我國收入會計準(zhǔn)則變動對電商企業(yè)會計核算的影響

徐大詔

【摘 要】2017年為向國際會計準(zhǔn)則趨同和提高收入信息質(zhì)量，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，這是近十年來我國收入準(zhǔn)則的首次修訂。電子商務(wù)以互聯(lián)網(wǎng)作為交易媒介，銷售模式區(qū)別實體經(jīng)濟(jì)有較大差異，并且由于電商企業(yè)自身的特點，使得收入確認(rèn)時點存在更多的不確定性，財務(wù)人員需要對新收入準(zhǔn)則進(jìn)行全面的學(xué)習(xí)，確保企業(yè)財務(wù)信息能夠反應(yīng)業(yè)務(wù)的真實性。本文旨在對收入準(zhǔn)則變化給電子商務(wù)會計核算造成的影響進(jìn)行分析探討。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；電商企業(yè)；會計核算

一、引言

收入是會計核算六大要素之一，反應(yīng)了企業(yè)的經(jīng)營成果，是企業(yè)會計核算的重要指標(biāo)，收入的確認(rèn)和計量不僅關(guān)系企業(yè)財務(wù)報表的編制同時也對企業(yè)管理決策有著重大影響。2017年為向國際會計準(zhǔn)則趨同和提高收入信息質(zhì)量，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，這是近十年來我國收入準(zhǔn)則的首次修訂，在收入確認(rèn)了時間和控制權(quán)的確認(rèn)上都發(fā)生了重大改變，將會影響社會經(jīng)濟(jì)中各個企業(yè)的收入和計量。電子商務(wù)以互聯(lián)網(wǎng)作為交易媒介，銷售模式區(qū)別實體經(jīng)濟(jì)有較大差異，同時電子商務(wù)也是近年來我國新興經(jīng)濟(jì)的典型代表，本文旨在對收入準(zhǔn)則變化給電子商務(wù)會計核算造成的影響進(jìn)行分析探討。

二、新舊收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）收入確認(rèn)時點

以往的會計核算中，收入的確認(rèn)要以風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，新收入準(zhǔn)則中對于收入確認(rèn)時點的規(guī)定是，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時確認(rèn)收入”，同時明確指出了合同是指雙方或者多方，訂立的具有法律約束力的權(quán)利義務(wù)協(xié)定，強(qiáng)調(diào)了合同的概念。這些規(guī)定強(qiáng)調(diào)以商品和服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，更加貼合了企業(yè)實際業(yè)務(wù)中的收入核算情況同時對收入確認(rèn)過程進(jìn)行了真實的反應(yīng)。

（二）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則的最大改變就是提出了收入確認(rèn)的五步法模型，第一步：識別與客戶訂立的合同，企業(yè)與客戶訂立合同的相關(guān)條件能夠滿足是控制權(quán)能轉(zhuǎn)移的前提；第二步：識別合同中的單項履約義務(wù)，對不滿足單項履約義務(wù)的合同條款進(jìn)行合并，同時判斷履約義務(wù)是在某個時點履約還是在某個時間段內(nèi)履約；第三步：確定合同的交易價格，企業(yè)需要判斷合同價格是否反映商品的單獨(dú)售價，根據(jù)合同條款與企業(yè)的歷史交易價格，確定預(yù)期可以收到的交易價格；第四步：將交易價格分?jǐn)傊粮鱾€單項履約義務(wù)中，同時對合同中包括的合同對價和重大融資成分以及可變對價等，根據(jù)商品的單獨(dú)售價和相應(yīng)的比例進(jìn)行分?jǐn)偅_定單項義務(wù)的交易價格；第五步：判斷合同履約的時間，是某一時點的履約義務(wù)或者是一段時間內(nèi)的履約義務(wù)。對于一段時間內(nèi)的履約義務(wù)要按照合同的履約進(jìn)度合理確認(rèn)收入，如果存在履約基本不能夠合理估計的情況，需要根據(jù)付出成本以及合理獲得的利潤總和，估計履約進(jìn)度。

（三）特定交易事項的收入確認(rèn)和計量

新收入準(zhǔn)則對一些特殊的交易或事項的收入會計處理做了明確的規(guī)定，比如對總額法、凈額法給出了明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，附有額外質(zhì)量保修條款、顧客擁有額外購買選擇權(quán)以及附銷售退回條件，這些特殊事項，準(zhǔn)則中都給出了詳細(xì)的講解，部分業(yè)務(wù)還有實務(wù)指導(dǎo)。

三、收入準(zhǔn)則的變化對電商企業(yè)的影響

（一）一般情況下收入確認(rèn)

電子商務(wù)交易多是依托于電子商務(wù)平臺，支付方式可以選擇第三方平臺、先付款再發(fā)貨以及貨到付款，付款方式選擇不同，收入確認(rèn)的時點也存在不同。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，收入確認(rèn)判斷的唯一標(biāo)準(zhǔn)是商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。試著用收入準(zhǔn)則的五步法模型對電商企業(yè)收入業(yè)務(wù)進(jìn)行分析。第一步：識別合同，電子商務(wù)交易中客戶發(fā)出交易訂單形成合同，由于電子商務(wù)的特性，顧客可以隨時下單，因此對存在客戶漏選以及下單時間相近的訂單可以視為出于同一商業(yè)目的發(fā)出的訂單，將其合并成一個合同，確認(rèn)無一項合同履約義務(wù)。第二步：識別合同中的單項履約義務(wù)，電商交易業(yè)務(wù)除存在商品與服務(wù)的捆綁銷售以外，其他的業(yè)務(wù)基本都是能夠構(gòu)成單項履約義務(wù)。第三步，識別合同交易價格，電商交易價格應(yīng)是電子訂單的實際支付價格，這是電商企業(yè)有權(quán)利收入的價款部分。第四步，將合同交易價格分配到各項單項履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照合同開始日商品的單獨(dú)售價為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?。第五步：區(qū)別時點義務(wù)和時點履約義務(wù)，電商企業(yè)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時確認(rèn)收入，對于在某一時段內(nèi)履約的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)履約進(jìn)度進(jìn)行合理的估計。

（二）總額法和凈額法的選擇

收入確認(rèn)的方法選擇上有總額法和凈額法兩種，總額法的特點是能夠?qū)﹄娚唐髽I(yè)的營業(yè)收入反應(yīng)出增加額，凈額法則是有著節(jié)稅的作用，能夠有一定的納稅調(diào)節(jié)。電商企業(yè)的業(yè)務(wù)中基本都會涉及到收入方法的確認(rèn)，對于代收賬款業(yè)務(wù)的處理，原準(zhǔn)則中規(guī)定將其劃歸為負(fù)債進(jìn)行處理，但是沒有給出具體的指引和判斷標(biāo)準(zhǔn)，在實務(wù)中需要結(jié)合具體的票據(jù)和合同進(jìn)行判斷，因而可能存在判斷偏差，會計信息不能反應(yīng)業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的情況。新收入準(zhǔn)則，要求企業(yè)對主要負(fù)責(zé)人和代理人進(jìn)行明確的區(qū)分，交易前后是否能夠?qū)ι唐穼嵤┛刂剖桥袛啻砣撕椭饕?fù)責(zé)人的判斷標(biāo)準(zhǔn)，能夠真實反應(yīng)收入的實質(zhì)。以京東商城為例，作為自營型的電商企業(yè)，業(yè)務(wù)銷售模式主要是通過與廠家以及供銷商直接簽訂直銷合同，之后將產(chǎn)品運(yùn)往京東各個城市的倉庫，商品的最終銷售價格是由京東商城自行決定。同時，京東也是開發(fā)式的電商平臺，商家可以借用京東平臺進(jìn)行商品銷售，商品的存儲和價格的確定都是第三方商家決定，在此交易中，京東主要是充當(dāng)了代理人的角色，對商品擁有過控制權(quán)，僅是提供平臺和物流配送服務(wù)。

（三）附有銷售退回條款的銷售收入確認(rèn)

電子商務(wù)由于依托于互聯(lián)網(wǎng)沒有實體支持，消費(fèi)者只能通過圖片中的商品介紹，參考其他客戶的留言評價以及咨詢商家的方式獲取商品信息，為促進(jìn)商品的銷售，許多商家都會提供七天無理由退貨的服務(wù)或者提供質(zhì)量保證的服務(wù)。對于商品退貨概率，商家可以根據(jù)以往的經(jīng)驗進(jìn)行預(yù)計，在商品物流信息顯示已經(jīng)簽收情況，可以對預(yù)計不會發(fā)生退貨的部分確認(rèn)營業(yè)收入，預(yù)計可能退貨的部分確認(rèn)合同負(fù)債以及應(yīng)收退貨成本。在商品發(fā)生實際退回時將預(yù)計的合同負(fù)債轉(zhuǎn)入應(yīng)退回給客戶的銀行存款，同時轉(zhuǎn)回應(yīng)收退貨成本，在商品確認(rèn)不會發(fā)生退貨時，將預(yù)計退貨的部分確認(rèn)收入和成本。而原準(zhǔn)則對于銷售退回的預(yù)期是將營業(yè)收入和成本進(jìn)行相互的抵銷，沒有對銷售退回商品的價值進(jìn)行體現(xiàn)，不符合會計的實質(zhì)重于形式原則。

四、總結(jié)

對于新收入準(zhǔn)則的變化，電商企業(yè)需要轉(zhuǎn)變收入確認(rèn)思路，將原有的一些合同進(jìn)行整理，合理判斷收入確認(rèn)的時點，同時對凈額法與總額法進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分，識別以前合同是否存在混用的情況。電商企業(yè)自身的特點，使得收入確認(rèn)時點存在更多的不確定性，財務(wù)人員需要對新收入準(zhǔn)則進(jìn)行全面的學(xué)習(xí)，確保企業(yè)財務(wù)信息能夠反應(yīng)業(yè)務(wù)的真實性。

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