可供出售金融資產(chǎn)會計(jì)處理探究

任宇震

摘要：可供出售金融資產(chǎn)，是IAS39下四種金融資產(chǎn)中的一種，其會計(jì)處理有其獨(dú)特之處，與其他類別的金融資產(chǎn)在處理方法和程序上都有很多不同。本文就可供出售金融資產(chǎn)與其他幾類金融資產(chǎn)的對比探討可供出售金融資產(chǎn)與其會計(jì)處理的特點(diǎn)。

關(guān)健詞：可供出售金融資產(chǎn)；會計(jì)處理；計(jì)量；權(quán)益；轉(zhuǎn)出

可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則修改之后，可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量都是以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，筆者在這里將其與其他類金融資產(chǎn)做對比分析其會計(jì)處理特殊之處。

一、初始計(jì)量

所有的金融資產(chǎn)在《新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》出臺之后，一律采用公允價(jià)值計(jì)量，這與以前成本計(jì)價(jià)相比顯然更能反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，需要注意的是，其中，可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用同時(shí)也要計(jì)人初始確認(rèn)金額。在所有的金融資產(chǎn)中唯一與其不同的是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，有它所產(chǎn)生的交易費(fèi)用直接計(jì)人當(dāng)期損益，而非成本。會計(jì)分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本應(yīng)收利息 (或：應(yīng)收股利)

貸：銀行存款

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(或借記)

二、后續(xù)計(jì)量

資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。筆者認(rèn)為，在該類金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是需要重點(diǎn)關(guān)注的。

我們可以從四類不同金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量看其特點(diǎn)：

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價(jià)值且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)人當(dāng)期損益。持有至到期投資與貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的后續(xù)計(jì)量卻與公允價(jià)值的變動無太大關(guān)

系，他們均是以攤余成本計(jì)量。可供出售金融資產(chǎn)與他們相比起來就很特殊，在資產(chǎn)負(fù)債表日，其與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一樣，以該類資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)人，但不同的是計(jì)人所有者權(quán)益，而不是當(dāng)期損益。在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，將“資

本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計(jì)人當(dāng)期損益。

會計(jì)分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動

貸：資本公積——其他資本公積

或作相反分錄。

所以說，在取得一項(xiàng)金融資產(chǎn)的時(shí)候，分類是相當(dāng)重要的，可供出售的金融資產(chǎn)價(jià)值一旦變動，影響的是所有者權(quán)益，而不單單是當(dāng)期損益了。再 來關(guān) 注 可供出售金融資產(chǎn)的減值損失，由于在后續(xù)計(jì)量過程中，其變動為計(jì)人當(dāng)期損益而是所有者權(quán)益，故，在做減值損失時(shí)，首先應(yīng)將計(jì)人所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。這一點(diǎn)很特殊。即增加所有者權(quán)益，同時(shí)增加當(dāng)期損益。會計(jì)分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動

資本公積——其他資本公積

在這里，轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)人當(dāng)期損益的減值損失之后的余額。所以在做這項(xiàng)處理時(shí)，會計(jì)人員需要多方面考慮，避免錯(cuò)記漏記的發(fā)生。在可 供 出 售金融資產(chǎn)中，我們還應(yīng)考慮在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的這一類權(quán)益工具，對這一類一般是采用按照類似金融資產(chǎn)公允價(jià)值合理確認(rèn)減值損失。值得注意的是：可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。上面已提到，與之形成鮮明對的是，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失正是通過損益轉(zhuǎn)回的。

三、資產(chǎn)減值處理

金融資產(chǎn)持有方應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。在這一過程中，無論是對哪一項(xiàng)金融資產(chǎn)，都必須找出其發(fā)生減值的客觀證據(jù)作為依據(jù)，記錄減值損失。還是以對比來看可供出售金融資產(chǎn)的特點(diǎn)：首先需要明確的是，對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)是不存在減值處理的，因?yàn)閷@類金融資產(chǎn)來說，其所有變動都已及時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益，相當(dāng)于做“資產(chǎn)減值”處理了。對于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量，發(fā)生減值是，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的帳面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益。

四、可供出售金融資產(chǎn)重分類

企業(yè)擁有這四類金融資產(chǎn)，隨著市場不斷變化，不可避免的會發(fā)生以前的資產(chǎn)分類不再適合現(xiàn)在商業(yè)環(huán)境。根據(jù)《新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，這四類金融資產(chǎn)不可隨意相互轉(zhuǎn)換。具體來說，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不得與任何一項(xiàng)其他的金融資產(chǎn)發(fā)生相互轉(zhuǎn)換。即可供出售金融資產(chǎn)不得轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。唯一可以與可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)換，即可重分類的是持有至到期投資。并且這種重分類還是有條件限制的。從持有至到期投資角度看，根據(jù)規(guī)定，若企業(yè)因持有至到期投資部分出售或充分類金額較大，又不屬于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則所允許的例外情況，剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將投資剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)。當(dāng)轉(zhuǎn)換完成后，這部分資產(chǎn)將按照可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定，以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同樣的，如果企業(yè)認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)一部分有明確的到期日及確定的持有意圖等條件時(shí)，可按規(guī)定將這部分劃轉(zhuǎn)為持有至到期投資。

參考文獻(xiàn)：

[1]《2006年新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》人民出版社.

[2]《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2006》人民出版社.