新準(zhǔn)則下可供出售債務(wù)工具攤余成本的核算分析

（中國農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 北京 100083）

2017年3月， 財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱 “新準(zhǔn)則”）等準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則按照企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征等兩個(gè)判斷依據(jù)，將金融資產(chǎn)分為：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)等三類，解決了舊準(zhǔn)則分類隨意、易掩蓋投資損失的問題，更有利于實(shí)務(wù)判斷和操作。對于既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)的債券應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。市值變動(dòng)較大，沒有合同現(xiàn)金流量也沒有特定回收本金和利息的股票不再作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

可供出售債務(wù)工具，作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，準(zhǔn)確把握其攤余成本的內(nèi)涵與計(jì)量，是正確進(jìn)行可供出售債務(wù)工具會(huì)計(jì)核算的前提。

一、可供出售債務(wù)工具攤余成本的內(nèi)涵分析

資產(chǎn)的賬面余額是指該資產(chǎn)賬戶賬面上實(shí)際結(jié)余的金額，可供出售債務(wù)工具的總賬賬面余額應(yīng)為其明細(xì)賬戶 “成本”“應(yīng)計(jì)利息”“利息調(diào)整”“公允價(jià)值變動(dòng)”余額的借貸方代數(shù)和。而賬面價(jià)值是在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，可供出售債務(wù)工具的賬面價(jià)值選擇的是公允價(jià)值計(jì)量屬性。

可供出售債務(wù)工具的攤余成本尤其值得探討。在FASB concepts No.S中并無攤余成本這一計(jì)量屬性。新準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)的攤余成本是指初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后確定的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除累計(jì)計(jì)提的損失準(zhǔn)備。由于以實(shí)際利率作為計(jì)算投資收益的基礎(chǔ)，產(chǎn)生了實(shí)際利率與名義利率差異下的 “利息調(diào)整”，因此“攤余成本”反映的是歷史成本計(jì)量屬性下結(jié)合未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行逐期攤銷后的余額。

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》（2014）規(guī)定，公允價(jià)值是指市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債務(wù)工具以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量屬于“新起點(diǎn)計(jì)量”，不影響現(xiàn)金流量。由于可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具的攤余成本需要持續(xù)調(diào)整，受現(xiàn)金流量的影響，因而公允價(jià)值不影響攤余成本。此外，可供出售債務(wù)工具發(fā)生暫時(shí)性下跌不會(huì)影響攤余成本的計(jì)算，只有在企業(yè)預(yù)計(jì)公允價(jià)值發(fā)生持續(xù)性下跌時(shí)才一并計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”，影響攤余成本的計(jì)算。因此，和持有至到期投資的攤余成本即其賬面價(jià)值不同，可供出售債務(wù)工具的賬面價(jià)值不一定等于其攤余成本。

綜上，可供出售債務(wù)工具的攤余成本應(yīng)為其 “成本”“應(yīng)計(jì)利息”“利息調(diào)整”三個(gè)明細(xì)賬戶的借貸方余額的代數(shù)和與計(jì)提的減值準(zhǔn)備之差（資產(chǎn)減值影響攤余成本的計(jì)算），而不包括“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬戶余額。攤余成本作為一個(gè)動(dòng)態(tài)數(shù)額，在每個(gè)會(huì)計(jì)時(shí)點(diǎn)上金額不同，攤余成本具有連續(xù)計(jì)算的特點(diǎn)，無論折價(jià)還是溢價(jià)購入，最終到期日，利息調(diào)整全部攤銷完畢。

攤余成本的計(jì)算，還要計(jì)算并確定實(shí)際利率?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的攤余成本所采用的實(shí)際利率通常是指可供出售金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期內(nèi)的未來現(xiàn)金流量折算為現(xiàn)值所用的利率，它是可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具投資的回報(bào)率，受債務(wù)工具到期期限和市場利率等因素的影響。由于攤余成本在初始計(jì)量時(shí)并不適用，并不屬于獨(dú)立的計(jì)量屬性。很多學(xué)者認(rèn)為，可供出售債務(wù)工具攤余成本的金額反映的是債券的歷史成本屬性，依筆者看來，可供出售債務(wù)工具攤余成本產(chǎn)生于歷史成本計(jì)量屬性，更具有現(xiàn)值屬性的特征。

值得注意的是，由于到期一次還本分次付息債券按票面利率計(jì)算的應(yīng)收未收利息，在“應(yīng)收利息”賬戶核算，不計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)”，因此不同于到期一次還本付息債券，到期一次還本分次付息債券的應(yīng)收利息不屬于攤余成本的計(jì)算內(nèi)容。

到期一次還本、分次付息情況下可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本的計(jì)算公式可以表述為：

攤余成本=初始確認(rèn)金額-已償還的本金±累計(jì)攤銷金額-累計(jì)計(jì)提的減值損失準(zhǔn)備

到期一次還本付息情況下可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本的計(jì)算公式可以表述為：

攤余成本=初始確認(rèn)金額-已償還的本金±累計(jì)攤銷金額+累計(jì)計(jì)提利息-累計(jì)計(jì)提的減值損失準(zhǔn)備

二、預(yù)期損失法對攤余成本的影響分析

新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理由“已發(fā)生損失法”修改為“預(yù)期損失法”，要求考慮金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失的情況，從而更加及時(shí)、足額地計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，便于揭示和防控金融風(fēng)險(xiǎn)。對于金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為企業(yè)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動(dòng)金額作為減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則規(guī)定，對于購入或源生的未發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷金融工具的違約風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)以來是否顯著增加，如果已顯著增加，企業(yè)應(yīng)采用概率加權(quán)方法，計(jì)算確定該金融工具在整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失，以此確認(rèn)和計(jì)提減值損失準(zhǔn)備。如果未顯著增加，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具未來12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額確認(rèn)和計(jì)提損失準(zhǔn)備。

按照預(yù)期損失法的要求，即使沒有金融工具已經(jīng)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，只要評估認(rèn)為金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)存在顯著增加，那么企業(yè)就要確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失。即使金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)并沒有顯著上升，企業(yè)也要以未來12個(gè)月為限確認(rèn)減值損失準(zhǔn)備。甚至無論金融工具發(fā)生違約損失的概率有多么小，企業(yè)都需要確認(rèn)減值損失。

綜上，在預(yù)期損失法下，金融資產(chǎn)攤余成本的確定應(yīng)當(dāng)以未來事件的預(yù)測為標(biāo)準(zhǔn)，更加強(qiáng)調(diào)對不確定事件的估計(jì)。由于減值影響到攤余成本的計(jì)算，因而在預(yù)期損失法下，可供出售債務(wù)工具的攤余成本的計(jì)算不同于“已發(fā)生損失法”。

例：20×3年1月1日，甲公司購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的5年期債券，票面利率為4%，每年初支付上一年度的利息，到期時(shí)一次歸還本金和最后一年的利息。甲公司購入債券的面值為1 000萬元，實(shí)際支付價(jià)款1 030萬元（含相關(guān)交易費(fèi)用10萬元）。甲公司將該債券劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。為簡化起見，設(shè)購入債券時(shí)的實(shí)際利率為3%并在持有期間保持不變。（會(huì)計(jì)分錄略）

（1）20×3年1月1日，甲公司購入債券：“成本”明細(xì)賬戶為1 000萬元（借方），“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶為30萬元（借方）?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)總賬賬戶余額為1 030萬元；期初攤余成本為1 030萬元，以此為基礎(chǔ)計(jì)算本期末投資收益。

（2）20×3年12月31日，甲公司確認(rèn)應(yīng)收利息為 40萬元（1 000×4%）；投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=1 030×3%=30.9（萬元）；利息調(diào)整（貸記）=40-30.9=9.1（萬元）。 可供出售金融資產(chǎn)總賬賬戶余額=1 030-9.1=1 020.9（萬元）；攤余成本=1 030-9.1=1 020.9（萬元）。

20×3年12月31日，該債券的市場價(jià)格為1 015萬元。公允價(jià)值出現(xiàn)暫時(shí)性波動(dòng)，因此，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)（貸記）=1 020.9-1 015=5.9（萬元）。此時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)總賬賬戶余額=1 020.9-5.9=1 015（萬元）；攤余成本仍為1 020.9萬元，不受“公允價(jià)值變動(dòng)”的影響（即“公允價(jià)值變動(dòng)”不參加下次投資收益的計(jì)算）；賬面價(jià)值等于公允價(jià)值1 015萬元。

（3）20×4年12月31日，甲公司確認(rèn)應(yīng)收利息40萬元；投資收益=1 020.9×3%=30.627（萬元）；利息調(diào)整（貸記）=40-30.627=9.373（萬元）。 此時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)總賬賬戶余額=1 015-9.373=1 005.627（萬元）；攤余成本=1 020.9-9.373=1 011.527（萬元）。同時(shí)，甲公司預(yù)測該債券有發(fā)生預(yù)期信用損失的跡象，預(yù)期信用損失的變動(dòng)金額為205萬元，同時(shí)，該債券的公允價(jià)值下降為800.627萬元。

甲公司對該債券預(yù)期信用損失計(jì)提減值準(zhǔn)備=1 005.627-800.627=205（萬元）；同時(shí)轉(zhuǎn)出原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值下降的損失5.9萬元；則公允價(jià)值變動(dòng)（貸記）為205萬元，資產(chǎn)減值損失（借記）=205+5.9=210.9（萬元）。此時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)總賬賬戶余額=1 005.625-205=800.627（萬元）；攤余成本=1 011.527-210.9（資產(chǎn)減值損失）=800.627（萬元）；賬面價(jià)值等于公允價(jià)值800.627萬元。

此外，“營改增”后金融商品的增值稅處理也影響到了可供出售金融資產(chǎn)的核算。財(cái)會(huì)[2016]22號文規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷售額，按6%計(jì)算增值稅。金融商品持有期間（含到期）利息收入應(yīng)當(dāng)按照貸款服務(wù)繳納增值稅?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)實(shí)際轉(zhuǎn)讓月末，產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓收益按應(yīng)納稅額借計(jì)“投資收益”等，這必然影響到“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶，進(jìn)而影響攤余成本的計(jì)算。

筆者認(rèn)為，可供出售債務(wù)工具的后續(xù)計(jì)量，尤其是涉及預(yù)期損失減值以及“營改增”、所得稅的相關(guān)財(cái)稅處理尚需完善，如何提升實(shí)務(wù)中的可操作性仍是值得商榷的問題。