關(guān)于減免稅核算工作的實(shí)踐與思考*

王寶明 陳 濤（北京市地方稅務(wù)局 北京 100044）

關(guān)于減免稅核算工作的實(shí)踐與思考*

王寶明 陳 濤（北京市地方稅務(wù)局 北京 100044）

減免稅政策是國家穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)、促改革、惠民生的重要手段之一，真實(shí)、準(zhǔn)確的減免稅數(shù)據(jù)需要科學(xué)的統(tǒng)計(jì)口徑和精準(zhǔn)的核算方法給予支撐。2013年以來，國家稅務(wù)總局相繼下發(fā)了一系列關(guān)于減免稅核算工作的通知，規(guī)范了減免稅核算的范圍和科目設(shè)置，統(tǒng)一了減免稅申報(bào)格式，有效提高了減免稅數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)性和實(shí)用性。但是，部分減免稅政策的不嚴(yán)謹(jǐn)和減免稅計(jì)稅依據(jù)的不確定仍為減免稅精細(xì)化核算帶來諸多困難，需要進(jìn)一步完善。

一、減免稅核算成效顯著

2015年北京市地方稅務(wù)局所轄36.7萬戶企業(yè)申報(bào)了386萬條減免稅記錄，減免各項(xiàng)稅費(fèi)509.4億元，其中減免稅收收入500.1億元，包括征前減免479.9億元和退庫減免20.2億元。與2014年127.6億元相比，提高了近三倍。減免稅數(shù)額倍增一方面反映了北京市地稅局在經(jīng)濟(jì)下滑和結(jié)構(gòu)性減稅背景下依法治稅，落實(shí)稅收優(yōu)惠政策的決心和力度；另一方面，則受益于總局對于減免稅核算工作的重視與規(guī)范，包括核算口徑的擴(kuò)圍和申報(bào)格式的統(tǒng)一等都有效促進(jìn)了減免稅數(shù)據(jù)的全面性、準(zhǔn)確性和可用性。

（一）規(guī)范了減免稅核算口徑，統(tǒng)一了申報(bào)格式

《國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范稅收會計(jì)減免稅核算有關(guān)事項(xiàng)的通知》（稅總函[2013] 593號）首次明確了“減免性質(zhì)”明細(xì)科目，將“減免性質(zhì)”基本類別設(shè)置為十大類，同時(shí)總局也明確了各稅種減免稅申報(bào)格式。2015年，北京市地方稅務(wù)局在支持金融資本市場、改善民生和鼓勵高新技術(shù)方面減免稅款最多，累計(jì)416.4億元，占比83.3%。具體如下：金融資本市場減免稅比重最高，累計(jì)減免稅206.9億元，占比41.4%，其中，金融市場（不含小微企業(yè)）減免稅154.8億元，占比31%，資本市場減免稅52.1億元，占比10.4%；改善民生共減免稅150.4億元，占比30.1%，其中住房類減免稅134.7億元，占比26.9%；鼓勵高新技術(shù)減免稅59.1億元，占比11.8%，反映了稅收優(yōu)惠在穩(wěn)定金融市場、促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新、扶持民生發(fā)展方面發(fā)揮了積極作用。

（二）梳理了減免稅優(yōu)惠要素，明確了核算方式

在當(dāng)前減免稅申報(bào)內(nèi)容中，按照優(yōu)惠要素分為稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免三種基本減免方式，結(jié)合政策具體規(guī)定，還有多種減免稅方式同時(shí)存在的情況。例如：“符合條件的小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅（減半征收）”同時(shí)符合稅基式減免與稅率式減免。按照減免稅代碼對北京市地方稅務(wù)局2015年減免稅款進(jìn)行梳理，發(fā)現(xiàn)“減免方式”以稅基式減免為主，占全部減免稅款的43%，其次是稅額式減免占比37.7%，稅額式、稅率式、稅基式混合減免占比9.5%。同時(shí)，考慮到征管等實(shí)際問題，減免稅核算方式又分為核算、不核算和不明細(xì)核算等內(nèi)容。

（三）擴(kuò)大了減免稅申報(bào)范圍，簡化了備案程序

為了全面掌握減免稅政策落實(shí)和稅收收入減免情況，總局實(shí)行減免稅代碼管理，將每一個(gè)減免稅政策對應(yīng)惟一的減免稅代碼，實(shí)現(xiàn)減免稅政策與數(shù)據(jù)的一一對應(yīng)。同時(shí)，為減輕納稅人負(fù)擔(dān)，總局出臺了《稅收減免管理辦法》，簡化了備案程序，有效提高了減免稅核算效率，保障了減免稅數(shù)據(jù)的應(yīng)核盡核。2015年北京市地方稅務(wù)局企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅減免稅款最多，累計(jì)448.1億元，占全部減免稅款的89.6%。

二、減免稅核算中的難點(diǎn)

北京市地方稅務(wù)局以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，按照風(fēng)險(xiǎn)排序，篩選并核實(shí)了64萬條風(fēng)險(xiǎn)較高的減免稅記錄。通過對減免稅數(shù)據(jù)的深入分析，發(fā)現(xiàn)政策本身、核算要求以及申報(bào)環(huán)節(jié)都是影響減免稅數(shù)據(jù)質(zhì)量的重要因素。

（一）政策層面

減免稅政策作為稅法的重要內(nèi)容之一，整體立法層級較低，規(guī)范性文件較多，實(shí)體法和程序法都存在不嚴(yán)謹(jǐn)現(xiàn)象，導(dǎo)致執(zhí)行效果不及預(yù)期，影響了減免稅數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)。

1. 政策規(guī)定不嚴(yán)謹(jǐn)，影響統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)。

一是政策出臺時(shí)間滯后。部分優(yōu)惠政策的出臺時(shí)間即為執(zhí)行時(shí)間，甚至有些文件規(guī)定的執(zhí)行時(shí)間在出臺之前，例如，“將5年以上非獨(dú)占許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓納入技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得稅優(yōu)惠政策試點(diǎn)”政策(《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)技術(shù)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅試點(diǎn)政策的通知》，財(cái)稅[2013]72號)于2013年9月29日出臺，執(zhí)行時(shí)間卻自2013年1月1日起，導(dǎo)致減免稅統(tǒng)計(jì)時(shí)間與所屬時(shí)期存在差異。二是政策規(guī)定不嚴(yán)謹(jǐn)。有些政策內(nèi)容接近，但是由于措辭不同形成了低稅率和稅率優(yōu)惠的差異。

2. 備案措施不到位，缺少法律支撐。

國家稅務(wù)總局2015年發(fā)布《稅收減免管理辦法》（以下簡稱“辦法”），規(guī)定減免稅分為核準(zhǔn)類減免稅和備案類減免稅，但是相關(guān)條例中還有批準(zhǔn)類要求，例如，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條，在中國境內(nèi)無住所，但是居住一年以上五年以下的個(gè)人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可享受有關(guān)優(yōu)惠政策，從而造成《辦法》與上位法要求不一致。同時(shí)，《辦法》還規(guī)定備案類減免稅的實(shí)施可以按照減輕納稅人負(fù)擔(dān)、方便稅收征管的原則，要求納稅人在首次享受減免稅的申報(bào)階段在納稅申報(bào)表中附列，也可以在申報(bào)征期后的其他規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行備案。該內(nèi)容大大方便了納稅人享受稅收優(yōu)惠政策，但是同樣導(dǎo)致部分納稅人怠于備案或者不備案。

（二）核算層面

減免稅核算口徑直接影響減免稅規(guī)模，事關(guān)預(yù)算收入大局和后續(xù)相關(guān)措施的調(diào)整。同時(shí)，影響優(yōu)惠政策的出臺、延續(xù)與終結(jié)，與納稅人利益休戚相關(guān)。

1. 減免稅核算范圍和口徑有待精細(xì)化。

減免稅核算受政策影響存在所屬期不一致、核算范圍不準(zhǔn)確的問題。例如，企業(yè)所得稅匯算清繳事項(xiàng)存在所屬期和減免期不一致的問題。2015年北京市地方稅務(wù)局企業(yè)所得稅減免255.5億元，主要是2014年匯算清繳減免數(shù)據(jù)，而2015年所屬期的減免稅款要在2016年匯算清繳后才能體現(xiàn)。另外，企業(yè)所得稅中“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”減免稅最多，達(dá)到119.9億元，這種權(quán)益性投資收益作為稅后利潤分配旨在避免重復(fù)征稅，卻被統(tǒng)計(jì)到減免稅數(shù)據(jù)中，擴(kuò)大了核算范圍。同時(shí)，減免稅不明細(xì)核算或不核算又造成減免稅數(shù)據(jù)偏小的事實(shí)，例如，事業(yè)單位房產(chǎn)稅的減免由于無法確定房產(chǎn)原值而無法核算。

2. 減免稅管理缺乏宏觀預(yù)算控制。

現(xiàn)階段的減免稅沒有實(shí)行預(yù)算管理，對減免稅的規(guī)模、結(jié)構(gòu)和區(qū)域差異缺乏深入分析，對減免稅與地方一般公共預(yù)算收入之間，特別是上級政府對本級政府的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付之間的關(guān)系沒有深入研究，也無法對減免稅進(jìn)行有效控制，影響財(cái)政收入整體預(yù)算的穩(wěn)定性、準(zhǔn)確性和可控性。2015年各省、市、自治區(qū)減免稅規(guī)模、結(jié)構(gòu)、稅種以及與入庫稅款之比差異較大，可能存在減免稅政策落實(shí)上有折扣或者減免稅核算、申報(bào)方面數(shù)據(jù)不實(shí)等影響因素，原因較為復(fù)雜，其與減免稅管理缺乏宏觀預(yù)算控制有著密切關(guān)系。

（三）申報(bào)層面

2015年7月北京市地方稅務(wù)局減免稅申報(bào)系統(tǒng)全面上線，通過減免稅申報(bào)情況專項(xiàng)核查，發(fā)現(xiàn)了減免稅申報(bào)中存在的一些問題。

1. 申報(bào)系統(tǒng)不完善影響內(nèi)容準(zhǔn)確性。

減免稅申報(bào)系統(tǒng)在便民高效、錯(cuò)誤提示、邏輯校驗(yàn)方面的功能還不夠完善。一是減免稅政策依據(jù)較多，納稅人自行識別困難較大。因此，部分納稅人直接選擇位于首行的“地震減免”、“外省市減免”等與我市無關(guān)的減免稅政策依據(jù)。二是系統(tǒng)缺乏自動校驗(yàn)，部分?jǐn)?shù)據(jù)填寫錯(cuò)誤。包括計(jì)量單位寫錯(cuò)，計(jì)稅金額填寫為減免稅額，不征稅收入填寫為免稅收入，在不應(yīng)填報(bào)的行次填報(bào)數(shù)據(jù)，造成申報(bào)數(shù)據(jù)不實(shí)。三是邏輯關(guān)系錯(cuò)誤，缺乏有效勾稽。如表間邏輯關(guān)系存在錯(cuò)誤，減免稅申報(bào)與第三方信息不一致等。

2. 政策理解有誤造成數(shù)據(jù)不實(shí)。

核查中發(fā)現(xiàn)很多納稅人對減免稅政策和申報(bào)系統(tǒng)理解不到位。部分納稅人不具備享受減免稅的條件，經(jīng)核實(shí)也沒有實(shí)際享受減免，但是仍然申報(bào)減免稅，導(dǎo)致產(chǎn)生很多垃圾數(shù)據(jù)。例如，部分納稅人當(dāng)期沒有營業(yè)收入，應(yīng)進(jìn)行營業(yè)稅零申報(bào)，但錯(cuò)誤地進(jìn)行了減免稅申報(bào)。還有一些納稅人對于減免稅政策有爭議，核準(zhǔn)或備案手續(xù)不齊全，不符合減免稅要求，卻自行申報(bào)享受了減免稅，雖然責(zé)令納稅人補(bǔ)正或轉(zhuǎn)交稽查部門，但是已影響了當(dāng)期減免稅數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

三、意見和建議

為進(jìn)一步提高減免稅數(shù)據(jù)質(zhì)量，更加全面、真實(shí)地反映政策出臺的有效性、核算方法的科學(xué)性和申報(bào)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，需要從政策、核算和申報(bào)三個(gè)方面進(jìn)行完善。

（一）政策方面

1. 嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)，完善現(xiàn)有優(yōu)惠政策。

一是嚴(yán)格落實(shí)《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第20號）。稅收優(yōu)惠政策的出臺必須具備實(shí)質(zhì)合理性和程序合法性。即優(yōu)惠的內(nèi)容必須進(jìn)行事前論證，符合企業(yè)需求，程序則必須滿足相關(guān)規(guī)定。二是完善政策細(xì)節(jié)。例如，在實(shí)體法上，要規(guī)范稅收要素的表達(dá)方式，避免出現(xiàn)歧義；在程序上，稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)自公布之日起30日后施行，確?；鶎佣悇?wù)機(jī)關(guān)與納稅人在執(zhí)行和遵從時(shí)能有足夠的預(yù)期。三是建立稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行的保障機(jī)制。由于大量優(yōu)惠政策由審批改為備案，建議上位法對納稅人備案要求進(jìn)行規(guī)范，特別是怠于履行和不履行的法律責(zé)任。

2.科學(xué)評價(jià)稅收優(yōu)惠政策，維護(hù)納稅人合法權(quán)益。

一是對于現(xiàn)有政策進(jìn)行科學(xué)評價(jià)。通過減免稅明細(xì)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)減免稅政策執(zhí)行中的問題，對于脫離實(shí)際、無人享受的優(yōu)惠政策及時(shí)清理，對于程序瑕疵、操作性差的政策及時(shí)完善，對于落實(shí)到位、反映給力的政策研提續(xù)存。二是對于政策中法定要素不健全、前后不連續(xù)、規(guī)定不一致等情形，建議從維護(hù)納稅人權(quán)益角度出發(fā)，多做利于納稅人的解釋。三是加快政策盲區(qū)研究。及時(shí)推出利于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、促進(jìn)新興業(yè)態(tài)發(fā)展等內(nèi)容的稅收優(yōu)惠政策，切實(shí)發(fā)揮稅收優(yōu)惠在優(yōu)結(jié)構(gòu)、促改革、惠民生工作中的重要作用。

（二）核算方面

1. 增加減免稅核算維度，健全減免稅核算體系。

一是提高減免稅核算語言的社會共識。各部門由于業(yè)務(wù)不同對減免稅的劃分標(biāo)準(zhǔn)也不一樣。但是，法定減免和政策性減免已經(jīng)被普遍接受，而征前減免和退庫減免的核算口徑還沒有被廣泛認(rèn)可，需要提高減免稅核算體系的權(quán)威性，達(dá)成核算數(shù)據(jù)與減免稅理論研究的共識。二是完善現(xiàn)有核算指標(biāo)。對現(xiàn)有減免稅代碼進(jìn)行修改、完善，保持統(tǒng)計(jì)口徑與政策口徑的一致性。三是健全減免稅核算體系。按照重點(diǎn)核算和普遍核算進(jìn)行分類，早日實(shí)現(xiàn)減免稅全面核算管理目標(biāo)。

2.加強(qiáng)減免稅預(yù)算管理，強(qiáng)化減免稅專題分析。

一是加強(qiáng)減免稅預(yù)算管理。以近幾年減免稅數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，采用科學(xué)計(jì)量方法，預(yù)測稅式支出合理范圍、結(jié)構(gòu)和分布，為完善預(yù)算管理體系、準(zhǔn)確掌握稅收收入規(guī)模提供支撐。二是開展減免稅數(shù)據(jù)分析。通過研究省、市、自治區(qū)之間減免稅規(guī)模、結(jié)構(gòu)等存有差異的原因，找出合理區(qū)間，提高減免稅數(shù)據(jù)質(zhì)量，規(guī)避極值風(fēng)險(xiǎn)。三是加強(qiáng)減免稅政策效應(yīng)分析。研判減免稅與其他經(jīng)濟(jì)社會數(shù)據(jù)之間的影響規(guī)律，提高減免稅決策的有效性，實(shí)現(xiàn)減免稅分析對優(yōu)結(jié)構(gòu)、促改革和惠民生的精準(zhǔn)服務(wù)。

（三）申報(bào)方面

1.優(yōu)化減免稅申報(bào)系統(tǒng)，增加校驗(yàn)提醒嚴(yán)格錄入。

一是優(yōu)化減免稅申報(bào)表,申報(bào)時(shí)由選擇減免稅的文件依據(jù)統(tǒng)一改為選擇減免稅事項(xiàng),減少納稅人端出現(xiàn)文件依據(jù)選擇錯(cuò)誤的現(xiàn)象。二是將適用頻率最多的政策選項(xiàng)，在“減免稅項(xiàng)目及代碼”列表中置頂，加入減免稅代碼查詢和索引功能，方便納稅人點(diǎn)擊查閱和確認(rèn)。三是研究核準(zhǔn)、備案類減免稅事項(xiàng)紙質(zhì)資料的電子轉(zhuǎn)換，用于減免稅申報(bào)系統(tǒng)的后臺校驗(yàn)與核對，即納稅人在錄入減免稅申報(bào)時(shí)，系統(tǒng)自動勾集，對未辦理核準(zhǔn)、備案的減免稅申報(bào)發(fā)出提示信息。對審批類事項(xiàng)在申報(bào)時(shí)，必須輸入減免稅批復(fù)號及編碼，比對成功后方可錄入。

2.統(tǒng)一減免稅申報(bào)口徑，多措并舉提高數(shù)據(jù)質(zhì)量。

一是統(tǒng)一各稅種減免的申報(bào)口徑。核算部門和稅政部門對于申報(bào)口徑進(jìn)行規(guī)范，避免造成不同部門、不同地區(qū)對減免稅數(shù)據(jù)掌握不一致的現(xiàn)象。二是加強(qiáng)對納稅人的宣傳輔導(dǎo)力度，詳細(xì)解讀減免稅政策，普及正確的申報(bào)方式。召開享受稅收優(yōu)惠企業(yè)專題輔導(dǎo)座談，以互動形式宣傳優(yōu)惠政策，現(xiàn)場答疑解惑。三是明確辦稅服務(wù)廳、稅源管理所和業(yè)務(wù)科室、稽查部門在減免稅管理工作中的職責(zé)分工，將減免稅前臺受理和后續(xù)管理有效銜接起來，并在金稅三期內(nèi)將各項(xiàng)邏輯校驗(yàn)功能進(jìn)行系統(tǒng)內(nèi)置，提高減免稅申報(bào)質(zhì)量。

責(zé)任編輯：趙薇薇

* 文中數(shù)據(jù)全部來源于北京市地方稅務(wù)局核心征管系統(tǒng)。