、不同稅收定性情形稅負對比及稅收籌劃建議

通過對三種不同稅收定性情形稅負的兩兩對比，得出以下不等式：

（A+B）×10%>A×10%+B×6%>（A+B）×6%

即情形二增值稅稅負>情形一增值稅稅負>情形三增值稅稅負。從稅收籌劃角度講，情形三增值稅稅負最低，為最優(yōu)稅收籌劃方案。

對于地方政府來講，為了吸引社會投資人，保障投資人的合理投資回報率，稅負成本最終將由地方政府承擔。由于分稅制的存在，增值稅稅負越高，地方政府補貼中央財政越多。因此，選擇情形三稅收定性的增值稅稅務處理，有利于降低地方政府的財政支出。

對于投資人來講，在PPP實施方案階段或PPP談判時應與當?shù)卣_認增值稅涉稅處理方式，提前做好與當?shù)囟悇詹块T溝通工作，避免后期因增值稅涉稅處理引起的稅企爭議。

基于PPP稅務政策還不盡完善，為了支持現(xiàn)階段PPP發(fā)展，建議稅務機關將項目公司（SPV）收到地方財政補貼視為“銷售無形資產(chǎn)收入”，有利于降低地方政府實施公益性PPP項目的稅務成本。從國家層面來看，為PPP項目長期健康持續(xù)發(fā)展營造良好的稅務環(huán)境，建議出臺專門適用于PPP項目的稅收優(yōu)惠政策。

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〔本文系長沙市科技局項目“PPP物有所值評價體系研究與應用”（項目編號：kq1706167）階段性成果?！?/p>

（劉翀，友誼國際工程咨詢有限公司。）