政府補(bǔ)助會計(jì)準(zhǔn)則修訂解讀

張明星　楊凌彥

[摘要]本文系統(tǒng)分析了政府補(bǔ)助會計(jì)準(zhǔn)則在定義與范圍、會計(jì)核算科目、會計(jì)核算方法與財(cái)政貼息的變化，并在此基礎(chǔ)上，對修訂準(zhǔn)則的可能影響與結(jié)果做了合理預(yù)期。

[關(guān)鍵詞]會計(jì)準(zhǔn)則；政府補(bǔ)助；修訂準(zhǔn)則；會計(jì)核算

一、準(zhǔn)則修訂背景

2006年的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南施行至今已過十年時(shí)間之久，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，舊準(zhǔn)則中存在的一些問題也逐漸凸顯。例如政府補(bǔ)助與企業(yè)經(jīng)營收入?yún)^(qū)分不明，籠統(tǒng)的將政府補(bǔ)助計(jì)入營業(yè)外收入人為割裂了政府補(bǔ)助與企業(yè)日常經(jīng)營的相關(guān)性，有關(guān)財(cái)政貼息規(guī)定不明等問題都制約了企業(yè)的高質(zhì)量的會計(jì)核算，也在一定程度上脫離了企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況，因此準(zhǔn)則變更勢在必行。2017年5月10日印發(fā)修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的通知，在所有執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。

在市場經(jīng)濟(jì)制度的大背景下，雖然政府不再直接參與企業(yè)的日常經(jīng)營，但是政府所扮演的角色卻越來越多樣化，與企業(yè)的聯(lián)系也越來越多元化。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則變化有助于更加準(zhǔn)確、客觀的反映企業(yè)與政府的業(yè)務(wù)往來實(shí)質(zhì)，有助于企業(yè)提高會計(jì)信息質(zhì)量。

二、政府補(bǔ)助新舊準(zhǔn)則變化

2017年5月10日印發(fā)修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的通知替代2006年出臺的舊準(zhǔn)則。經(jīng)比較，修訂內(nèi)容主要如下：

（一）政府補(bǔ)助的定義與范圍

在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則增加了對政府補(bǔ)助特征的表述，以便于區(qū)分企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源是政府補(bǔ)助、政府資本性投入還是政府購買服務(wù)。新準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助的特征進(jìn)行了詳細(xì)的表述，以便明確區(qū)分政府補(bǔ)助和收入。

政府補(bǔ)助具有下列特征：

1.政府補(bǔ)助是來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源

對企業(yè)收到的來源于其他機(jī)構(gòu)的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他機(jī)構(gòu)只是起到代收代付的作用，則該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。

2.政府補(bǔ)助是無償?shù)?/p>

政府與企業(yè)之間雙向、互惠的交易不屬于政府補(bǔ)助。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易。政府撥入的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，國家相關(guān)文件要求作為所有者權(quán)益進(jìn)行會計(jì)處理的，不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，如果該交易與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營活動密切相關(guān)，且來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)商品或服務(wù)的對價(jià)或者是對價(jià)的組成部分，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，不適用本準(zhǔn)則。

（二）政府補(bǔ)助相關(guān)會計(jì)科目

新準(zhǔn)則允許企業(yè)從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)出發(fā)，判斷政府補(bǔ)助如何計(jì)入損益。與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用，并在利潤表中的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)：與企業(yè)日常經(jīng)營活動無關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收支。

（三）政府補(bǔ)助的會計(jì)處理

政府補(bǔ)助的無償l生決定了其應(yīng)當(dāng)最終計(jì)入損益而非直接計(jì)入所有者權(quán)益。其會計(jì)處理有兩種方法：一是總額法，將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益：二是凈額法，將政府補(bǔ)助作為相關(guān)成本費(fèi)用的扣減。

需要注意的是，新準(zhǔn)則征求意見稿第十一條提到，在個(gè)別情況下，政府補(bǔ)助可以沖減相關(guān)成本費(fèi)用，如政府按芳烴生產(chǎn)企業(yè)實(shí)際耗用的石腦油數(shù)量退還石腦油成本中所含消費(fèi)稅，應(yīng)當(dāng)沖減芳烴生產(chǎn)成本，并重點(diǎn)針對此處理廣泛征求意見。此次印發(fā)的修訂準(zhǔn)則定稿就把沖減相關(guān)資產(chǎn)成本融入政府補(bǔ)助的會計(jì)處理，即凈額法。

（四）政府補(bǔ)助的會計(jì)處理

新準(zhǔn)則對財(cái)政貼息的會計(jì)處理做了更加詳細(xì)的規(guī)定，并提供了兩種方法供企業(yè)選擇，既不違背國際趨同的原則，也允許企業(yè)選擇簡易方法，滿足不同企業(yè)的現(xiàn)實(shí)需求。同時(shí)，對財(cái)政貼息的賬務(wù)處理與《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部第81號令）的相關(guān)規(guī)定保持一致。

三、預(yù)期準(zhǔn)則變化的影響

基于以上新舊政策的對比，我們不難發(fā)現(xiàn)修訂準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式的重要原則。同時(shí)修訂準(zhǔn)則要求企業(yè)區(qū)分收到的政府補(bǔ)助是否與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)，有助于企業(yè)能更加準(zhǔn)去核算企業(yè)的經(jīng)營成果。此外修訂政策在影響企業(yè)相關(guān)會計(jì)核算的同時(shí)，也將對企業(yè)納稅產(chǎn)生影響。endprint