研發(fā)費用加計扣除基數(shù)確定的幾種情況

方飛虎

研發(fā)費用稅前加計扣除政策涉及面廣、專業(yè)性強、內(nèi)容復(fù)雜、方法多樣，在實際工作中容易出現(xiàn)錯誤，尤其是在加計扣除的金額上最易發(fā)生差錯。而加計扣除金額的計算是否準確，在很大程度上取決于加計扣除基數(shù)的確定是否正確，為此筆者把研發(fā)費用加計扣除基數(shù)確定的幾種情況作一分析解讀。

一、全額

稅法規(guī)定：“企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實際發(fā)生額的50%，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷”?？梢姡话闱闆r下研發(fā)費用的加計扣除都以該具體費用項目的實際發(fā)生額作為扣除基數(shù)的，這個實際發(fā)生額與會計核算中計入管理費用或無形資產(chǎn)成本的金額一致。

例1：虎歌科技有限公司2017年度實際支付直接從事研發(fā)活動（假設(shè)未同時從事非研發(fā)活動，亦無外聘研發(fā)人員）人員的工資薪金和“五險一金”總額為500萬元，則該企業(yè)2017年度“人員人工費用”項稅前扣除金額為會計實際發(fā)生額500萬元（據(jù)實扣除），稅前加計扣除的基數(shù)為實際發(fā)生額500萬元（即全額）。

二、凈額

稅法規(guī)定：“企業(yè)取得的政府補助，會計處理時采用直接沖減研發(fā)費用方法且稅務(wù)處理時未將其確認為應(yīng)稅收入的，應(yīng)按沖減后的余額計算加計扣除金額”。

“企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發(fā)費用時，應(yīng)從已歸集研發(fā)費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發(fā)費用按零計算”。可見，稅法對這兩種情況取得的收入，均采納了會計處理上的“凈額法”來確定該研發(fā)項目研發(fā)費用的加計扣除基數(shù)。

例2：虎歌科技有限公司2017年度研發(fā)項目A按稅法規(guī)定具體范圍歸集的研發(fā)費用共計1000萬元，該研發(fā)項目本年度取得政府補助100萬元，研發(fā)過程中出售下腳料、殘次品、中間試制品等收入50萬元，則該研發(fā)項目稅前加計扣除的基數(shù)為1000-100-50=850（萬元）（即凈額）。需要特別注意的是，如果企業(yè)納稅申報處理時將政府補助確認為應(yīng)稅收入的，則100萬元的政府補助不必沖減，但50萬元的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入無論會計處理如何均應(yīng)扣減。

三、限額

稅法以正列舉方式明確了企業(yè)研發(fā)活動中發(fā)生的“人員人工費用，直接投入費用，折舊費用，無形資產(chǎn)攤銷，新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費以及其他相關(guān)費用”等6個費用項目作為加計扣除研發(fā)費用的歸集范圍，同時還具體明確了各項目所涵蓋的明細內(nèi)容。其中“其他相關(guān)費用”具體要歸集技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費等20項明細費用，但此項費用不能全部列作加計扣除的基數(shù)。稅法規(guī)定：“此項費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%”，即：其他相關(guān)費用限額=允許加計扣除的研發(fā)費用中的前5項費用之和×10%/（1-10%），并按照歸集實際發(fā)生額與限額孰小的原則確定此項費用的加計扣除基數(shù)。

例3：虎歌科技有限公司2017年開展A、B二項研發(fā)活動，A項目全年發(fā)生的研發(fā)費用中前5項費用之和為270萬元，其中第6項“其他相關(guān)費用”為35萬元；B項目全年發(fā)生的研發(fā)費用中前5項費用之和為180萬元，其中第6項“其他相關(guān)費用”為15萬元。則A項目的其他相關(guān)費用限額=270×10%/（1-10%）=30萬元，實際發(fā)生數(shù)超過限額，故A項目的“其他相關(guān)費用”加計扣除是基數(shù)為此限額30萬元；B項目的其他相關(guān)費用限額=180×10%/（1-10%）=20萬元，實際發(fā)生數(shù)小于限額，故B項目的“其他相關(guān)費用”加計扣除是基數(shù)為實際發(fā)生數(shù)15萬元?；⒏缈萍加邢薰荆萍夹椭行∑髽I(yè)）2017年度A、B二項研發(fā)活動共可以享受的研發(fā)費用加計扣除額為371.25萬元[（270+30+180+15）×75%=371.25]。

四、分配額

稅法規(guī)定：“直接從事研發(fā)活動的人員、外聘研發(fā)人員同時從事非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)對其人員活動情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關(guān)費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除”。

與此同時，用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備（包括無形資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租入的儀器、設(shè)備），同時用于非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)對其儀器設(shè)備（包括無形資產(chǎn)）使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的折舊費（包括攤銷費、租賃費）按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

例4：虎歌科技有限公司2017年開展A、B二項研發(fā)活動，從事A項目研發(fā)活動的工資薪金和“五險一金”為500萬元，從事B項目研發(fā)活動的工資薪金和“五險一金”為300萬元。從事A、B二項研發(fā)活動的研發(fā)人員均同時存在部分非研發(fā)活動，A項目研發(fā)人員活動情況有詳細記錄，全年實際工時統(tǒng)計50000小時，其中非研發(fā)活動10000小時，B項目全年實際工時統(tǒng)計30000小時，但研發(fā)人員活動情況沒有做出必要記錄，無法了解該項目組研發(fā)人員從事非研發(fā)活動的工時。則：按稅法規(guī)定，A項目“人員人工費用”稅前加計扣除基數(shù)為400萬元（500/50000×40000），B項目“人員人工費用”稅前加計扣除基數(shù)為0。

用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備（包括無形資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租入的儀器、設(shè)備），如果同時用于非研發(fā)活動的，其實際發(fā)生的折舊費（包括攤銷費、租賃費）的核算記錄、分攤與上述“人員人工費用”計算要求一致。

五、折扣額

企業(yè)研發(fā)有自主研發(fā)、合作研發(fā)、委托研發(fā)等多種形式。委托研發(fā)是指被委托單位或機構(gòu)基于企業(yè)委托而開發(fā)，而企業(yè)以支付報酬的形式獲得被委托單位或機構(gòu)的成果的項目研發(fā)形式。稅法規(guī)定，企業(yè)委托研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不僅可按規(guī)定稅前扣除，而且允許按照研發(fā)活動發(fā)生費用的80%作為加計扣除基數(shù)計算加計扣除額，并且明確“研發(fā)活動發(fā)生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。

例5：虎歌科技有限公司2017年委托龍哥科技開發(fā)公司進行C項目研發(fā)，虎歌科技公司支付給龍歌科技公司研發(fā)費用共計300萬元。龍歌科技公司C項目開發(fā)上實際發(fā)生費用280萬元（按允許加計扣除口徑歸集的研發(fā)費用為260萬元），C項目利潤20萬元。則：虎歌科技有限公司2017年度委托研發(fā)的C項目稅前加計扣除基數(shù)為300萬元。要提醒注意的是，受托方如何核算，不影響委托方加計扣除基數(shù)的確定，此例中，龍歌科技公司實際發(fā)生的280萬元也好，按允許加計扣除口徑歸集的260萬元也罷，均不作為委托方的加計扣除基數(shù)，虎歌科技有限公司加計扣除的基數(shù)是實際支付給受托方的費用300萬元。另外要注意的是如果龍哥科技開發(fā)公司與虎歌科技有限公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，則龍哥科技開發(fā)公司應(yīng)向虎歌科技有限公司提供C研發(fā)項目實際發(fā)生280萬元的費用支出明細情況，龍哥科技開發(fā)公司本身不得就受托開發(fā)C項目發(fā)生的相關(guān)費用再進行加計扣除，以避免重復(fù)。

六、加速折舊額（攤銷額）

研發(fā)費用可以疊加享受加速折舊和加計扣除的稅收優(yōu)惠政策。稅法規(guī)定：“企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除”，即企業(yè)在享受加速折舊稅收優(yōu)惠情況下，再直接以加速折舊額為基數(shù)疊加享受加計扣除，放棄了原先加計扣除基數(shù)確定上遵循的“會計、稅法折舊孰小”原則。

例6：虎歌科技有限公司為了專門用于研發(fā)活動，2017年12月購置并投入使用一臺的900萬元的專用設(shè)備，會計與稅法折舊年限均為10年，不考慮殘值?；⒏绻具x擇年數(shù)總和法加速折舊的優(yōu)惠方式，則：2018年會計折舊額為90萬元（900/10），稅法折舊額為163.64萬元（900×10/55），虎哥公司2018年年終匯算清繳申報研發(fā)項目折舊費加計扣除時，可以就加速折舊額163.64萬元作為加計扣除計算基數(shù)，而不再選擇會計已經(jīng)入賬處理的90萬元。目前的計算方法既對企業(yè)更有利，又操作簡便。

同樣，用于研發(fā)活動的無形資產(chǎn)，如果符合稅法規(guī)定且選擇縮短攤銷年限的，也以加速攤銷額為基數(shù)計算享受加計扣除的稅收優(yōu)惠政策。