關(guān)稅減免稅制度的國際比較與中國關(guān)稅法立法*

施正文（中國政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心 北京 100088）

劉奇超（上海市浦東新區(qū)國家（地方）稅務(wù)局 上海 200122）

蘇 鐵（海關(guān)總署研究中心 北京 100730）

郭穎超（全國人大常委會預(yù)算工作委員會 北京 100805）

關(guān)稅減免稅制度的國際比較與中國關(guān)稅法立法*

施正文（中國政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心 北京 100088）

劉奇超（上海市浦東新區(qū)國家（地方）稅務(wù)局 上海 200122）

蘇 鐵（海關(guān)總署研究中心 北京 100730）

郭穎超（全國人大常委會預(yù)算工作委員會 北京 100805）

關(guān)稅減免稅具有很強(qiáng)的政策性和變動性，如何遵循稅收法定原則的要求對其予以規(guī)制是關(guān)稅法立法中的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題?！毒┒脊s》和相關(guān)國際條約要求各成員方必須在國內(nèi)法律中明確列明法定減免稅事項(xiàng)，對符合“特定目的”和“特定條件”的貨品可以授權(quán)政府實(shí)施政策性減免稅。我國關(guān)稅法應(yīng)當(dāng)設(shè)專章規(guī)定“關(guān)稅減免和特別征收措施”，擴(kuò)大法定減免稅范圍，對特定減免稅在設(shè)立目的、特定條件、具體事項(xiàng)、適用期限和決策程序上進(jìn)行系統(tǒng)規(guī)范，取消臨時(shí)減免稅并入特定減免稅，健全完善加工貿(mào)易減免稅、暫時(shí)進(jìn)出境減免稅等特別措施減免稅制度。

關(guān)稅 減免稅 關(guān)稅法

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》專門論及，要“按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競爭的原則，加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理?！闭咽境龆愂諆?yōu)惠政策的法治化前景。就法律性質(zhì)而言，稅收優(yōu)惠是基準(zhǔn)稅制中的特別措施，其決定權(quán)與稅種開征停征權(quán)、稅目稅率調(diào)整權(quán)，同屬于稅權(quán)的基本權(quán)能。①葉姍.稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的法律保留[J].稅務(wù)研究，2014（3）:58.將這種權(quán)能置于稅收法定語境之下，規(guī)范、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠制度不僅有助于保護(hù)納稅人權(quán)益，更有益于規(guī)范稅收秩序，更好地發(fā)揮稅收優(yōu)惠的調(diào)節(jié)作用。在我國當(dāng)前關(guān)稅法立法中，關(guān)稅減免稅立法是社會各界關(guān)注的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題，也成為審視關(guān)稅立法是否踐行稅收法定原則，關(guān)稅政策調(diào)整和征管改革是否在法治軌道上運(yùn)行的關(guān)鍵指標(biāo)，必須認(rèn)真研究解決。

一、關(guān)稅減免稅制度的國際比較：從國際公約到國別實(shí)踐

（一）《京都公約》規(guī)定的關(guān)稅減免稅制度

1.明確要求各國立法必須列明減免稅范圍。作為協(xié)調(diào)和統(tǒng)一全球關(guān)稅減免稅制度的國際法，世界海關(guān)組織（WCO）制定的《關(guān)于簡化和協(xié)調(diào)海關(guān)制度的國際公約》（以下簡稱“《京都公約》”）總附約第四章（稅費(fèi)）及其專項(xiàng)附約二（進(jìn)口）、附約六（加工）、附約七（暫準(zhǔn)進(jìn)口）和附約九（特別制度），對減免進(jìn)出口稅費(fèi)的基本原則、方法和范圍進(jìn)行了規(guī)定，②我國于1988年8月9日加入《京都公約》，但至今僅接受了專項(xiàng)附約四“海關(guān)倉庫和自由區(qū)”與專項(xiàng)附約六“加工”。明確要求成員國“國家立法應(yīng)列明給予免除進(jìn)口稅費(fèi)的情況”。由于各國海關(guān)對獲得免稅的程序和條件規(guī)定各不相同，出于效率的考慮，《京都公約》建議立法必須明確規(guī)定減免稅條款，以便信息獲得的同時(shí)可以隨時(shí)提供給有關(guān)方面。

2.明確減免稅的設(shè)置條件與目的?！毒┒脊s》將“免除進(jìn)口稅費(fèi)”定義為“不征收進(jìn)口稅費(fèi)使貨物通關(guān)供境內(nèi)使用，而無論貨物的正常稅則歸類或正常責(zé)任如何，條件是貨物是在特定的條件下和為了特定的目的而進(jìn)口的”。同時(shí)《京都公約》將“特定條件”和“特定目的”，限定于“免稅可能是基于慈善或人道的原因，也可能出于公平的考慮。它可能旨在鼓勵發(fā)展教育、科學(xué)和文化，或促進(jìn)協(xié)調(diào)的國際關(guān)系，或僅僅出于行政效率以避免征收稅費(fèi)的數(shù)額與花費(fèi)不成比例，經(jīng)濟(jì)上的原因也是給予免稅待遇時(shí)要考慮的問題”。

3.要求各國根據(jù)簽署的國際公約或共同遵循的國際慣例來確定法定減免稅范圍。《京都公約》規(guī)定“各締約方應(yīng)考慮國際文件中明確的在規(guī)定條件下給予貨物免除進(jìn)口稅費(fèi)，并應(yīng)認(rèn)真考慮加入這些國際文件的可能性”。當(dāng)前，有許多國家締結(jié)或參加了《關(guān)于進(jìn)口教育、科學(xué)和文化用品的協(xié)議》（1950年）及其議定書（1976年）、《關(guān)于便利教育科學(xué)和文化視聽材料國際流通的協(xié)定》（1948年）、《國際民航公約》（1944年）附件9（便利）、《關(guān)于旅游和旅游廣告材料海關(guān)手續(xù)的公約》（1954年）的附加議定書、《關(guān)于在展覽會、交易會、會議及類似活動中陳列或使用的貨物進(jìn)口手續(xù)的海關(guān)公約》（1961年）、《維也納外交關(guān)系公約》（1961年）、《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》（1963年）及《關(guān)于暫準(zhǔn)進(jìn)口的國際公約》（1990年）等國際條約，根據(jù)各項(xiàng)條約中規(guī)定的免除稅費(fèi)規(guī)定，直接或通過國內(nèi)法轉(zhuǎn)化的間接方式來落實(shí)相應(yīng)關(guān)稅減免政策。此外，對于暫時(shí)進(jìn)出境的、旅客攜帶的、郵遞運(yùn)輸?shù)呢浳锘蛭锲?、備用品、救援物資以及由合法懸掛該國旗幟的船舶從其領(lǐng)海以外海域獲得的海洋捕撈物、從其領(lǐng)海以外享有專有開采權(quán)的海床或者海床底土獲得的物品和其他物品，也屬于國際上關(guān)稅法定減免稅事項(xiàng)的基本范圍。

4．建議各成員方可增補(bǔ)具體關(guān)稅免除事項(xiàng)?！毒┒脊s》指出“在規(guī)定的條件下，如果下列貨物符合了國家立法中的有關(guān)要求，應(yīng)免除其進(jìn)口稅費(fèi)和經(jīng)濟(jì)性禁止和限制：（1）運(yùn)送給經(jīng)主管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的機(jī)構(gòu)或?qū)嶒?yàn)室的來自于人體的治療物質(zhì)、血型測定和結(jié)締組織類型測定的試劑；（2）海關(guān)認(rèn)為其價(jià)值可以忽略不計(jì)、僅用于征求意見而訂購的貨物，沒有商業(yè)價(jià)值的貨樣；（3）因住所遷入該國而由個(gè)人隨身攜帶或分離運(yùn)入的、供該人或其家庭成員用于個(gè)人或?qū)I(yè)目的的、非工業(yè)、商業(yè)或農(nóng)業(yè)裝置或設(shè)備的可移動物品；（4）某人繼承的財(cái)產(chǎn)，當(dāng)死者死亡時(shí)該繼承人的主要住所位于進(jìn)口國且該財(cái)產(chǎn)為死者個(gè)人使用的；（5）價(jià)值不超過國家立法在零售價(jià)基礎(chǔ)上確定的總價(jià)值的個(gè)人禮品，酒精、酒精飲料和煙草制品除外；（6）作為贈品捐贈給經(jīng)批準(zhǔn)的慈善組織，由這些組織或在這些組織的管理下無償分給需要的人的食品、藥品、衣服和毛毯；（7）發(fā)給居住在進(jìn)口國的人的獎品，但需交驗(yàn)海關(guān)要求的附隨單證；（8）建造、維護(hù)和裝飾軍人墓地用的材料；由經(jīng)主管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的組織進(jìn)口的棺材、骨灰盒以及葬禮用的裝飾物品；（9）國家立法中規(guī)定的無商業(yè)價(jià)值的文件、表格、出版物、報(bào)告和其他物品；（10）禮拜用的宗教用品；（11）供測試而進(jìn)口的產(chǎn)品，條件是“進(jìn)口數(shù)量不得超過測試所需的數(shù)量，產(chǎn)品在測試過程中全部用盡，或是將剩余產(chǎn)品復(fù)出口或在海關(guān)監(jiān)管下使其失去商業(yè)價(jià)值”。上述清單是按照特定條件由各國規(guī)定的免除稅費(fèi)的貨物的清單，但由于WCO成員對相關(guān)貨品尚無給予免稅待遇的標(biāo)準(zhǔn)條款，對此國際上有待進(jìn)一步協(xié)調(diào)。

（二）域外代表性國家（地區(qū)）關(guān)稅減免稅的立法實(shí)踐

1.在立法上用專章集中規(guī)定關(guān)稅減免稅制度。在域外立法實(shí)踐中，絕大多數(shù)國家（地區(qū)）秉承稅收法定主義原則將減免稅制度規(guī)定于本國（地區(qū)）《海關(guān)法》/《關(guān)稅法》的一章（一節(jié)）之中，或規(guī)定于《稅則稅率表》/《關(guān)稅法》附件之中。如美國于《美國法典》第19卷第四章第1202節(jié)《協(xié)調(diào)關(guān)稅明細(xì)表》、《聯(lián)邦法規(guī)匯編》第19卷第10編“條件性免稅物品，享受降低的稅率等”等章節(jié)，對減免稅制度及其調(diào)整和適用集中加以規(guī)定；加拿大在其《海關(guān)法》第三部分（關(guān)稅減免）和《關(guān)稅法》第三章（關(guān)稅減稅與退稅）明確減免稅制度；澳大利亞在其《海關(guān)法》第八章“關(guān)稅”第一節(jié)、第15A章“關(guān)稅減讓命令”等章節(jié)側(cè)重規(guī)定海關(guān)監(jiān)管領(lǐng)域的關(guān)稅減免稅，在《關(guān)稅法》附表4對關(guān)稅減免稅進(jìn)行詳細(xì)羅列，并授權(quán)政府機(jī)構(gòu)（by-law）制定細(xì)則；印度關(guān)稅減免稅制度集中規(guī)定于1962年《海關(guān)法》第五章“關(guān)稅的征收和減免”和1975年《關(guān)稅法》之中。同時(shí)，各國（地區(qū)）配套出臺相關(guān)法律、法規(guī)對具體減免事項(xiàng)的品目、范圍、限制、通關(guān)程序、備案程序、應(yīng)遵行事宜等內(nèi)容加以詳規(guī)。

2.遵循稅收法定原則設(shè)定關(guān)稅減免稅的制定與調(diào)整權(quán)。由于減免稅是稅收實(shí)體法的重要特別要件，可直接降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，具有很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和社會效應(yīng)。因此，基于稅收法定原則，無論哪種形式的減免稅，都應(yīng)當(dāng)由《關(guān)稅法》來具體規(guī)定或明確授權(quán)事宜。通常，法定減免由各國國會、議會制定，政策性減免由立法機(jī)關(guān)授權(quán)給政府或關(guān)稅主管部門在符合“特定條件”或“特定目的”的前提下制定或調(diào)整。如印度《海關(guān)法》第25條授權(quán)印度中央政府兩種行使關(guān)稅政策減免稅的調(diào)整方式：一是出于公共利益可以在官方公報(bào)中發(fā)布，宣布無條件或有條件地免除特定貨物的全部或部分關(guān)稅；二是出于公共利益可在單個(gè)案件中做出特殊指令的方式免除符合指令要求的貨物的關(guān)稅繳納義務(wù)。

3.遵循國際公約規(guī)定的具有共性的減免稅事項(xiàng)并保留必要特色做法。受政治、經(jīng)濟(jì)、外交等客觀因素影響，各國在簽署國際條約時(shí)對減免稅事項(xiàng)有相應(yīng)的保留條款，特別是對出于慈善、人道的關(guān)懷，以及鼓勵發(fā)展教育、科學(xué)和文化等減免稅制度的法定范圍存在差異。但是，美國、歐盟、日本、韓國、加拿大等主要經(jīng)濟(jì)體在其立法中已基本采納了《京都公約》推薦的關(guān)稅減免稅制度。從共性規(guī)則來看，各國大致將外交人員進(jìn)口的自用物品，軍用武器，辦理救濟(jì)事業(yè)的政府機(jī)構(gòu)、公益、慈善團(tuán)體進(jìn)口或受贈的救濟(jì)物資，依公私立學(xué)校、教育或研究機(jī)關(guān)進(jìn)口用于教育、研究或?qū)嶒?yàn)的必需品等，公私文件及其類似物品，無商業(yè)價(jià)值或其價(jià)值在限額以下的廣告品及貨樣，本國漁船在領(lǐng)海外捕獲的水產(chǎn)品，經(jīng)營國際貿(mào)易的船舶、航空器或其他運(yùn)輸工具專用的燃料、物料，旅客攜帶之自用行李、物品，數(shù)量零星且在限額以下的進(jìn)口郵包物品，政府機(jī)關(guān)自行進(jìn)口或受贈防疫用的藥品或醫(yī)療器材等事項(xiàng)歸入法定減免范圍。

4.注重對減免稅制度禁限條件的明確。從制度設(shè)計(jì)來看，禁限條件包括五種情形：(1)符合公共政策要求的“特定目的”。如歐盟規(guī)定由慈善團(tuán)體、慈善組織或私人捐贈給成員國主管部門批準(zhǔn)而接受醫(yī)學(xué)研究、醫(yī)學(xué)診斷或進(jìn)行醫(yī)學(xué)治療儀器和設(shè)備的衛(wèi)生當(dāng)局、醫(yī)院科室或醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)的減免稅事項(xiàng)，享受該項(xiàng)減免要同時(shí)滿足“不向捐助者隱瞞這些儀器或設(shè)備捐助款人的商業(yè)意圖”和“捐助者與要求免除進(jìn)口稅的儀器或設(shè)備的制造商絕無關(guān)聯(lián)關(guān)系”的兩個(gè)“特定目的”。(2)滿足加工貿(mào)易減免稅等對“一定期限”或“合理期限”的要求。韓國《海關(guān)法》規(guī)定自韓國（包括免稅加工出口）出口的，在國外制造、加工、修理或使用不久的，自出口報(bào)關(guān)單受理之日起兩年內(nèi)再進(jìn)口的貨品免征關(guān)稅。(3)列名不予減免之具體事項(xiàng)。通常根據(jù)實(shí)際減免需要，規(guī)定不予減免的原則性物品，大體包括：酒類產(chǎn)品，煙草或煙草產(chǎn)品，商業(yè)性物品／運(yùn)輸工具，除應(yīng)用科學(xué)或文科便攜式設(shè)備外的貿(mào)易或職業(yè)用品，庫存原材料、成品或半成品等。(4)限制關(guān)稅減免的數(shù)量。各國通常對在不超過本國關(guān)于免征關(guān)稅金額的個(gè)人進(jìn)境行李物品、托運(yùn)貨物等設(shè)置免除進(jìn)口稅的數(shù)量限制。如韓國海關(guān)對旅客攜帶物品的免稅數(shù)量限制為：酒類1瓶（1L以下，400美元以下）、香煙1條（200支）、香水（60ml以內(nèi)）。同時(shí)，農(nóng)林水畜產(chǎn)品、藥材、健康功能食品等日常用品的數(shù)量亦受各國限定。(5)按照貨值設(shè)定小額物品的減免數(shù)額。各國（地區(qū)）出于簡化通關(guān)流程，提高征管效率的考慮，絕大多數(shù)以“海關(guān)完稅價(jià)格”或“成交價(jià)格/實(shí)際價(jià)格”，抑或“實(shí)際購買價(jià)值”為小額物品的免征貨值。

二、我國現(xiàn)行關(guān)稅減免稅制度的問題剖析

根據(jù)《海關(guān)法》第56-58條、《關(guān)稅條例》第45-46條，我國現(xiàn)行關(guān)稅減免由法定減免稅、特定減免稅和臨時(shí)減免稅組成。但面對關(guān)稅國際合作不斷發(fā)展，我國民主法治建設(shè)長足進(jìn)步的新形勢，現(xiàn)行關(guān)稅減免稅政策和制度已難以適應(yīng)我國推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化和有效參與全球治理的需要，其主要問題亟待剖析和破解：

(一)法定減免稅定位不清晰，范圍過窄

1.從法律性質(zhì)上看，法定減免稅是由法律明確規(guī)定的減免稅，即免稅或減稅的事項(xiàng)范圍由《關(guān)稅法》、《海關(guān)法》等法律予以明確規(guī)定，該減免稅權(quán)限由立法機(jī)關(guān)行使。然而從《海關(guān)法》第56條的規(guī)定來看，它只是規(guī)定對無商業(yè)價(jià)值的廣告品和貨樣；外國政府、國際組織無償贈送的物資；在海關(guān)放行前遭受損壞或者損失的貨物；規(guī)定數(shù)額以內(nèi)的物品等，給予“減征或者免征關(guān)稅”，但具體哪些給予免稅、哪些給予減稅，并沒有明確，而免稅還是減稅存在巨大的稅收待遇差異。因此，現(xiàn)行海關(guān)法并沒有將法定減免稅事項(xiàng)在法律上明確下來，納稅人無法從法律層面上獲得其稅收負(fù)擔(dān)的明確預(yù)期，不符合稅收法定原則關(guān)于稅收要素明確性的要求。為彌補(bǔ)這一缺陷，《關(guān)稅條例》第45條將上述事項(xiàng)明確規(guī)定為免稅范圍，但這實(shí)際上已經(jīng)異化為授權(quán)國務(wù)院在行使法定減免稅事項(xiàng)的立法權(quán)，或者說不是“法定減免稅”而是“條例定減免稅”了。

2.從目標(biāo)功能上看，法定減免稅主要是根據(jù)可稅性、征管可行性或特定政策目標(biāo)來設(shè)計(jì)減免范圍的。法定減免稅是由立法機(jī)關(guān)行使的長期穩(wěn)定適用的減免稅，這就需要根據(jù)可稅性和征管可行性來確定減免事項(xiàng)范圍。例如對于無商業(yè)價(jià)值的廣告品和貨樣、外國政府和組織基于人道無償贈送物資等，因非營利性和公益性而不應(yīng)當(dāng)納入征稅范圍，對于海關(guān)放行前損毀的貨物因征稅對象不存在而免稅，對于小額商品的減免既是出于促進(jìn)民生也是考量征管便利。另外，按照《京都公約》的規(guī)定，對于各國已形成共識的旨在鼓勵教育、科學(xué)和文化交流與發(fā)展的貨物，也應(yīng)當(dāng)確定為法定減免范圍。我國現(xiàn)行關(guān)稅法律并沒有明確界定法定減免稅的政策目標(biāo)，其減免范圍也過于狹窄。例如，對于具有慈善和公益目的的減免稅，是通過《殘疾人專用品免征進(jìn)口稅收暫行規(guī)定》、《扶貧、慈善性捐贈物資免征進(jìn)口稅收暫行辦法》等政策文件規(guī)定的，納入特定減免稅中；對于支持科技教育文化發(fā)展的貨物進(jìn)口，法定減免稅完全沒有涉及，而是全部納入國務(wù)院特定減免稅的范圍。

3.對法定減免稅應(yīng)當(dāng)區(qū)分免稅和減稅的具體事項(xiàng)范圍并予以分別規(guī)定，并主要采取免稅的方式。《京都公約》主要規(guī)定的是法定免稅，并對其進(jìn)行了定義，并沒有規(guī)定減稅事項(xiàng)。各國立法實(shí)踐主要也是規(guī)范法定免稅的范圍，并對少量法定減稅予以明確列明。因?yàn)閯澣敕ǘp免稅對象的都是基于在經(jīng)濟(jì)上、征管上、法律上不具有征稅可行性的貨物，裁量性小，采用免稅形式更為適當(dāng)。而減稅事項(xiàng)通常適合政策性目標(biāo)的要求，需要政府依據(jù)調(diào)控政策和實(shí)際情況裁量決定，易納入授權(quán)性的政策性減免稅中。我國《海關(guān)法》第56條沒有具體區(qū)分免稅和減稅事項(xiàng)，而是籠統(tǒng)規(guī)定在一起。但是根據(jù)《關(guān)稅條例》第45條的規(guī)定，我國大部分法定減免稅都屬于法定免稅事項(xiàng)，只有在海關(guān)放行前遭受損壞的貨物，才根據(jù)海關(guān)認(rèn)定的受損程度減征關(guān)稅。

（二）特定減免稅范圍過寬，臨時(shí)減免稅與特定減免稅界限不清

從法理上看，特定減免稅是為了特定政策目的，由法律授權(quán)行政部門決定對符合特定條件的貨品實(shí)施的減免稅。所以，特定減免稅具有兩個(gè)基本特征，在實(shí)體上是為了發(fā)揮關(guān)稅的調(diào)節(jié)作用，實(shí)施一定的經(jīng)濟(jì)社會公共政策；在形式上是為了及時(shí)回應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會需要，由法律授權(quán)國務(wù)院決定減免對象。

我國現(xiàn)行特定減免稅和臨時(shí)減免稅的主要問題有：一是沒有將特定減免稅限定為實(shí)現(xiàn)特定公共政策目標(biāo)?！逗ｊP(guān)法》第57條將特定減免稅實(shí)施范圍規(guī)定為“特定地區(qū)、特定企業(yè)或者有特定用途的進(jìn)出口貨物”，這三個(gè)“特定”并沒有明確其公共政策屬性，導(dǎo)致實(shí)踐中特定減免稅范圍被濫用或擴(kuò)大，成為部分地區(qū)、行業(yè)和企業(yè)獲取不當(dāng)稅收利益的通道，造成稅收流失、稅負(fù)不公、惡性競爭，擾亂了經(jīng)濟(jì)秩序，破壞了市場統(tǒng)一和公平競爭。二是特定減免稅的具體事項(xiàng)沒有限定，范圍過寬?！逗ｊP(guān)法》第57條和《關(guān)稅條例》第46條對特定減免稅的范圍沒有任何列舉或限定，處于沒有邊界的任意狀態(tài)。實(shí)踐中，特定減免稅包括支持科學(xué)教育事業(yè)發(fā)展與企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、支持特定產(chǎn)業(yè)發(fā)展、支持特定區(qū)域發(fā)展、支持特定用途產(chǎn)品等，幾乎無所不包，在具體減免稅事項(xiàng)的決定中存在很大的隨意性，違背了稅法的確定性和比例原則，成為制造“稅收洼地”的重要原因。三是臨時(shí)減免稅與特定減免稅界限不清。《海關(guān)法》第58條將臨時(shí)減免稅界定為特定減免稅范圍以外的減免稅，但由于特定減免稅的范圍非常廣泛，所以實(shí)踐中臨時(shí)減免稅的范圍也超不過特定減免稅的范圍，兩者的區(qū)別只是在減免稅期限的長短上和申請程序上。但從特定減免稅作為授權(quán)減免稅的本質(zhì)特征來看，特定減免稅也應(yīng)當(dāng)有期限的限制，所以兩者具有相同的屬性，可以合并為一類。

（三）關(guān)稅減免稅程序不夠公開透明，減免稅制度規(guī)范性不強(qiáng)

如上論述，現(xiàn)行法定減免稅事項(xiàng)過窄，免稅或減稅事項(xiàng)沒有區(qū)分，導(dǎo)致我國關(guān)稅減免稅權(quán)限幾乎全部落到國務(wù)院及其主管部門，沖擊了關(guān)稅法定原則的落實(shí)。而從出臺的政策性減免稅來看，很少由國務(wù)院制定行政法規(guī)或政策文件，幾乎全部是經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，以財(cái)政部、國務(wù)院關(guān)稅稅則委員會、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件名義發(fā)布，立法層級不高，制度規(guī)范性不強(qiáng)。例如，海關(guān)一線執(zhí)法人員普遍反應(yīng)無商業(yè)價(jià)值的廣告品和貨樣難以認(rèn)定。由于是部門立法，立法程序不健全，很多減免稅政策的出臺沒有經(jīng)過立項(xiàng)、起草、論證、協(xié)調(diào)、審議等規(guī)范的立法程序，公眾參與、專家論證、風(fēng)險(xiǎn)評估、合法性審查等決策機(jī)制也很少采用，難以有效平衡和回應(yīng)社會相關(guān)各方利益訴求，減免稅立法的民主性、科學(xué)性和透明性亟待提高，從而影響了關(guān)稅減免稅法規(guī)政策的質(zhì)量，減損了實(shí)施效果。

三、中國關(guān)稅法立法之減免稅制度構(gòu)建的思路和建議

“法律的立法，猶如一位公正的調(diào)整人，評斷所有互相競爭的需要及主張，而真正重要的是使法律程序能與現(xiàn)實(shí)社會正在發(fā)展中的需求配合”。①[英]丹尼斯.羅伊德.法律的理念[M].北京：新星出版社，2005：166.關(guān)稅減免稅立法事關(guān)關(guān)稅減免稅政策權(quán)限的配置和調(diào)整，牽涉眾多部門、行業(yè)、個(gè)人的利益分配，更關(guān)系我國對外開放戰(zhàn)略和全球治理的實(shí)施，應(yīng)當(dāng)秉承國際慣例和本土實(shí)踐相結(jié)合、著眼長遠(yuǎn)與立足當(dāng)前相兼顧的原則，以問題為導(dǎo)向，進(jìn)行統(tǒng)籌謀劃和頂層設(shè)計(jì)，在本次關(guān)稅法立法中建立起基本成熟定型的現(xiàn)代關(guān)稅減免稅制度?；陉P(guān)稅減免和相關(guān)特別征收措施是體現(xiàn)關(guān)稅法調(diào)節(jié)功能的重要關(guān)稅制度，有必要在關(guān)稅法中設(shè)專章規(guī)定。

（一）明確列舉和適當(dāng)擴(kuò)大法定減免稅的范圍

為了解決上述現(xiàn)行關(guān)稅法定減免稅存在的問題，我們建議在立法時(shí)，一是明確區(qū)分和界定關(guān)稅免稅和減稅的具體貨品范圍，即分條或分款分別規(guī)定免稅和減免，以增強(qiáng)法定減免稅的確定性，便于納稅人適用。二是適當(dāng)擴(kuò)大法定免稅的范圍，將不具有經(jīng)濟(jì)上可稅性、沒有征管上可行性和效率性、具有強(qiáng)烈公益性、適宜長期給予優(yōu)惠、國際通行慣例等貨品明確列舉為法定免稅范圍。因此，除了現(xiàn)行《海關(guān)法》和《關(guān)稅條例》規(guī)定的法定免稅外,可將殘疾人專用品、扶貧慈善性捐贈物資、軍供專用特定物資、外交人員進(jìn)口自用物品、中華人民共和國籍的船舶從關(guān)境外捕獲的海洋水產(chǎn)品等納入免稅范圍?？紤]到我國進(jìn)境物品進(jìn)口稅改革迫在眉睫，借鑒《歐盟海關(guān)法典》對于關(guān)稅之債在10歐元以內(nèi)不予征收的規(guī)定，保留小額貨物、物品和行李免稅規(guī)定，并在關(guān)稅法中明確免稅的具體貨品數(shù)額，增加“500元以內(nèi)的進(jìn)境貨物、2 000元以內(nèi)的跨境電商進(jìn)境物品、500元以內(nèi)的合理自用進(jìn)境物品和5 000元以內(nèi)的合理自用進(jìn)境行李免征關(guān)稅，但納稅人自主選擇繳納的除外”的規(guī)定。

（二）明確界定特定減免稅的政策目標(biāo)和主要范圍

合理運(yùn)用特定減免稅可以有效發(fā)揮關(guān)稅的調(diào)節(jié)功能，但失去規(guī)制的特定減免稅不僅破壞稅收法治，而且也會沖擊經(jīng)濟(jì)社會良性運(yùn)行。鑒于特定減免稅為授權(quán)立法和調(diào)控措施的特質(zhì)，在立法時(shí)應(yīng)當(dāng)著重規(guī)定如下事項(xiàng)：一是明確特定減免稅的政策目標(biāo)，規(guī)定特定減免稅是“為了保護(hù)社會公共利益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會健康發(fā)展，擴(kuò)大對外開放和鼓勵對外交流”。二是正面列舉重要特定減免稅的貨品，解決目前空白授權(quán)的問題，以明確特定減免稅的主要范圍，防止沒有邊際的任意減免?？梢园ǖ奶囟p免稅范圍有：促進(jìn)科學(xué)研究和教育教學(xué)的儀器設(shè)備；國家科技重大專項(xiàng)的儀器設(shè)備；扶持、振興傳統(tǒng)和新興產(chǎn)業(yè)的貨品；應(yīng)對突發(fā)事件的貨品；海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)和其他特定區(qū)域的貨品；促進(jìn)兩岸三地經(jīng)貿(mào)發(fā)展的貨品等。三是反面列舉不得減免稅的貨品，給政府的減免稅權(quán)限設(shè)置禁區(qū)，防止出臺明顯不合理的減免稅政策。①美國、加拿大、澳大利亞等國家的《關(guān)稅法》，將不得減免稅的產(chǎn)品規(guī)定在關(guān)稅稅則中。不得減免稅的貨品可以包括：酒類、煙草產(chǎn)品；奢侈品；污染環(huán)境的貨品；部分生活消費(fèi)品；對采取反傾銷、反補(bǔ)貼和保障措施以及征收報(bào)復(fù)性關(guān)稅等措施的貨物等。四是取消臨時(shí)性減免稅，隨著減免稅的規(guī)范管理，該種減免稅在實(shí)踐中已很少采用，對于確有需要給予特案減免稅的，可以適用特定減免稅，只是在申請和審批程序上采取“一案一批”的特案方式。五是規(guī)定特定減免稅只能在“一定期限”內(nèi)適用，作為授權(quán)性質(zhì)的特定減免稅，不可以沒有期限限制，以彰顯稅收法定原則。

（三）增強(qiáng)關(guān)稅減免稅決策機(jī)制的公開透明和規(guī)范性

關(guān)稅減免稅是一項(xiàng)重要的公共政策，尤其是特定減免稅直接針對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和對外開放中的重要事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)節(jié)，容易滋生部門立法和關(guān)門立法的弊端，因此，建議對特定減免稅的制定程序給予專門規(guī)定。一是出臺特定減免稅政策應(yīng)當(dāng)吸收公眾參與，聽取專家意見，重大特定減免稅可以采取聽證會等形式。成立國務(wù)院關(guān)稅稅則委員會關(guān)稅政策專家咨詢委員會，負(fù)責(zé)關(guān)稅政策的咨詢論證。二是特定減免稅的適用期限一般不得超過五年，法律和全國人大常委會另有規(guī)定的除外。三是特定減免稅政策由國務(wù)院以行政法規(guī)或決定的形式發(fā)布，特殊情況經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)由關(guān)稅主管部門發(fā)布，以增加特定減免稅政策文件的規(guī)范性。四是特定減免稅政策文件應(yīng)當(dāng)報(bào)全國人大常委會備案。五是加強(qiáng)對特定減免稅實(shí)施效果的跟蹤評估和監(jiān)督檢查，在授權(quán)期限屆滿前六個(gè)月應(yīng)當(dāng)向全國人大常委會報(bào)告實(shí)施情況，不合理和不必要的應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)整或退出。

（四）健全完善特別措施減免稅制度

為了加強(qiáng)關(guān)稅征收管理，防止多征、誤征或偷、逃稅，關(guān)稅征管中普遍采用將減免稅作為一種特別征收措施來予以適用，包括加工貿(mào)易減免稅、暫時(shí)進(jìn)出境減免稅、退運(yùn)貨物減免稅、無代價(jià)抵償減免稅等。這些減免稅針對的對象本身并不負(fù)有納稅義務(wù)，所以對它的減免稅并不是在實(shí)體上真正的減免納稅義務(wù)，而是將減免稅作為一項(xiàng)程序性的特別征收措施適用的，所以稱之為“特別措施減免稅”。對此，關(guān)稅法應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)的條款予以規(guī)范。此外，除了法定減免稅不需要辦理申報(bào)手續(xù)外，規(guī)定納稅人享用特定減免稅應(yīng)當(dāng)辦理申請審核手續(xù)。規(guī)定海關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對特定減免稅貨物的后續(xù)監(jiān)管，確保減免稅政策落地生效，防止騙取減免稅優(yōu)惠。規(guī)定免稅商品特許經(jīng)營管理、進(jìn)口環(huán)節(jié)代征稅收減免稅管理等。

[1] 施正文，劉奇超.關(guān)稅法立法架構(gòu)的國際比較與結(jié)構(gòu)分析[J].海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究,2016（4）:1-14.

[2] 施正文,劉奇超.論中國關(guān)稅法的定位與架構(gòu)[J].海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究，2016（6）:1-16.

[3] 施正文，劉奇超，曹明星等.關(guān)稅法立法架構(gòu)的國際比較[J].國際稅收，2017（1）:54-55.

[4] 劉奇超，施正文，曹明星等.中國進(jìn)境物品進(jìn)口稅制度改革：國際比較與立法思路[J].國際稅收，2017（2）:69-74.

[5] 葉姍.稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的法律保留[J].稅務(wù)研究，2014（3）:58.

責(zé)任編輯：周 優(yōu)

An International Comparison of Tariff Reduction and Exemption System and Tariff Law Legislation in China

Zhengwen Shi, Qichao Liu, Tie Su & Yingchao Guo

Tariff reduction and exemption system resembles a striking nature of policy-orientation and variableness. How to regulate it according to the requirements of tax statutory principle is the key and difficult issue in the legislation of tariff law. The Kyoto Convention and the relevant international treaties require the members to explicitly state the specific items that are applicable to statutory tax reduction in their domestic law. For the goods subject to the“specific purpose” and “specific conditions”，the government may be authorized to impose a tax reduction and exemption by policy. China's tariff law shall set up a single chapter to regulate "tariff reduction and exemption, and special levy measures", expand the scope of statutory tax reduction and exemption, systematically regulate and standardize the specif i c tax reduction and exemption on the purpose of establishment, specific conditions, specific matters, the application period, and decision-making procedures, eliminate temporary tax reduction and exemption, and incorporate it into specific tax reduction and exemption, strengthen and perfect the tax reduction and exemption of processing trade, tax reduction and exemption of temporary entry-exit and other special measures of tax reduction and exemption system.

Tariff Tax reduction and exemption Tariff law

F810.42

A

2095-6126(2017)04-0044-07

* 本文是世界銀行“關(guān)稅減免稅制度國際比較研究”項(xiàng)目、財(cái)政部“關(guān)稅立法國際比較研究”項(xiàng)目、海關(guān)總署國際司“歐盟海關(guān)法翻譯與比較研究工作”項(xiàng)目、上海市教委2016年度“晨光計(jì)劃”項(xiàng)目“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶貿(mào)易暢通法律機(jī)制構(gòu)建研究——基于海關(guān)國際合作視角”（項(xiàng)目編號：16CG68）、中國政法大學(xué)校級人文社會科學(xué)研究項(xiàng)目“中歐關(guān)稅立法比較與借鑒研究”（批準(zhǔn)號：15ZFZ82008）和中央財(cái)經(jīng)大學(xué)“中國財(cái)政發(fā)展協(xié)同創(chuàng)新中心”項(xiàng)目的階段性研究成果。