滯納金在稅款入庫前有沒有終止情形

向方德

在當前嚴格要求稅務機關履職盡責的形勢下，滯納金征收問題是督查的重點之一，稅收執(zhí)法風險很高。

稅收滯納金，是指在納稅人沒有按照規(guī)定期限繳納稅款、扣繳義務人沒有按照規(guī)定期限解繳稅款的情況下，稅務機關在責令限期繳納稅款的同時，額外根據(jù)稅款的比例按日加收的金額。

《稅收征管法》第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款、扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第七十五條規(guī)定，稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。

按照上述規(guī)定，納稅人、扣繳義務人實際繳納、解繳滯納稅款的當天為加收滯納金的終止期限。那么，在稅款入庫前，稅收滯納金有沒有終止情形呢？筆者認為，有兩種情形，稅收滯納金在稅款入庫前應該終止計算。

一、滯納金數(shù)額達到滯納稅款本金之后，應停止計算滯納金

我國《行政強制法》第四十五條第二款規(guī)定：“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務數(shù)額”。這一規(guī)定，從金額上對滯納金進行了限制。據(jù)說這條法律規(guī)定的出臺與之前的“天價滯納金”事情有關，河南鄭州一輛小吊車曾因欠繳養(yǎng)路費6萬元，最終滯納金高達49萬元之多。

稅收滯納金是否適用這一規(guī)定，有不同看法。比如，有人從稅收債權的角度，認為滯納金是納稅人占用國家稅款造成國家損失作出的補償，是稅款孳息，不是執(zhí)行罰，不存在是否能超出稅款本金的問題。

筆者認為，稅收滯納金加收應該適用《行政強制法》的相關規(guī)定。

1.新法優(yōu)于舊法原則。從法律效力來看，《行政強制法》、《稅收征管法》均由全國人大常委會通過，效力等級相同。對稅收滯納金而言，《稅收征管法》屬于舊的特別法，《行政強制法》屬于新的一般法。我國《立法法》第九十二條規(guī)定：“同一機關制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定;新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定?！痹凇抖愂照鞴芊ā穼{金數(shù)額沒有明確規(guī)定的前提下，《行政強制法》作出“上限”規(guī)定，稅收滯納金應該適用該規(guī)定。

2.適當原則。適當原則是我國行政法的重要原則之一，《行政強制法》第五條規(guī)定：“行政強制的設定和實施，應當適當?！薄缎姓娭品ā返牧⒎康?，就在于“保障和監(jiān)督行政機關依法履行職責，維護公共利益和社會秩序，保護公民、法人和其他組織的合法權益”。對稅收滯納金總額進行限制，是保護納稅人利益的重要措施，也是行政法適當原則的具體體現(xiàn)。

3.行政效率原則。行政執(zhí)法應該注重效率。行政法效率的因素主要包括執(zhí)行主體、執(zhí)行期限、執(zhí)行制度、執(zhí)行結果評價等方面，其中，執(zhí)行制度是保證執(zhí)行主體的執(zhí)行力度，執(zhí)行期限要求在合理的時間內(nèi)完成執(zhí)行。不對稅收滯納金總額進行限制，每天都在按比例對滯納稅款加收滯納金，這樣既加重了納稅人負擔，也容易讓稅務機關產(chǎn)生怠政行為，對稅收滯納金總額進行限制，這就要求稅務機關應該采取各種有效措施，督促納稅人盡快履行納稅義務。

4.司法實踐不予認可。2012年11月29日，佛山市順德區(qū)金冠涂料集團有限公司因欠繳稅款，廣東省國稅局依法強制執(zhí)行，從金冠涂料集團有限公司銀行賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，合計5977.9元。廣州市中級人民法院（2013）穗中法行初字第21號行政判決書認為，“被訴稅收強制執(zhí)行決定從原告的存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，加處滯納金的數(shù)額超出了金錢給付義務的數(shù)額，明顯違反上述法律（注：《行政強制法》第四十五條）的強制性規(guī)定，亦應予以撤銷”。

二、法院受理企業(yè)破產(chǎn)申請后，應停止計算滯納金

《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十六條第二款規(guī)定：“附利息的債權自破產(chǎn)申請受理時起停止計息?！边@一規(guī)定，在時間上對加收滯納金進行了限制。

當然，對于稅收滯納金是不是屬于利息，也還有爭議。嚴格來說，當前稅法意義上的“滯納金”，不僅名義上不是“利息”，而且實際上也同于一般意義上“利息”，其實質是對納稅人、扣繳義務人占用國家稅款的一種補償，是帶有懲罰性質的利息。

筆者認為，無論是目前的稅收滯納金，還是將來稅收滯納金改為稅收利息，在法院受理企業(yè)的破產(chǎn)申請后，稅收滯納金應停止計算。

（一）破產(chǎn)清算是企業(yè)的特殊階段

企業(yè)破產(chǎn)清算階段不同于企業(yè)籌建、正常經(jīng)營、停業(yè)、歇業(yè)等階段，其管理主體、經(jīng)營活動、核算方式等方面發(fā)生了重大變化。

1.管理主體。在企業(yè)破產(chǎn)清算期間，由管理人負責企業(yè)的破產(chǎn)清算事宜?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第十三條規(guī)定，“人民法院裁定受理破產(chǎn)申請的，應當同時指定管理人”；第二十五條規(guī)定，“管理人履行下列職責：接管債務人的財產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料；調查債務人財產(chǎn)狀況，制作財產(chǎn)狀況報告；決定債務人的內(nèi)部管理事務；決定債務人的日常開支和其他必要開支；在第一次債權人會議召開之前，決定繼續(xù)或者停止債務人的營業(yè)；管理和處分債務人的財產(chǎn)；代表債務人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序；提議召開債權人會議；人民法院認為管理人應當履行的其他職責”；第一百二十一條規(guī)定，“管理人應當自破產(chǎn)程序終結之日起十日內(nèi)，持人民法院終結破產(chǎn)程序的裁定，向破產(chǎn)人的原登記機關辦理注銷登記”。

2.經(jīng)營活動?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的破產(chǎn)程序包括破產(chǎn)清算、重整、和解。破產(chǎn)清算適用于那些無法通過重整或和解而繼續(xù)生存下去的企業(yè)。在破產(chǎn)清算期間除了在破產(chǎn)申請受理前成立而當事雙方均未履行完畢的合同可能繼續(xù)執(zhí)行外，破產(chǎn)企業(yè)不可能再進行生產(chǎn)經(jīng)營活動。破產(chǎn)清算期間，管理人對破產(chǎn)財產(chǎn)進行清算、評估、處理，并按照規(guī)定的程序和分配規(guī)則對破產(chǎn)財產(chǎn)進行分配，最終注銷破產(chǎn)企業(yè)。

3、會計核算。企業(yè)破產(chǎn)清算期間不再以持續(xù)經(jīng)營為會計基本假設。財政部發(fā)布的《企業(yè)破產(chǎn)清算有關會計處理規(guī)定》明確，企業(yè)破產(chǎn)清算期間以非持續(xù)經(jīng)營為前提。會計要素的確認和計量不同，資產(chǎn)的計量屬性是清算價值，負債的計量屬性是清償價值。編制清算財務報表由破產(chǎn)管理人簽章，承擔會計責任的主體是破產(chǎn)管理人。

（二）破產(chǎn)申請法院受理后產(chǎn)生的滯納金不是破產(chǎn)債權

《最高人民法院關于稅務機關就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋［2012］9號）中規(guī)定：“稅務機關就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權確認之訴，人民法院應依法受理。依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權。對于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理?！?/p>

《最高人民法院關于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋［2002］23號）第六十一條規(guī)定：“下列債權不屬于破產(chǎn)債權：人民法院受理破產(chǎn)案件后債務人未支付應付款項的滯納金，包括債務人未執(zhí)行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金；破產(chǎn)宣告后的債務利息”。

據(jù)上述司法解釋，破產(chǎn)申請受理日之后的欠稅滯納金在《企業(yè)破產(chǎn)法》上不認為是破產(chǎn)債權，不會得到法院、清算組或管理人的認可。

（三）實際上不可行

企業(yè)破產(chǎn)清算階段是針對破產(chǎn)特定的資產(chǎn)對特定的債務進行清償，破產(chǎn)人欠繳的稅款及滯納金，必須是一個具體的、確定的數(shù)額，不能是一個浮動的變量。試想，如果法院受理破產(chǎn)申請之日前，稅務機關申報的債權是1000500元（其中稅款1000000元，滯納金500元），如果繼續(xù)計算滯納金的話，申報債權后的第2天稅款及滯納金總額就會變成1001000元，這個數(shù)一天一個變化，這是不是意味著破產(chǎn)企業(yè)的清償方案每天都要修改呢，這可能嗎？破產(chǎn)清算企業(yè)本身就資不抵債，也沒有新的收入來源，新產(chǎn)生的滯納金從哪里支付？難道不間斷地變更債權人之間的清償比例？這在實際操作中不可行。再有，破產(chǎn)清算期間，其他計息的債權都停止計息，稅收滯納金如果繼續(xù)計算，也是不公正的。

圖片新聞

11月24日，湖北省黃石市國稅局舉行新錄用公務員入職儀式暨數(shù)字人事文化沙龍活動。通過觀看專題片、憲法宣誓、分享心得等形式，增強職業(yè)歸屬感、榮譽感、責任感，強化“四個意識”、鉆研業(yè)務知識、提升崗位技能。 （圖/文：黃石國）