工程建設(shè)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除納稅籌劃

賀佳

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)存在愈演愈烈的趨勢(shì)，如何在日益嚴(yán)峻的形勢(shì)下得以生存，其核心是發(fā)展企業(yè)自身的優(yōu)勢(shì)，減少企業(yè)自身的短板，進(jìn)行科技創(chuàng)新，研發(fā)創(chuàng)新，領(lǐng)域創(chuàng)新，不斷增強(qiáng)自身的核心研發(fā)能力，開創(chuàng)新的研發(fā)產(chǎn)品，研發(fā)是任務(wù)是根本，籌劃是節(jié)約是成果。為了鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新能力、研發(fā)能力，增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，國(guó)家自2008年以來(lái)先后頒布了許多加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策，先是允許加計(jì)扣除研發(fā)人員的工資薪金，到后來(lái)五險(xiǎn)一金扣除范圍的拓寬，以及其他費(fèi)用項(xiàng)目扣除內(nèi)容的增多，充分表明了國(guó)家出臺(tái)的這些優(yōu)惠政策是非常鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)項(xiàng)目的投入。特別是財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件，放寬了企業(yè)適用條件，擴(kuò)大了適用企業(yè)范圍。增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力，加大研發(fā)費(fèi)用的投入，同時(shí)更需要對(duì)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行稅收籌劃，節(jié)約投入成本，因此企業(yè)能否合理安排納稅籌劃工作顯得越來(lái)越重要。文章首先列示了加計(jì)扣除相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，分析了加計(jì)扣除新舊政策之間存在的差異，便于財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)新政策進(jìn)行對(duì)比，增強(qiáng)關(guān)注點(diǎn)；其次闡述了實(shí)際工作中工程建設(shè)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除存在的問(wèn)題；最后根據(jù)闡述的相關(guān)問(wèn)題提出了相應(yīng)的納稅籌劃策略，對(duì)于實(shí)際工作具有現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：工程建設(shè)企業(yè)；研發(fā)費(fèi)用；加計(jì)扣除；納稅籌劃

研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除是納稅籌劃的一個(gè)重要組成部分，納稅籌劃有助于降低稅收成本，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。因此，從企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除納稅籌劃中存在的實(shí)際問(wèn)題出發(fā)，逐一分析問(wèn)題并提出納稅籌劃策略，對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除工作具有重要的理論和實(shí)踐意義。

一、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策

為了鼓勵(lì)企業(yè)開展研究開發(fā)活動(dòng)，加大科技研發(fā)的投入，規(guī)范企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用優(yōu)惠政策的執(zhí)行，國(guó)家先后出臺(tái)了一些加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠文件，主要包括以下五個(gè)優(yōu)惠政策。

（一）中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）

第九十五條規(guī)定研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

（二）《國(guó)家稅務(wù)總局企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）的通知》國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“舊政策”）

舊政策規(guī)定了允許加計(jì)扣除的企業(yè)范圍、研發(fā)活動(dòng)范圍、研發(fā)費(fèi)用歸集范圍、加計(jì)扣除備案資料、審核流程等內(nèi)容，隨著財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件的頒布，該政策目前已經(jīng)廢止。

（三）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2013〕70號(hào)）

該政策是對(duì)舊政策研究開發(fā)費(fèi)用范圍進(jìn)行了詳細(xì)的說(shuō)明和補(bǔ)充。允許扣除在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的五險(xiǎn)一金以及其他相關(guān)費(fèi)用；企業(yè)可以聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)出具當(dāng)年可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告或鑒證報(bào)告；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)申報(bào)的研究開發(fā)項(xiàng)目有異議的，可要求科技部門出具的研究開發(fā)項(xiàng)目鑒定意見書。該政策目前已經(jīng)廢止

（四）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》財(cái)稅〔2015〕119號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“新政策”）

新政策明確了除了會(huì)計(jì)核算健全，并能準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用，增加了必須是實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)才能享受加計(jì)扣除政策；列舉了不適用稅前加計(jì)扣除政策的范圍，擴(kuò)大了研發(fā)費(fèi)用的適用范圍，只要滿足條件的居民企業(yè)從事研發(fā)活動(dòng)，并且不屬于上述范圍的，都可以享受加計(jì)扣除政策；增加了外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用、不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)，以及其他相關(guān)費(fèi)用，包括差旅費(fèi)會(huì)議費(fèi)等，該項(xiàng)費(fèi)用總額不得超過(guò)可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%，并且詳細(xì)給出了其他相關(guān)費(fèi)用限額的計(jì)算公式；政策第五條第四點(diǎn)規(guī)定，企業(yè)符合本通知規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件。而在2016年1月1日以后未及時(shí)享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長(zhǎng)為3年，新增了追溯期；政策規(guī)定企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除，委托外部研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定；政策規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)項(xiàng)目有異議的，可以轉(zhuǎn)請(qǐng)地市級(jí)（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見，科技部門應(yīng)及時(shí)回復(fù)意見。企業(yè)承擔(dān)省部級(jí)（含）以上科研項(xiàng)目的，以及以前年度已鑒定的跨年度研發(fā)項(xiàng)目，不再需要鑒定；同時(shí)規(guī)定了稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的后續(xù)管理，定期開展核查，年度核查面不得低于20%。

（五）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）

該公告的發(fā)布是對(duì)新政策進(jìn)行了更加詳細(xì)的列明，明確了研究開發(fā)人員范圍、研發(fā)費(fèi)用歸集、委托開發(fā)等方面的內(nèi)容。特別需要注意的是新政策第二條第一點(diǎn)內(nèi)容，明確企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，不得加計(jì)扣除，但在該公告中企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人開展研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，可按規(guī)定稅前扣除；加計(jì)扣除時(shí)按照研發(fā)活動(dòng)發(fā)生費(fèi)用的80%作為加計(jì)扣除基數(shù)。委托個(gè)人研發(fā)的，應(yīng)憑個(gè)人出具的發(fā)票等合法有效憑證在稅前加計(jì)扣除，加大了委托個(gè)人研發(fā)加計(jì)扣除的范圍，企業(yè)如有此方面的支出，需要特別關(guān)注。

二、工程建設(shè)企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除存在的問(wèn)題

（一）加計(jì)扣除優(yōu)惠政策審核流程復(fù)雜

研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的審核流程，舊政策要求研究開發(fā)項(xiàng)目首先要經(jīng)過(guò)科技部門鑒定，鑒定通過(guò)后在稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，方可享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策。一般來(lái)講，科技部門在所得稅匯算清繳前，進(jìn)行兩批次鑒定工作，鑒定結(jié)果獲得時(shí)間基本接近匯算清繳尾聲，因此科技部門鑒定不通過(guò)則企業(yè)很難享受此項(xiàng)優(yōu)惠政策。endprint

新政策規(guī)定企業(yè)可以先提交資料進(jìn)行稅務(wù)備案工作，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)項(xiàng)目有異議的，可請(qǐng)科技部門出具鑒定意見。如果最終鑒定不通過(guò)，企業(yè)還是不能享受此項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。因此穩(wěn)妥的辦法，企業(yè)依舊先進(jìn)行項(xiàng)目鑒定工作，鑒定通過(guò)后在進(jìn)行稅務(wù)備案工作，避免存在稅務(wù)機(jī)關(guān)提請(qǐng)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行鑒定核查，造成企業(yè)一些研發(fā)項(xiàng)目未能享受優(yōu)惠政策而帶來(lái)的補(bǔ)繳稅款和罰款的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）研發(fā)費(fèi)用歸集與核算不及時(shí)不合理

首先，研發(fā)費(fèi)用歸集不及時(shí)，有些企業(yè)業(yè)務(wù)部門認(rèn)為加計(jì)扣除稅務(wù)減免是財(cái)務(wù)部門的工作，尤其是未建立有效地部門聯(lián)合機(jī)制，原始單據(jù)提交給財(cái)務(wù)部門滯后，人工成本未能按照研發(fā)項(xiàng)目及時(shí)進(jìn)行計(jì)算分?jǐn)偅瑢?dǎo)致次年做加計(jì)扣除備案工作時(shí)，重新按照人工工時(shí)分?jǐn)側(cè)斯こ杀?，造成核算滯后。其次，研發(fā)費(fèi)用歸集不合理，研發(fā)費(fèi)用按照會(huì)計(jì)核算要求，可以根據(jù)費(fèi)用類別設(shè)置相應(yīng)明細(xì)賬，建賬和稅務(wù)備案工作可能由不同人員進(jìn)行分管，相關(guān)人員容易忽視加計(jì)扣除歸集表中的項(xiàng)目類別，導(dǎo)致加計(jì)扣除歸集表中的內(nèi)容與財(cái)務(wù)核算存在較多不一致的情況，造成歸集表的數(shù)據(jù)遠(yuǎn)小于實(shí)際研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的數(shù)據(jù)。

（三）加計(jì)扣除項(xiàng)目預(yù)算編制不合理

首先，企業(yè)實(shí)際工作中，研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用預(yù)算編制大多由業(yè)務(wù)人員完成，預(yù)算費(fèi)用項(xiàng)目表中的內(nèi)容相對(duì)簡(jiǎn)單，一般情況下財(cái)務(wù)部門人員未能參與到預(yù)算編制工作中，導(dǎo)致研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算表與研發(fā)費(fèi)用歸集表存在不一致的情況。其次，費(fèi)用項(xiàng)目預(yù)算金額與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況不一致，容易造成實(shí)際支出與預(yù)算金額偏差較大。

（四）財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)政策力度不夠

實(shí)際財(cái)務(wù)工作管理過(guò)程中，財(cái)務(wù)部門往往面臨人員不足，一人多崗，平均分?jǐn)偟矫總€(gè)人的工作量相對(duì)較大。財(cái)務(wù)人員對(duì)自己負(fù)責(zé)的工作范圍較熟悉，容易滿足現(xiàn)狀，對(duì)于專業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)怠慢，理論知識(shí)掌握不足，知識(shí)更新滯后，難以勝任其他崗位的工作。管理層對(duì)學(xué)習(xí)政策沒有足夠的重視，會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員對(duì)于稅收優(yōu)惠政策法規(guī)的實(shí)施了解和掌握不夠全面，缺乏新政策學(xué)習(xí)，不了解研發(fā)費(fèi)用政策法規(guī)稅收優(yōu)惠的具體實(shí)施細(xì)則，未能將上述政策應(yīng)用到實(shí)際工作當(dāng)中，因而造成一些優(yōu)惠政策較難得到充分的應(yīng)用，企業(yè)也將失去享受這些政策帶來(lái)的稅務(wù)減免機(jī)會(huì)。

（五）檔案保管內(nèi)容欠缺

企業(yè)在準(zhǔn)備申報(bào)加計(jì)扣除稅務(wù)優(yōu)惠備案過(guò)程中，需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集，提供相應(yīng)紙質(zhì)或者電子的文檔給稅務(wù)機(jī)關(guān)，有些單位對(duì)于數(shù)據(jù)來(lái)源、資料保管工作不夠重視，數(shù)據(jù)信息未能及時(shí)進(jìn)行歸檔處理，后期進(jìn)行內(nèi)部檢查或者外部檢查過(guò)程中，信息來(lái)源問(wèn)題解釋不清，相關(guān)人員對(duì)所提出的問(wèn)題無(wú)法合理解答，一旦涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查工作，很可能面臨補(bǔ)繳稅款和滯納金的情況，對(duì)企業(yè)的納稅信用也會(huì)造成一定的影響。

三、工程建設(shè)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的納稅籌劃策略

（一）簡(jiǎn)化審核流程避免企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)

希望科技部門根據(jù)以前年度企業(yè)備案研發(fā)項(xiàng)目以及相關(guān)政策規(guī)定，制定研發(fā)項(xiàng)目是否符合政策規(guī)定的詳細(xì)認(rèn)定范圍，一般情況下，在此范圍內(nèi)的研發(fā)項(xiàng)目無(wú)需科技部門鑒定即符合加計(jì)扣除備案的要求，特殊情況下，例如企業(yè)在認(rèn)定范圍內(nèi)把握不準(zhǔn)的，可請(qǐng)科技部門對(duì)該項(xiàng)目出具審核意見，企業(yè)根據(jù)審核意見向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)研發(fā)費(fèi)用稅收減免。稅務(wù)機(jī)關(guān)參照此認(rèn)定范圍作為研發(fā)項(xiàng)目是否符合備案的前提，避免后期稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目有異議，科技部門鑒定研發(fā)項(xiàng)目審核不通過(guò)而帶來(lái)企業(yè)補(bǔ)繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用歸集與核算管理

首先，需要加強(qiáng)各部門的配合，各部門之間多溝通、多聯(lián)系，有問(wèn)題及時(shí)反饋、及時(shí)解決，原始單據(jù)盡可能規(guī)范和詳細(xì)，人工成本按照每月科研人員的人工工程統(tǒng)計(jì)，及時(shí)分?jǐn)偟礁鱾€(gè)研發(fā)項(xiàng)目，及時(shí)進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用歸集和核算。其次，研發(fā)費(fèi)用明細(xì)科目的建賬內(nèi)容盡量與加計(jì)扣除歸集表費(fèi)用類別保持一致，便于后續(xù)加計(jì)扣除減免工作的進(jìn)行，通過(guò)前期研發(fā)項(xiàng)目稅收籌劃工作，使企業(yè)在合理范圍內(nèi)最大程度地享受稅收減免。再次，分清項(xiàng)目與非項(xiàng)目費(fèi)用，避免項(xiàng)目與項(xiàng)目間的費(fèi)用混淆，加強(qiáng)成本與費(fèi)用間核算口徑。第四，研發(fā)費(fèi)用要進(jìn)行專賬核算，分清費(fèi)用化和資本化費(fèi)用，按照規(guī)定，對(duì)研發(fā)費(fèi)用的50%進(jìn)行加計(jì)扣除，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)成本的150%加計(jì)攤銷。

（三）合理籌劃研發(fā)項(xiàng)目支出

首先，研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用預(yù)算編制需要財(cái)務(wù)人員的全程參與，力爭(zhēng)研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算表與研發(fā)費(fèi)用歸集表的項(xiàng)目類別保持一致，便于分析預(yù)算執(zhí)行情況，以及財(cái)務(wù)人員后期進(jìn)行加計(jì)扣除稅收備案的管理需要。其次，費(fèi)用項(xiàng)目預(yù)算金額填報(bào)需要考慮與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況的關(guān)系，如果當(dāng)年企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)較高，可以加大研發(fā)費(fèi)用的投入，充分利用稅收優(yōu)惠政策，否則，減少投入。避免研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策存在遞延所得稅費(fèi)用，造成實(shí)際加計(jì)扣除政策并未對(duì)企業(yè)有實(shí)質(zhì)性的利益。

（四）提高財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)

為了能夠讓企業(yè)享受稅務(wù)減免的好處，可以在財(cái)務(wù)部門內(nèi)部成立一個(gè)專門的稅收政策研究小組，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技能培訓(xùn)，或者參加專業(yè)類的考試，例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師等，通過(guò)考試熟練掌握理論知識(shí)，對(duì)于在實(shí)際工作中遇到的問(wèn)題，可以從政策層面很好地把握時(shí)機(jī)。實(shí)時(shí)關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)、財(cái)政部以及外管局發(fā)布的新的政策法規(guī)，認(rèn)真學(xué)習(xí)了解新政策，有效幫助企業(yè)在研發(fā)活動(dòng)過(guò)程中實(shí)施正確的納稅籌劃工作，在稅收法律法規(guī)許可的范圍內(nèi)，制定企業(yè)切實(shí)可行的納稅籌劃方案，合理避稅，為企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

（五）重視檔案保管工作

企業(yè)可以根據(jù)管理需求，可以制定相應(yīng)的檔案管理辦法，規(guī)定檔案保管范圍、保管期限、借閱流程等。加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠備案工作底稿，也屬于檔案保管的一部分，在享受此項(xiàng)優(yōu)惠政策的同時(shí)，也要做好數(shù)據(jù)來(lái)源、資料分析等底稿，檔案定期裝訂及時(shí)歸檔，由專人進(jìn)行保管，借閱時(shí)，要經(jīng)過(guò)領(lǐng)導(dǎo)審核同意后方可進(jìn)行。優(yōu)惠備案資料定期歸檔，一方面可以方便工作的交接，可以讓新崗位人員盡快了解工作流程以及相關(guān)備案工作所需資料，盡快熟悉工作內(nèi)容。另一方面避免后期稅務(wù)檢查由于資料提交不齊全而進(jìn)行稅款補(bǔ)繳工作，造成企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)加重，影響企業(yè)評(píng)定納稅信用等級(jí)。

四、結(jié)語(yǔ)

工程建設(shè)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除納稅籌劃是企業(yè)納稅籌劃工作中一個(gè)重要組成部分，需要財(cái)務(wù)人員及相關(guān)管理人員的全程參與，只有企業(yè)管理層重視納稅籌劃工作，加強(qiáng)部門之間溝通，財(cái)務(wù)人員不斷加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，才能更好地進(jìn)行納稅籌劃工作，在合理范圍內(nèi)，享受稅收優(yōu)惠政策為企業(yè)降低稅負(fù)增加經(jīng)濟(jì)效益做出貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔡報(bào)純.企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策存在的問(wèn)題及建議[J].山東紡織經(jīng)濟(jì)，2016（12）.

[2]穆玉霞.企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除納稅籌劃研究[J].財(cái)政稅務(wù)，2012（12）.

（作者單位：中國(guó)昆侖工程有限公司）endprint