增值稅改革背景下價格折讓臨界點在稅務(wù)籌劃中的應用分析

胡麗蓉

摘要：增值稅實行憑票抵扣制度，一般納稅人只有取得合法有效的抵扣票據(jù)才能最大限度地減少應納稅額，而小規(guī)模納稅人即使取得增值稅專用發(fā)票也不得作為進項稅額予以抵扣。因此，企業(yè)應考慮發(fā)票抵扣稅款的不同情況，謹慎選擇供貨方。價格折讓臨界點作為確定供貨方的常用方法有助于企業(yè)對進項稅額進行科學合理的稅務(wù)籌劃，以獲得稅務(wù)籌劃收益的目的。繼1994年我國開征增值稅后，增值稅經(jīng)歷了幾次重要的改革。特別是2016年5月1日全面實行“營改增”-T2018年增值稅稅率改革導致價格折讓臨界點產(chǎn)生了新的變化，本文試圖在此背景下對價格折讓臨界點法在增值稅稅務(wù)籌劃中的應用進行分析，以期對企業(yè)實務(wù)應用提供有益的幫助。

關(guān)鍵詞：營改增;價格折讓臨界點;增值稅;稅務(wù)籌劃

1 我國增值稅改革背景

2009年1月1日，我國在全國范圍內(nèi)實施不徹底的消費型增值稅，允許抵扣購人動產(chǎn)固定資產(chǎn)的進項稅額。繼2013年8月1日交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實行營改增后，我國于2016年5月1日起對建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險業(yè)和生活服務(wù)業(yè)全面實行“營改增”。伴隨“營改增”的全面實施，允許抵扣購入不動產(chǎn)的進項稅額，使得我國的增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)閺氐椎南M型增值稅。增值稅的征稅范圍也從銷售貨物或者進口貨物、提供加工修理修配勞務(wù)擴大至境內(nèi)銷售服務(wù)（即交通運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)）、銷售不動產(chǎn)和境內(nèi)銷售無形資產(chǎn)。增值稅的稅率也從原來的基本稅率17%、低稅率13%和零稅率共三檔稅率變化為17%、11%、6%和零稅率共四檔稅率。除從事房地產(chǎn)開發(fā)和出租不動產(chǎn)的小規(guī)模納稅人適用的征收率為5%外，其他小規(guī)模納稅人適用的征收率為3%。

2018年3月28日，國務(wù)院常務(wù)會議決定從2018年5月1日起，將制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率從17%降至16%，將交通運輸、建筑、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%。2018年3月30日，財政部、稅務(wù)總局積極落實黨中央、國務(wù)院部署，明確所有現(xiàn)行17%和11%稅率的行業(yè)統(tǒng)一調(diào)整為16%和10%，至此增值稅稅率由現(xiàn)行17%、11%、6%、零稅率四檔稅率調(diào)整為16%、10%、6%、零稅率共四檔稅率。此外，將工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的年銷售額標準由原有的50萬元和80萬元均上調(diào)至500萬元，從而統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標準。

2 企業(yè)供貨方選擇的稅務(wù)籌劃意義

增值稅法依照納稅人年應稅銷售額將其劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人增值稅計算采用間接計稅法中的購進扣稅法，即計算出銷售貨物或服務(wù)應納稅總額，再根據(jù)購進貨物或服務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票、以及從海關(guān)取得的進口增值稅專用繳款書等減除允許抵扣的購進貨物或服務(wù)已納增值稅稅額，即應納稅額一當期銷項稅額一當期進項稅額。小規(guī)模納稅人應納稅額一不含稅銷售額X征收率。

按照規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時，一般納稅人應當開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人只能開具增值稅普通發(fā)票，或者委托稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。因此，當購銷雙方均為一般納稅人時，購買方可以抵扣的進項稅額為取得的供貨方開具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額。除購進農(nóng)產(chǎn)品時憑普通發(fā)票注明的買價按10%或12%計算抵扣進項稅額（2018年5月1日起），或以取得的小規(guī)模納稅人委托稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票作為進項稅額予以抵扣外，一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購買其他貨物時，小規(guī)模納稅人開具的普通發(fā)票不得作為購貨方進項稅額抵扣憑證。當購貨方為小規(guī)模納稅人時，無論供貨方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，購買方均都不得作進項稅額抵扣，即增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票對購貨方進項稅額抵扣沒有影響。

可見，在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，當企業(yè)購進貨物、加工修理修配勞務(wù)及應稅服務(wù)時，應謹慎選擇供貨方，綜合考慮供貨方開具增值稅發(fā)票的不同情況。

3 價格折讓臨界點在供貨方選擇中的應用

為彌補從小規(guī)模納稅人處購進貨物不能取得專用發(fā)票而不能進行稅款抵扣所產(chǎn)生的損失，一般納稅人必然要求小規(guī)模納稅人在價格上給予一定程度的折讓。當小規(guī)模納稅的報價與一般納稅人的報價比值達到某點時，一般納稅人從一般納稅人和小規(guī)模納稅人處采購貨物獲得的利益相等，該點即為價格折讓臨界點。

在城建稅稅率7%，教育費附加3%，地方教育附加2%，企業(yè)所得稅稅率25%的情況下，假設(shè)從一般納稅人處購進貨物的含稅金額為A，從小規(guī)模納稅人處購進貨物的含稅金額為B，則從一般納稅人處購進貨物的利潤為：

凈利潤=銷售額-購貨成本-城建稅及附加-所得稅

={銷售額-A/（1+增值稅稅率）-[銷售額×增值稅稅率-A/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率]×12%}×（1-25%）

=銷售額（1-增值稅稅率×12%）×75%-A（1-增值稅稅率×12%）×75%/（1+增值稅稅率）;

從小規(guī)模納稅人購進貨物的利潤為：

凈利潤=銷售額-購貨成本-城建稅及附加-所得稅

={銷售額-B/（1+征收率）-[銷售額×增值稅稅率-B/（1+征收率）×征收率]×12%}×75%

=銷售額（1-增值稅稅率×12%）×75%-B（1-征收率×12%）×75%/（1+征收率）;

當從一般納稅人購進貨物的利潤與從小規(guī)模納稅人處相等時，則：

B/A=[（1+征收率）× （1-增值稅稅率×12%）]/[（1-征收率×12%）×（1+增值稅稅率）]。

以一般納稅人增值稅稅率為16%、小規(guī)模納稅人征收率為3%和。的情況下，可得價格折讓臨界點為87.4%和84.55%。

可見，當一般納稅人報價為100時、小規(guī)模納稅人（抵扣率為3%）報價為87.4和小規(guī)模納稅人（抵扣率為0）報價為84.55時，一般納稅人從任何人處購買貨物取得的利潤相等。當小規(guī)模納稅人（抵扣率為0）的報價Bl高于臨界點84.55時，從小規(guī)模納稅人處進貨取得的利潤將低于從一般納稅人（抵扣率16%）和小規(guī)模納稅人（抵扣率3%）。反之，當小規(guī)模納稅人（抵扣率為0）的報價B2低于臨界點84.55時，從小規(guī)模納稅人處進貨取得的利潤將高于從一般納稅人（抵扣率16%）和小規(guī)模納稅人（抵扣率3寫）。

實務(wù)案例.某家用電器生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，需外購生產(chǎn)所用材料一批，現(xiàn)采購部獲得的供貨報價為：一般納稅人A報價500元/噸（含稅價）;小規(guī)模納稅人B報價440元/噸（含稅價），可以請稅務(wù)所代開增值稅專用發(fā)票;個體工商戶C報價430元/噸（含稅價），提供增值稅普通發(fā)票

由表1可知，在增值稅稅率為16%、小規(guī)模納稅人征收率為3%和。時，價格折讓臨界點為87.4%和84.55%，即對應的臨界點價格為437元/噸（=500*87.4%）和422.75元/噸（=500關(guān)84.55%），而小規(guī)模納稅人和個體工商戶的報價均大于臨界點價格。因此，適宜從一般納稅人處采購原材料。

參考文獻

[1]王素榮.稅務(wù)會計與稅務(wù)籌劃（第6版）[M].北京：機械工業(yè)出版社，2017.