個(gè)稅改革的邏輯、存在問(wèn)題與建議

王少君 王建新 彭亞星

個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅屬于直接稅,直接影響居民的可支配收入,因此相較其他稅種的改革受到更廣泛的關(guān)注。6月19日全國(guó)人大常委會(huì)審議的個(gè)稅修正案草案屬于1980年《個(gè)人所得稅法》實(shí)施后的第七次修訂,也是最為根本性的修訂,不僅影響居民個(gè)人納稅的金額,更為重要的是個(gè)稅稅制和征收管理方式都將發(fā)生變化,反映出政府更加側(cè)重公平與民生。經(jīng)歷多年的討論,對(duì)稅的討論逐漸從大眾的情緒化宣泄深化到專業(yè)層次,這反映了居民納稅意識(shí)的覺醒和現(xiàn)代稅制推進(jìn)具備了良好的社會(huì)心理?xiàng)l件。6月22日,分組會(huì)審議此次修正案但并未提請(qǐng)表決,7月28日前對(duì)外公開征求意見,需經(jīng)全國(guó)人大常委會(huì)的二次審議（8月）,預(yù)計(jì)實(shí)施時(shí)間可能在年底或者2019年初。這次改革改了哪些？背后的邏輯是什么？還存在哪些問(wèn)題？本文將做系統(tǒng)梳理。

人類歷史上的稅大多源于彌補(bǔ)戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)不足的需要,個(gè)人所得稅也一樣,始于英國(guó)1798年籌措軍費(fèi)對(duì)法戰(zhàn)爭(zhēng)。但當(dāng)時(shí)的個(gè)人所得稅因戰(zhàn)爭(zhēng)而開征,因戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束而結(jié)束。隨著國(guó)家承擔(dān)公共服務(wù)越來(lái)越多,19世紀(jì)之后西方各國(guó)相繼開征個(gè)人所得稅,并使之從臨時(shí)性稅種變?yōu)橛谰眯远惙N。但真正大發(fā)展則在二戰(zhàn)以后：一方面源于二戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)迅速恢復(fù),居民收入提高,具備征收的基礎(chǔ),同時(shí)貧富差距拉大,需要個(gè)稅調(diào)節(jié)公平分配；另一方面凱恩斯主義占據(jù)主導(dǎo)地位后,國(guó)家通過(guò)稅收干預(yù)經(jīng)濟(jì)成為理所當(dāng)然。

一、個(gè)稅根本性改變：綜合與分類結(jié)合、征管、公平理念、國(guó)家治理

2018年6月19日,十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第三次會(huì)議初次審議《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法修正案（草案）》。這次修訂是1980年以來(lái)最為根本性的修訂,不僅影響居民個(gè)人納稅的多少,更為重要的是個(gè)稅稅制和征收管理方式都將發(fā)生變化,以及政府更加側(cè)重公平與民生。經(jīng)歷多年的討論,對(duì)稅的討論逐漸從大眾的情緒化宣泄深化到專業(yè)層次,這反映了居民納稅意識(shí)的覺醒和現(xiàn)代稅制推進(jìn)具備了良好的社會(huì)心理?xiàng)l件。

6月22日上午分組審議,但并未提交此次全國(guó)人大常委會(huì)表決,其后對(duì)外公開征求意見,再經(jīng)過(guò)全國(guó)人大常委會(huì)的二次審議（8月）,預(yù)計(jì)實(shí)施時(shí)間可能在年底或者2019年初。此次草案的內(nèi)容還有可能繼續(xù)做出修改,比如基礎(chǔ)扣除額、稅率、稅基級(jí)距、專項(xiàng)附加扣除的具體安排。

此次改革集中在五大方面：

（1）綜合與分類征收。對(duì)工資、薪金所得,勞務(wù)報(bào)酬所得,稿酬所得,特許權(quán)使用費(fèi)所得等4項(xiàng)勞動(dòng)性所得（以下稱綜合所得）納入綜合征稅范圍,適用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率,居民個(gè)人按年合并計(jì)算個(gè)人所得稅,非居民個(gè)人按月或者按次分項(xiàng)計(jì)算個(gè)人所得稅。

（2）優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)。一是綜合所得稅率。以現(xiàn)行工資、薪金所得稅率（3%至45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率）為基礎(chǔ),將按月計(jì)算應(yīng)納稅所得額調(diào)整為按年計(jì)算,并優(yōu)化調(diào)整部分稅率的級(jí)距。具體是：擴(kuò)大3%、10%、20%三檔低稅率的級(jí)距,3%稅率的級(jí)距擴(kuò)大一倍,現(xiàn)行稅率為10%的部分所得的稅率降為3%；大幅擴(kuò)大10%稅率的級(jí)距,現(xiàn)行稅率為20%的所得,以及現(xiàn)行稅率為25%的部分所得的稅率降為10%；現(xiàn)行稅率為25%的部分所得的稅率降為20%；相應(yīng)縮小25%稅率的級(jí)距,30%、35%、45%這三檔較高稅率的級(jí)距保持不變。二是經(jīng)營(yíng)所得稅率。以現(xiàn)行個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得稅率為基礎(chǔ),保持5%至35%的5級(jí)稅率不變,適當(dāng)調(diào)整各檔稅率的級(jí)距,其中最高檔稅率級(jí)距下限從10萬(wàn)元提高至50萬(wàn)元。

（3）提高綜合所得基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),將綜合所得的基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提高到5000元/月（6萬(wàn)元/年）,體現(xiàn)政府對(duì)居民基本生活的照顧。

（4）在保持專項(xiàng)扣除項(xiàng)目的同時(shí)設(shè)立專項(xiàng)附加扣除?，F(xiàn)行的個(gè)人基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、住房公積金等專項(xiàng)扣除項(xiàng)目以及依法確定的其他扣除項(xiàng)目繼續(xù)執(zhí)行。增加子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金等與人民群眾生活密切相關(guān)的專項(xiàng)附加扣除。專項(xiàng)附加扣除考慮了個(gè)人負(fù)擔(dān)的差異性,更符合個(gè)人所得稅基本原理,有利于稅制公平。

（5）增加反避稅條款。針對(duì)個(gè)人不按獨(dú)立交易原則轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、在境外避稅地避稅、實(shí)施不合理商業(yè)安排獲取不當(dāng)稅收利益等避稅行為,賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)按合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整的權(quán)力。規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)作出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并依法加收利息。

二、個(gè)稅根本性改變的影響：綜合與分類結(jié)合、征管、公平理念、國(guó)家治理

（1）稅收理念的變化：從籌集財(cái)政資金轉(zhuǎn)為更加側(cè)重公平。我國(guó)個(gè)人所得稅為增值稅（占稅收比重40%）、企業(yè)所得稅（占稅收22%）之后的第三大稅種（2017年達(dá)到1.2萬(wàn)億,占稅收收入8.3%,與美國(guó)不同,美國(guó)的個(gè)稅在聯(lián)邦政府層面占比接近50%）,為中央和地方共享稅,其中中央占比60%,地方40%,過(guò)往由地方稅務(wù)局征收,國(guó)地稅合并后該問(wèn)題解決。

從個(gè)稅的起源我們可以看到籌集財(cái)政收入是個(gè)稅及其他稅種的主要目的,但是當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段,民眾的需求轉(zhuǎn)向公平。個(gè)稅作為直接稅,通過(guò)累進(jìn)稅率的方式“劫富濟(jì)貧”,承擔(dān)著調(diào)節(jié)社會(huì)分配、促進(jìn)公平的職能。但是我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)是間接稅、企業(yè)稅為主,即以流轉(zhuǎn)稅為主,消費(fèi)者在商品的流轉(zhuǎn)和交易過(guò)程中承擔(dān)了稅款,最終由商家交給稅務(wù)部門進(jìn)入國(guó)庫(kù)。這種稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)點(diǎn)非常明顯,能夠很容易征收稅款,只要有交易就要交稅,是不以盈虧為標(biāo)準(zhǔn)的；同時(shí)民眾的稅負(fù)痛感不高,畢竟不是直接從老百姓兜里掏錢。缺陷同樣突出：具有累退性,難以起到公平分配的作用,因?yàn)殚g接稅是對(duì)消費(fèi)征稅,在購(gòu)買商品的過(guò)程中負(fù)擔(dān)稅收,低收入人群消費(fèi)占收入比重更高,意味著所納稅款占收入比高于高收入群體。于是中央提出“提高直接稅的比重”,房地產(chǎn)稅、個(gè)稅、企業(yè)所得稅就是典型的直接稅。

此次個(gè)稅修正案草案更多地惠及中低收入群體,部分高收入群體稅負(fù)可能增加。第一,增加基本扣除費(fèi)用；第二,低檔次的稅基級(jí)距擴(kuò)大,意味著更多的低收入群體可以使用更低的稅率；第三,原適用20%的稅率降低為10%,原適用25%稅率的部分收入稅率降低為20%,總體上月收入3.5萬(wàn)元以下均減稅,月收入3.5萬(wàn)以上的群體稅率不變（30%、40%和45%）；第四,部分高收入群體可能增稅,原來(lái)的稿酬所得實(shí)際稅率14%,勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得稅率20%,現(xiàn)在合并征收后可能面臨最高45%的稅率。

此次個(gè)稅修正案草案考慮了不同類別收入、地區(qū)和家庭的情況,針對(duì)醫(yī)療、住房和教育增加了專項(xiàng)附加扣除,更加公平,同時(shí)有利于推進(jìn)人力資本建設(shè)和消費(fèi)升級(jí)。第一,解決了不同收入類別的公平問(wèn)題,以前按照11大類分別征收,導(dǎo)致同樣的工資薪金所得與稿酬、勞務(wù)等所得面臨不同的稅負(fù),綜合所得加總按年納稅。第二,增加了專項(xiàng)附加扣除,涉及子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療、房貸利息和房屋資金支出,事實(shí)上涉及目前居民尤其是大城市居民壓力最大的領(lǐng)域。增加上述抵扣,鼓勵(lì)相關(guān)支出,有助于促進(jìn)人力資本繼續(xù)積累,帶動(dòng)消費(fèi)升級(jí),尤其解決住房對(duì)消費(fèi)的擠壓。第三,由于不同地區(qū)、不同家庭的上述支出是有差異的,增加專項(xiàng)扣除更加有利于地區(qū)和家庭間的稅負(fù)公平。

（2）房地產(chǎn)稅立法并實(shí)施的速度將加快。近期,全國(guó)不動(dòng)產(chǎn)聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)已經(jīng)運(yùn)行,為房地產(chǎn)稅的實(shí)施提供了基礎(chǔ)條件。從此次個(gè)稅改革看,更是為房地產(chǎn)稅的立法和實(shí)施加快提供了空間。此次稅改意在調(diào)節(jié)公平,同時(shí)減輕居民負(fù)擔(dān),增加可支配收入,在提高基礎(chǔ)扣除額和增加專項(xiàng)附加扣除后需要繳納個(gè)稅的人群將大幅減少,這將降低個(gè)稅作為直接稅的比重,為房地產(chǎn)稅作為直接稅提供了空間,且房貸利息和房租可抵扣個(gè)稅使得居民對(duì)房地產(chǎn)稅的可接受度提高。對(duì)于房地產(chǎn)市場(chǎng)而言,房貸利息和房租可抵扣對(duì)購(gòu)買、租房是同等的待遇。考慮到住房自有率在我國(guó)較高,居民傾向于購(gòu)房,部分人群可能加快購(gòu)房,但房貸利息占月供的比重較小、房地產(chǎn)稅加快推出,整體上對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)影響不大。

（3）有利于建立現(xiàn)代稅收制度,推進(jìn)國(guó)家治理。綜合與分類的個(gè)稅方案提出綜合所得按年計(jì)算征收,需要計(jì)算各種抵扣和適用稅率,個(gè)人和企業(yè)的納稅成本均要提高。納稅申報(bào)成為必須而非可選項(xiàng),需要與稅務(wù)部門溝通、協(xié)調(diào)的時(shí)間、頻次增加,徹底改變代扣代繳時(shí)代下居民個(gè)人對(duì)納稅缺乏直接感受的狀態(tài),納稅的“儀式感”增強(qiáng),有利于增加居民納稅意識(shí)。因?yàn)榫用窦{稅的切身感提高,將更有動(dòng)力關(guān)注稅收及其使用情況,監(jiān)督政府行為。由于根據(jù)綜合所得、專項(xiàng)附加扣除等征稅,政府部門間的信息共享將增強(qiáng),銀行、企業(yè)、稅務(wù)、住建、醫(yī)院、教育等部門的信息互聯(lián)互通的必要性提高,推進(jìn)新型國(guó)家治理。由于稅務(wù)征繳更為復(fù)雜,以稅務(wù)師事務(wù)所為代表的納稅中介服務(wù)機(jī)構(gòu)和市場(chǎng)將迎來(lái)發(fā)展機(jī)遇。

（4）對(duì)征收管理產(chǎn)生挑戰(zhàn)。綜合所得與增加抵扣,增加了稅收計(jì)算和征收的工作量,包括取得的相應(yīng)收入來(lái)源信息比對(duì)、專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的發(fā)票認(rèn)證比對(duì)等,稅務(wù)部門直接面對(duì)龐大的納稅群體而非代扣代繳企業(yè)。

三、此次個(gè)稅改革存在的問(wèn)題與建議

個(gè)稅改革解決了不公平的問(wèn)題,但帶來(lái)部分效率的損失,且存在新的問(wèn)題。

（1）個(gè)稅的目的應(yīng)當(dāng)明確。由于個(gè)稅的目的不明晰,政府、社會(huì)對(duì)個(gè)稅討論的重點(diǎn)常常偏離整體稅制設(shè)計(jì)的考量,將更大的精力用于可直接觀察到的基本扣除額上,情緒化、直接感受式地認(rèn)為應(yīng)該定在5000元、6000元、8000元和10000元。提高基本扣除額在多大程度上降低納稅人群數(shù)量,個(gè)稅的目的是提高財(cái)政收入和居民納稅意識(shí),還是公平分配,這些基本問(wèn)題需要得到解決。不同的目的決定不同的稅制設(shè)計(jì),決定是上調(diào)還是下調(diào)基本扣除額。對(duì)于基本扣除額的具體數(shù)據(jù)是否有測(cè)算的依據(jù),財(cái)政、稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)前實(shí)際繳納個(gè)稅的人群和收入?yún)^(qū)間分布、居民收入分布、物價(jià)上漲情況、居民訴求等綜合測(cè)算和考慮,并決定是否定期調(diào)整,是否有調(diào)整機(jī)制,并且公布相關(guān)依據(jù)。同時(shí),公眾意見征詢是否作為了基本扣除額的考量也一并需要說(shuō)明。

（2）專項(xiàng)扣除是據(jù)實(shí)扣除還是設(shè)定一定比例或者限額需要明確。如果據(jù)實(shí)扣除,將導(dǎo)致新的不公,憑借發(fā)票即可抵扣將導(dǎo)致抵扣極為混亂,倒賣發(fā)票盛行。如果設(shè)定實(shí)際發(fā)生額的比例,則教育、醫(yī)療和住房支出較大的高收入家庭將獲得更多抵扣。因此,設(shè)定子女教育、繼續(xù)教育、房貸利息、房租和大病醫(yī)療支出的年扣除標(biāo)準(zhǔn)可能更為合理。

（3）“劫富濟(jì)貧”的個(gè)稅是否應(yīng)當(dāng)一視同仁地對(duì)待依靠資本、知識(shí)的高薪者,如何解決鼓勵(lì)創(chuàng)新的問(wèn)題需要高度關(guān)注。個(gè)稅旨在調(diào)節(jié)公平,但如果依靠科研成果、企業(yè)家精神獲得的高薪也要適用過(guò)高的邊際稅率（45%）,可能影響該部分人群的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)積極性。依靠資本獲得收入與依靠知識(shí)和科研獲得收入,對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)度不一樣,個(gè)稅是否要從鼓勵(lì)科研人員的角度設(shè)計(jì)或者適用更低稅率值得考慮。

（3）當(dāng)前尚未明確以家庭還是個(gè)人納稅申報(bào)。雙親家庭中的子女教育支出抵扣怎么分配并不明確,以家庭為單位納稅更為合理,但征稅更為復(fù)雜。

（4）專項(xiàng)附加扣除并未考慮贍養(yǎng)老人支出。養(yǎng)老與教育、醫(yī)療、住房問(wèn)題同等重要,稅制改革當(dāng)一并考慮贍養(yǎng)老人的支出問(wèn)題。

（5）征繳方式、征收管理相關(guān)細(xì)節(jié)尚未明確。按年計(jì)算個(gè)稅時(shí),是否需要按月或者季度預(yù)繳,預(yù)繳金額如何確定,預(yù)繳是代扣代繳還是自行申報(bào)等需要細(xì)化。