金稅三期對審計取證模式的影響分析

魏亞玲 孫玉甫

[摘? ? 要] 建立在現(xiàn)代信息技術(shù)條件下的金稅三期工程不僅改變了企業(yè)傳統(tǒng)稅收的征管模式，在給會計帶來巨大改變的同時，也給注冊會計師變革審計方法帶來新的機(jī)遇。本文以審計變革為研究方向，以大數(shù)據(jù)環(huán)境為切入點，深刻分析在現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展下審計領(lǐng)域?qū)⑷绾螌崿F(xiàn)創(chuàng)新與發(fā)展，利用金稅三期工程將財務(wù)機(jī)器人與注冊會計師完美配合，從而更高效、更準(zhǔn)確地開展審計工作，逐步形成審計領(lǐng)域新態(tài)勢。

[關(guān)鍵詞] 大智移云;金稅三期;審計

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 21. 005

[中圖分類號] F239? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2018）21- 0012- 03

1? ? ? 前? ? 言

審計取證模式大致經(jīng)過賬目基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險基礎(chǔ)審計三個階段的演進(jìn)。賬目基礎(chǔ)審計運用詳細(xì)審計方法，直接從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會計事項和賬目記錄等會計資料入手收集有關(guān)審計證據(jù)，審計質(zhì)量較高但審計效率低下。制度基礎(chǔ)審計試圖兼顧審計質(zhì)量和效率，采用抽查方法，從檢查被審計單位內(nèi)部控制入手，根據(jù)內(nèi)部控制的測評結(jié)果確定實質(zhì)性測試的范圍、數(shù)量和重點，再通過實質(zhì)性測試收集證據(jù)，雖然減少了審計取證的盲目性，但效率提升不顯著且難以保證審計質(zhì)量。風(fēng)險基礎(chǔ)審計在對審計全過程中各種風(fēng)險因素進(jìn)行充分評估分析的基礎(chǔ)上，將風(fēng)險控制方法融入傳統(tǒng)審計方法中，進(jìn)而獲取審計證據(jù)，能夠在可接受的風(fēng)險水平和審計質(zhì)量的前提下更有效地開展審計工作。可見，制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險基礎(chǔ)審計都是在降低審計質(zhì)量要求的前提下提升審計效率的方法，是在手工為主獲取審計證據(jù)的條件下不得已的選擇。

進(jìn)入21世紀(jì)以后，經(jīng)濟(jì)與科學(xué)技術(shù)都取得了巨大進(jìn)步，如今的我們已處在信息化時代，移動支付、共享經(jīng)濟(jì)隨處可見，大數(shù)據(jù)、移動互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能、云計算等新技術(shù)相繼出現(xiàn)，不僅讓我們的日常生活發(fā)生了巨大的變化，全球經(jīng)濟(jì)社會生產(chǎn)方式也一直在發(fā)生著改變。通過現(xiàn)代信息技術(shù)的推動，金稅工程已進(jìn)入第三期的實施應(yīng)用。金稅三期通過建立全國統(tǒng)一的稅收平臺，推行企業(yè)稅收數(shù)據(jù)在全國總局和各地省局集中化處理的方式，逐步涵蓋每個企業(yè)從采購原料到生產(chǎn)產(chǎn)品再到銷售商品的所有經(jīng)營環(huán)節(jié)以及其中所涉及的所有稅種，同時稅務(wù)局與相關(guān)部門進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)，實現(xiàn)信息共享。

金稅三期工程的實施，為社會提供了一個可以自動化、智能化地分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其財務(wù)影響的平臺。能否借助這一平臺設(shè)計更高質(zhì)量和效率的審計取證模式，就是需要思考的問題。

2? ? ? 文獻(xiàn)綜述

以大數(shù)據(jù)和審計取證模式為關(guān)鍵詞在中國知網(wǎng)上進(jìn)行全文檢索，得到的文獻(xiàn)共計96篇;以云計算和審計取證模式為關(guān)鍵詞在中國知網(wǎng)上進(jìn)行全文檢索，得到的文獻(xiàn)共計53篇（其中有43篇與大數(shù)據(jù)的檢索文獻(xiàn)重合）;以人工智能和審計取證模式為關(guān)鍵詞在中國知網(wǎng)上進(jìn)行全文檢索，得到的文獻(xiàn)共計13篇（其中有2篇與大數(shù)據(jù)的檢索文獻(xiàn)重合）。這些文獻(xiàn)均注意到了大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能對審計取證模式的影響，提出了基于大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能手段改變和完善審計取證模式的對策與建議，但這些建議都沒有將審計取證模式變革的技術(shù)基礎(chǔ)與金稅三期工程聯(lián)系起來，也就未能建立起利用現(xiàn)有的金稅三期平臺實現(xiàn)審計取證模式改革的更經(jīng)濟(jì)可行的途徑。由于國外沒有金稅三期工程，國外文獻(xiàn)也只是探討大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能等對審計的影響，如Adrian Geppa， Martina K等（2018）提出大數(shù)據(jù)在金融方面的應(yīng)用較廣泛，而大數(shù)據(jù)在審計中的應(yīng)用實踐還比較欠缺，若能被充分利用，審計可以極大地受益，并在文中指出了審計使用大數(shù)據(jù)技術(shù)的未來研究方向與建議，呼吁其他學(xué)者在這方面進(jìn)行更深入的研究。

以金稅三期和審計為關(guān)鍵詞在中國知網(wǎng)上對進(jìn)行全文檢索，得到的文獻(xiàn)共計19篇，其中新聞報道3篇（泉州市多舉措整改土地房產(chǎn)稅漏征漏管、國際貨幣金融每日綜述、稅事集萃），稅收相關(guān)研究13篇（金稅三期在涉稅財務(wù)舞弊識別與防范中的應(yīng)用研究、基層地方稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅評估研究、“金稅三期”工程框架下的稅收風(fēng)險管理、基于“金稅三期”背景的制造企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險防范、美國國稅局1998年稅收信息化改革研究及對金稅三期工程建設(shè)啟示、內(nèi)蒙地稅CTAIS系統(tǒng)的建設(shè)與應(yīng)用研究、財政地稅信息系統(tǒng)風(fēng)險管理研究、大數(shù)據(jù)視角下構(gòu)建社會綜合治稅平臺的探析、大數(shù)據(jù)背景下金稅三期對企業(yè)納稅的影響分析、“金稅三期”與企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理、萬般稅事E網(wǎng)收的企業(yè)應(yīng)對策略、我國現(xiàn)行地方稅收征管存在的問題和對策研究、地稅風(fēng)險管理的挑戰(zhàn)與建議），利用會計信息強(qiáng)化稅收管理1篇（大數(shù)據(jù)時代云會計在稅收業(yè)務(wù)中的應(yīng)用），研究稅收審計的文章只有2篇（稅收征管信息系統(tǒng)審計的內(nèi)容與方法探析、營改增模式下的地稅審計），而且這兩篇文章也未涉及審計取證模式問題。

可見，現(xiàn)有的研究尚未就金稅三期工程對審計的影響，特別是對審計取證模式的影響展開探討。

3? ? ? 金稅三期對審計的影響分析

3.1? ?信息化背景下審計的現(xiàn)狀

當(dāng)前主要采用的審計取證模式一般為事后風(fēng)險導(dǎo)向型審計，即在每個會計年度的期末，審計人員接受被審計單位業(yè)務(wù)委托，計劃審計工作，與被審計單位簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，制定總體審計策略和具體審計計劃。接著實施風(fēng)險評估程序手段，了解被審計單位的基本情況，初步評價被審計單位的內(nèi)部控制制度，判斷其內(nèi)部控制制度是否能夠作為在實質(zhì)性測試時候進(jìn)行抽樣的基礎(chǔ)。針對在該風(fēng)險評估階段識別出的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師通過控制測試和實質(zhì)性程序進(jìn)一步進(jìn)行測試，為發(fā)表審計意見獲取更多更可靠的審計證據(jù)。通過這些審計證據(jù)，注冊會計師出具審計報告，供企業(yè)管理者及投資者使用。

總的來說，這種審計取證模式基于人工操作，出于成本效益原則，注冊會計師對被審計單位進(jìn)行審計的方法多為抽樣調(diào)查，并不能做到全面調(diào)查，所得出的數(shù)據(jù)不能準(zhǔn)確涵蓋所有情況。注冊會計師主要針對被審計單位的財務(wù)報表進(jìn)行審計，但報表上財務(wù)數(shù)據(jù)容易粉飾，其真實性存在不確定性。出具的審計結(jié)果表現(xiàn)為只有一份審計報告，形式單一。審計報告中相關(guān)數(shù)據(jù)的收集也易受到阻攔，被審計單位負(fù)責(zé)人也會為自己企業(yè)的良好發(fā)展要求注冊會計師出具無保留意見報告，使會計師事務(wù)所的獨立性受到威脅。若出具了非無保留意見的審計報告，在其報告中也未能從本質(zhì)上披露企業(yè)經(jīng)營管理上存在的問題，對所存在的問題也未能給出良好的解決建議。現(xiàn)有的這種審計模式完全按照固定程序?qū)嵭?，企業(yè)信息透明度有待提高，注冊會計師在最終出具的審計報告中只發(fā)表一個審計意見，對企業(yè)所存在的風(fēng)險分析判斷不夠透徹，不能給報告使用者提供充分準(zhǔn)確的信息，審計服務(wù)質(zhì)量仍需要提高。

3.2? ?金稅三期給審計帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)

3.2.1? ?機(jī)遇

（1）大數(shù)據(jù)降低審計的風(fēng)險。在大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)與云計算的時代，財務(wù)機(jī)器人已應(yīng)運而生并投入使用，他們能夠取代大量重復(fù)基礎(chǔ)化的財務(wù)工作，相信不久之后審計機(jī)器人也將被設(shè)計出來。在現(xiàn)有財務(wù)機(jī)器人的工作配合下，審計可以實現(xiàn)全面精確審計，機(jī)器人能對企業(yè)的全部業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行計算分析，將大大降低審計人員職業(yè)判斷的使用，降低審計風(fēng)險，審計人員能得出更準(zhǔn)確的結(jié)論，向企業(yè)投資者與管理層提出更具建設(shè)性的建議。

（2）大數(shù)據(jù)提高審計的獨立性。借助于金稅三期的統(tǒng)一平臺，注冊會計師可以隨時隨地將被審計單位的數(shù)據(jù)交給財務(wù)機(jī)器人進(jìn)行計算，在事務(wù)所便可完成相關(guān)數(shù)據(jù)分析，可以不用在年末到企業(yè)現(xiàn)場進(jìn)行審計，在一定程度上能夠遏制企業(yè)與注冊會計師的利益關(guān)系，提高審計的獨立性。人機(jī)結(jié)合的審計工作也將實現(xiàn)由傳統(tǒng)的實地審計轉(zhuǎn)向主要依靠遠(yuǎn)程審計，基于數(shù)據(jù)搜集與計算的高效性，企業(yè)違規(guī)違法問題也不會只在年度審計時才被發(fā)現(xiàn)，在任何一個違規(guī)時段都會被預(yù)警，促使企業(yè)及時改正錯誤行為。

（3）大數(shù)據(jù)改變了審計方向。金稅三期系統(tǒng)的實施，實現(xiàn)了企業(yè)從采購到生產(chǎn)再到銷售等全過程的數(shù)據(jù)傳遞、搜集、處理和管理，企業(yè)所有的數(shù)據(jù)都能和與其有交易往來的企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比對，數(shù)據(jù)的真實性與可靠性將大大提高。在財務(wù)機(jī)器人與注冊會計師的相互配合下，數(shù)據(jù)的搜集范圍將更加全面，相關(guān)性的計算也將更加準(zhǔn)確，審計工作從原先以風(fēng)險導(dǎo)向為主轉(zhuǎn)向全面精確審計，為投資者提供更多準(zhǔn)確數(shù)據(jù)的分析與建議，整個審計過程可以把重點放在關(guān)注企業(yè)所發(fā)生的交易是否公允，大大減少了審計的工作量與審計成本，會計師事務(wù)所的成員也將會大幅度被削減。

3.2.2? ?挑戰(zhàn)

大數(shù)據(jù)、人工智能環(huán)境下，財務(wù)機(jī)器人的出現(xiàn)已包攬很多基礎(chǔ)的財務(wù)工作，雖然目前財務(wù)機(jī)器人還不能達(dá)到審計人員與被審計單位的溝通要求，也無法做出職業(yè)判斷，但隨著時代的發(fā)展，審計工作也終將被智能化，因此只具備傳統(tǒng)審計工作能力的人員將難以適應(yīng)現(xiàn)代化審計的變革。作為知識密集型企業(yè)的會計師事務(wù)所，在信息化時代下，應(yīng)抓住時代機(jī)遇，要對審計人員的專業(yè)勝任能力提出更高的要求，會計師事務(wù)所應(yīng)該著重培養(yǎng)審計人員的數(shù)據(jù)分析與提供決策的能力，提高審計人員的專業(yè)技術(shù)，招募數(shù)據(jù)分析、電腦技術(shù)處理等多層次人才，來應(yīng)對智能時代所帶來的變化。

4? ? ? 結(jié)論及要說明的問題

金稅三期是我國稅收管理信息系統(tǒng)工程的總稱，在營改增全面實施后，它在其工作目標(biāo)下建立了一個以增值稅為主要稅種的稅制體系，并加以實施以專用發(fā)票為企業(yè)主要扣稅憑證的增值稅征管制度，將不同的部門聯(lián)系在一起，在統(tǒng)一的平臺上利用大數(shù)據(jù)實現(xiàn)數(shù)據(jù)的收集、管理、處理等工作，實現(xiàn)在一個平臺上交流溝通，資源共享。

利用金稅三期提供的完整的社會交易數(shù)據(jù)，借助具有人工智能的財務(wù)機(jī)器人的自動審核，就可以完成對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的詳細(xì)審計，既可以提高審計效率，又不降低審計質(zhì)量。這必將成為新的審計取證模式，為推動社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出更大的貢獻(xiàn)。

當(dāng)然，也有學(xué)者（楊光，2018）擔(dān)心金稅三期的交易數(shù)據(jù)來源于交易業(yè)務(wù)發(fā)生的企業(yè)上報的數(shù)據(jù)，會導(dǎo)致上報數(shù)據(jù)不真實。這種擔(dān)心是不必要的，是沒有看到金稅三期實施以后，企業(yè)交易不再是一個個的單獨交易，而是社會經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)鏈上的一環(huán)。金稅三期工程在實施過程中，現(xiàn)有的大數(shù)據(jù)技術(shù)可以將所有企業(yè)數(shù)據(jù)整合到一個平臺，所有數(shù)據(jù)都將透明化于公眾，本企業(yè)所有與其他企業(yè)的業(yè)務(wù)往來數(shù)據(jù)都將能夠在與其發(fā)生交易的企業(yè)數(shù)據(jù)中一一對應(yīng)起來，進(jìn)項發(fā)票與銷項發(fā)票在行業(yè)中的相關(guān)性、商品數(shù)量之間的相關(guān)性、各財務(wù)比率之間的關(guān)系，所有都將在大數(shù)據(jù)的環(huán)境下有所關(guān)聯(lián)。加之我國已在2016年正式實施“五證合一、一照一碼”制度，不同部門間共享納稅人信息，通過傳統(tǒng)的利用增加企業(yè)工作人員人數(shù)與工資來減少企業(yè)所得稅這一行為對企業(yè)來說也將存在相當(dāng)大的風(fēng)險。在金稅三期工程的后續(xù)完善下，企業(yè)的商品都將貼上獨一無二的編碼，不只是商品編碼，單位編碼也將實現(xiàn)，到那時候，大數(shù)據(jù)將會比你自己更了解你的庫存狀況，它還能知道你發(fā)生了多少固定資產(chǎn)發(fā)票、費用發(fā)票，通過與同行業(yè)的對比就能知道企業(yè)利潤是否合理。在這種情況下，企業(yè)數(shù)據(jù)造假幾乎不能實現(xiàn)，只有真實準(zhǔn)確地開具發(fā)票才能讓企業(yè)長久地經(jīng)營下去，所以在金稅三期的完善下將有效減少會計舞弊，通過多種手段來修改報表信息達(dá)到企業(yè)非法目的的行為將越來越不可行，企業(yè)更不會冒著極大的風(fēng)險上傳粉飾過的財務(wù)數(shù)據(jù)，因此，數(shù)據(jù)的真實性也就有了保障。

在企業(yè)提交的相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)有了準(zhǔn)確性保障后，這也將提高審計人員做出審計結(jié)論的準(zhǔn)確性。在這種情況下，審計將會迎來巨大的改變。傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向型審計的抽樣檢測將被替換為全面精確型審計，審計范圍將擴(kuò)大，財務(wù)機(jī)器人也將在人工智能的時代下配合審計人員工作，也許注冊會計師只需將相關(guān)企業(yè)名稱輸給機(jī)器人，機(jī)器人就能運用其快速抓取信息的能力，迅速在金稅三期的系統(tǒng)上對目標(biāo)企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集并整合，靠其極強(qiáng)的數(shù)據(jù)分析能力，計算出相關(guān)比率，審計人員只需根據(jù)整理出來的數(shù)據(jù)對該企業(yè)進(jìn)行深入的分析，得出相關(guān)的結(jié)論即可，這將會大大提高審計效率。目前相繼在四大會計師事務(wù)所運作的財務(wù)機(jī)器人，已經(jīng)幫助財務(wù)人員打破信息傳遞在速度、成本以及質(zhì)量之間所產(chǎn)生的一系列瓶頸問題。而德勤在“大智移云”時代下正在嘗試?yán)靡苿踊ヂ?lián)網(wǎng)與大數(shù)據(jù)更快地進(jìn)行審計，并仍在探究新的審計工具與方法來提高審計質(zhì)量與效率，也許在不久之后專門用于審計工作的審計機(jī)器人也將被設(shè)計出來服務(wù)于審計人員。

當(dāng)然，該種審計取證模式的具體內(nèi)容和工作方式還需要進(jìn)一步研究。

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