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    IFRS9號金融資產(chǎn)分類與計(jì)量變化對我國會計(jì)準(zhǔn)則的影響

    2018-01-11 17:32朱紅輝
    時(shí)代經(jīng)貿(mào) 2017年21期
    關(guān)鍵詞:金融資產(chǎn)

    【摘 要】2009年11月國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號-金融工具》(IFRS9),對金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量做出新的規(guī)定。本文在IFRS9金融資產(chǎn)分類與計(jì)量變化的基礎(chǔ)上,分析其對我國會計(jì)準(zhǔn)則的影響,并提出幾點(diǎn)對策建議。

    【關(guān)鍵詞】IFRS9;金融資產(chǎn);分類與計(jì)量

    2009年11月12日,國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會頒布一項(xiàng)新的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則—《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號—金融工具》(IFR S9),對金融資產(chǎn)分類與計(jì)量做出重大改革,以替代《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號—金融工具:確認(rèn)與計(jì)量》(IAS39),并規(guī)定自2013年1月1日起生效,允許提前采用。

    一、IFRS9的制定背景

    國際會計(jì)準(zhǔn)則特別是IAS39—金融工具會計(jì)準(zhǔn)則過于復(fù)雜一直飽受詬病,無論是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者,還是中介機(jī)構(gòu)等其他利益相關(guān)方都強(qiáng)烈要求對IAS39進(jìn)行改進(jìn),降低其復(fù)雜性。2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)后,G20領(lǐng)導(dǎo)人和金融穩(wěn)定理事會(FSB)倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則,以盡量減少金融工具會計(jì)準(zhǔn)則對金融市場波動的影響,幫助投資者增強(qiáng)金融市場的信心。在此背景下,2009年11月12日,國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號—金融工具》(IFRS9),以取代《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號—金融工具:確認(rèn)和計(jì)量》(IAS39)中有關(guān)金融資產(chǎn)分類和計(jì)量的規(guī)定,之后分階段增加有關(guān)金融負(fù)債分類和計(jì)量、金融工具終止確認(rèn)、減值和套期會計(jì)的新要求,最終將完全取代《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號—金融工具:確認(rèn)與計(jì)量》(IAS39)。

    二、IFRS9金融資產(chǎn)分類與計(jì)量的變化

    (一)簡化了金融資產(chǎn)的分類

    現(xiàn)行IAS39將金融資產(chǎn)分為四類:以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款、可供出售金融資產(chǎn)。新出臺的 IFR S9減少了金融資產(chǎn)的類別,將金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),取消了持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)以及貸款和應(yīng)收賬款三個(gè)類別,并且在以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)中新增加了以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)這一類別。IFR S9這種分類模式實(shí)質(zhì)上是對IAS39分類體系的簡化,降低其復(fù)雜性。

    (二)改變金融資產(chǎn)分類基礎(chǔ)

    現(xiàn)行IAS39對四類金融資產(chǎn)的分類,主要由企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理、投資決策等因素決定,每一類別都賦予相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn),有的是為了持有至到期,有的是為了短期持有以便從交易價(jià)差中獲利,還有是基于某種約束(如合同中明確規(guī)定)將其作為某種類別進(jìn)行管理等,隨意性較大。而IFR S9對金融資產(chǎn)的分類是以主體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式測試和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為依據(jù)。根據(jù)規(guī)定,主體首先應(yīng)該評估其業(yè)務(wù)模式,而非根據(jù)管理層對個(gè)別金融資產(chǎn)的意圖來確定類別,除非在主體的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化的罕見情況下,IFR S9禁止報(bào)告主體對金融資產(chǎn)進(jìn)行再分類。

    (三)確定攤余成本計(jì)量的新標(biāo)準(zhǔn)。

    現(xiàn)行IAS39中,只有持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,其它以公允價(jià)值計(jì)量,有一個(gè)例外是:在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資,以及與該權(quán)益工具掛鉤并需通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn),也按照成本計(jì)量。IFR S9則取消了這種例外,規(guī)定主體持有的所有權(quán)益投資均必須以公允價(jià)值計(jì)量?,F(xiàn)行IAS39中無標(biāo)價(jià)權(quán)益投資在不可充分可靠計(jì)量公允價(jià)值時(shí)按成本減去減值計(jì)量的豁免規(guī)定在IFR S中不在適用。按照IFR S9準(zhǔn)則,當(dāng)且僅當(dāng)金融資產(chǎn)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí),才能以攤余成本計(jì)量:(1)持有該資產(chǎn)的目標(biāo)是獲取合同現(xiàn)金流量;(2)合同現(xiàn)金流量僅僅是本金和未付本金的利息的付款額。不能同時(shí)滿足上述條件的,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。從而嚴(yán)格了攤余成本計(jì)量的限制條款,確立新的適用標(biāo)準(zhǔn)。

    (四)允許進(jìn)行重分類

    根據(jù)現(xiàn)行IAS39規(guī)定,初始確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),不得轉(zhuǎn)換為持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)以及貸款和應(yīng)收賬款,其他3類金融資產(chǎn)也不得轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。而IFR S9則取消了這種規(guī)定,規(guī)定當(dāng)主體改變了管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí),允許金融資產(chǎn)在公允價(jià)值和攤余成本之間進(jìn)行重分類。但是為了防止人為操縱盈余管理,IFR S9對這種重分類進(jìn)行了嚴(yán)格限制,而且指出這種重分類只在幾種罕見的情況下才可能發(fā)生。

    (五)保留公允價(jià)值選擇權(quán)

    現(xiàn)行IAS39公允價(jià)值選擇權(quán)須滿足三個(gè)限定條件:(1)該指定消除或?qū)嵸|(zhì)上降低了會計(jì)不匹配;(2)一組金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或者兩者的組合,根據(jù)可用文件證明的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資戰(zhàn)略,以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理并評價(jià)其業(yè)績;(3)一項(xiàng)工具包含滿足特定條件的嵌入衍生品。而IFR S9僅保留了條件(1),規(guī)定主體可以在初始確認(rèn)時(shí)做出不可撤銷的選擇,將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入損益,前提是該指定將消除或顯著減少以攤余成本計(jì)量該金融資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的會計(jì)不匹配。例如,主體可能持有一項(xiàng)具有與其相匹配條款的將固定利率換成浮動利率的利率互換進(jìn)行套期,假設(shè)滿足以攤余成本計(jì)量的條件,如果貸款資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量,而利率互換以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入損益,這將造成計(jì)量的不一致。在這種情況下,可對應(yīng)收貸款運(yùn)用公允價(jià)值選擇權(quán),將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入損益,以減少貸款以攤余成本計(jì)量時(shí)產(chǎn)生的計(jì)量不一致。

    (六)取消混合金融工具分拆處理方式

    在很多情況下,主合同和嵌入合同因具有不同的屬性而采用不同的計(jì)量方式。根據(jù)現(xiàn)行IAS39要求,混合金融工具合同在符合一定條件時(shí)應(yīng)當(dāng)分拆為主合同和嵌入合同,并分別核算處理。IFR S9對于準(zhǔn)則內(nèi)主合同金融資產(chǎn)的情況,沒有保留IAS39中混合合同的嵌入衍生工具的概念,規(guī)定按照IAS39應(yīng)單獨(dú)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入損益的嵌入衍生金融工具,將不再進(jìn)行分離,而以金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量作為整體進(jìn)行評估,如果該金融資產(chǎn)不能通過合同現(xiàn)金流量特征測試,則整體應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入損益。IFR S9這種對嵌入衍生工具合同要求,同樣適用于包含金融負(fù)債主合同以及不屬于IAS39范圍的非金融負(fù)債主合同的所有混合合同。endprint

    三、對我國會計(jì)準(zhǔn)則的影響

    (一)簡化金融工具的分類原則和方法

    與現(xiàn)行IAS39相比,IFR S9將金融資產(chǎn)由原來四類劃分為兩類。按照IAS39規(guī)定,有相當(dāng)部分的金融資產(chǎn)被歸為可供出售金融資產(chǎn),其公允價(jià)值變動形成數(shù)額較大的資本公積在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,沒有計(jì)入利潤表,這意味著金融機(jī)構(gòu)未來通過利潤表核算的金融資產(chǎn)更多,對其利潤影響也就更大。按照IFR S9規(guī)定,要求這種可供出售類金融工具產(chǎn)生的公允價(jià)值變動直接計(jì)入利潤表,不再通過資本公積處理,這種處理方法不但使金融資產(chǎn)的核算程序得以簡化,而且排除了許多需要管理層判斷的主觀因素,提高了準(zhǔn)則的可靠性。

    (二)減少人為盈余管理

    我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與IAS39的金融資產(chǎn)分類模式一致,將金融資產(chǎn)分為四類,其中,交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)計(jì)量屬性都是公允價(jià)值計(jì)量,但是二者的會計(jì)處理卻存在一定的差別,主要體現(xiàn)在交易費(fèi)用和后期公允價(jià)變動的處理上。對于交易性金融資產(chǎn),交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益,而可供出售金融資產(chǎn)將其計(jì)入成本。對初始計(jì)量后公允價(jià)值的變動,交易性金融資產(chǎn)計(jì)入損益,而可供出售金融資產(chǎn)則計(jì)入資本公積。這種同樣以公允價(jià)值計(jì)量的兩種金融資產(chǎn),對于交易費(fèi)用和公允價(jià)值變動處理方式的不同,就增加了人為調(diào)節(jié)盈余的機(jī)會,企業(yè)可以借助類別的劃分調(diào)節(jié)利潤。新修訂的IFR S9引入了業(yè)務(wù)模式測試和合同現(xiàn)金流量特征測試的方法對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類,對其進(jìn)行嚴(yán)格的限制,防止人為操縱盈余管理。

    (三)擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量范圍

    在我國現(xiàn)行準(zhǔn)則劃分的四類金融資產(chǎn)中,除貸款和持有至到期投資是以攤余成本計(jì)量外,其他則以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。根據(jù)IFR S9新的規(guī)定,凡是不能通過業(yè)務(wù)模式測試和合同現(xiàn)金流量特征測試之一的金融資產(chǎn),都要選擇公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。這就意味著所有權(quán)益性投資和不符合貸款基本特征的金融資產(chǎn)都將以公允價(jià)值計(jì)量,而且現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的無標(biāo)價(jià)權(quán)益投資在不可充分可靠地計(jì)量公允價(jià)值時(shí)按成本減去減值計(jì)量的豁免規(guī)定,在IFR S9中將不再適用,這就提高了公允價(jià)值計(jì)量范圍擴(kuò)大的可能性。同時(shí),按照我國現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定,混合合同在符合一定條件時(shí),可以分拆為主合同和嵌入工具部分,分拆出來的主合同往往能夠按照攤余成本計(jì)量,而在IFR S9中,混合合同不再需要分拆處理,而是以整體為基礎(chǔ)選擇計(jì)量屬性。但是混合合同一般結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜,在許多情況下作為整體難以滿足攤余成本計(jì)量的苛刻條件,這就意味著IFR S9實(shí)施后,絕大多數(shù)的混合合同可能需要以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益,這也大大增加了公允價(jià)值擴(kuò)大計(jì)量范圍的可能。

    (四)增加我國會計(jì)準(zhǔn)則修訂難度

    IFR S9雖簡化了金融資產(chǎn)分類,但允許主體在商業(yè)模式改變時(shí),對金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。允許重分類體現(xiàn)了企業(yè)在商業(yè)模式改變時(shí)金融資產(chǎn)計(jì)量屬性相應(yīng)改變的對應(yīng)關(guān)系,理論上是嚴(yán)密的。但在實(shí)踐中,企業(yè)管理層對商業(yè)模式?jīng)Q定大多依據(jù)對外部環(huán)境的判斷,有一定的主觀性。我國作為一個(gè)新興市場,各種制度不如西方發(fā)達(dá)國家健全,需要準(zhǔn)則給出更多的指南指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐操作和為監(jiān)管部門提供監(jiān)管依據(jù),但是IFR S9只針對不同的商業(yè)模式情況進(jìn)行了舉例,沒有給出明確的定義,這必然增加了我國會計(jì)準(zhǔn)則的修訂難度。

    四、采取的適應(yīng)對策

    (一)積極參與國際會計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目的修訂和完善

    面對國際會計(jì)準(zhǔn)則不斷修訂和完善,要廣泛動員,積極參與,做好國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的跟蹤研究與意見反饋工作,密切關(guān)注和研究金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的變化及其所帶來的影響,充分表達(dá)自己的意見,提升我國在國際準(zhǔn)則制定中的話語權(quán)和影響力,使在修訂的過程中能充分考慮我國作為新興市場經(jīng)濟(jì)國家的情況,最大限度地維護(hù)我國企業(yè)的權(quán)益,使最終形成的準(zhǔn)則能夠被我國的企業(yè)廣泛接受和實(shí)施。

    (二)以IFRS9為指導(dǎo),修訂和完善我國的會計(jì)準(zhǔn)則

    目前我國市場經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)展階段,與國際經(jīng)濟(jì)相比,經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度仍有一定的差距。我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則盡管在大體上趨同,但還不相適應(yīng)。2010年4月,財(cái)政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》,要求繼續(xù)深化會計(jì)改革,加快與國際會計(jì)準(zhǔn)則全面趨同步伐,實(shí)現(xiàn)我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際化和標(biāo)準(zhǔn)化。隨著《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》IFR S9即將應(yīng)用,我國金融工具確認(rèn)與計(jì)量方法也將隨之發(fā)生改變,因此,應(yīng)當(dāng)及時(shí)對我國會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和完善,從而規(guī)范和指導(dǎo)企業(yè)會計(jì)行為,更好地符合國際標(biāo)準(zhǔn)。

    (三)加強(qiáng)會計(jì)人才的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)

    隨著金融工具的不斷創(chuàng)新,其品種日益豐富,復(fù)雜性越來越高,國際會計(jì)準(zhǔn)則量勢必加大,修訂也愈加頻繁,我國會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容相應(yīng)地也不斷更新、變化,越來越復(fù)雜。因此,要不斷加強(qiáng)我國會計(jì)人員的學(xué)習(xí)和有針對性的培訓(xùn),更新觀念,提高能力素質(zhì),及時(shí)掌握國際會計(jì)準(zhǔn)則最新動向的同時(shí),根據(jù)我國實(shí)際情況做出相應(yīng)的調(diào)整,以適應(yīng)國際會計(jì)準(zhǔn)則的變化。

    (四)健全資本市場,暢通公允價(jià)值獲取渠道

    隨著國際會計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂、完善,越來越多的金融工具需要采用公允價(jià)值計(jì)量。我國作為一個(gè)新興市場,資本市場發(fā)育尚不健全,許多金融資產(chǎn)沒有公開一致或者可信的渠道獲取公允價(jià)值,再加上產(chǎn)權(quán)市場不發(fā)達(dá),一些權(quán)益工具沒有活躍交易市場,獲取其公允價(jià)值困難重重,直接影響我國會計(jì)信息的質(zhì)量。因此,要完善相關(guān)法律法規(guī),借鑒國際上公允價(jià)值管理經(jīng)驗(yàn),改善我國金融工具的計(jì)量環(huán)境,推進(jìn)我國資本市場的發(fā)展,暢通公允價(jià)值獲取渠道,不斷提高我國公允價(jià)值應(yīng)用質(zhì)量和水平。

    (平煤神馬建工集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)部,河南 平頂山 467000)

    參考文獻(xiàn):

    [1]《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號—金融工具》(IFRS9).2009年11月.

    [2]王芷萱.IFRS9與IAS39的差異比較及啟示—對金融資產(chǎn)分類與計(jì)量的解讀[J].財(cái)會月刊.2010(6).

    [3]傅欣,葉冰昕.金融工具國際會計(jì)準(zhǔn)則的最新進(jìn)展及對我國的影響[J].財(cái)會通訊.2012(1).

    [4]馬廣奇,魏婷婷.金融資產(chǎn)分類與計(jì)量的變化對我國的影響[J].新金融.2011(9).

    [5]陸建橋,朱琳.跟蹤國際主動參與積極應(yīng)對深入研究金融金融工具會計(jì)最新動向與對策—財(cái)政部金融工具會計(jì)工作組第二次會議綜述[J].會計(jì)研究.2010(2).

    作者簡介:朱紅輝(1982—),男,河南平頂山人,碩士學(xué)位,平煤神馬建工集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)部副部長,會計(jì)師,主要從事資金管理工作。endprint

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