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    資本弱化及其法律規(guī)制研究

    2017-11-20 09:53:36何鴻飛
    青年時(shí)代 2017年28期
    關(guān)鍵詞:避稅稅制

    何鴻飛

    摘 要:招商引資在過去的30年間,一直是我國發(fā)展經(jīng)濟(jì)的重要措施之一,到目前為止,無論是在國內(nèi)方面還是在國際方面都取得了很好的成績。外來資本的輸入,對(duì)促進(jìn)國家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了非常重要的作用,但隨之而來的避稅問題也日益突出。稅收優(yōu)惠政策一直都我國吸引外資的重要砝碼,但隨著新稅法的實(shí)施,外企在這一方面的優(yōu)勢已不復(fù)存在,稅收負(fù)擔(dān)的加大導(dǎo)致外企頻頻在避稅方面做文章,資本弱化就是其中最為常見的手段之一。本文將針對(duì)資本弱化這一問題展開論述,撥開其隱蔽性、復(fù)雜性的外衣,從根源上認(rèn)清資本弱化的實(shí)質(zhì),希望以此能為完善我國稅制盡一點(diǎn)自己的力量。

    關(guān)鍵詞:資本弱化;稅制;避稅

    要了解資本弱化,首先就要了解資本結(jié)構(gòu)的含義。簡單來說,企業(yè)的資本由兩個(gè)部分構(gòu)成,一部分是企業(yè)股東自己出資的部分,另一部分是企業(yè)向外界借入的資金部分,前者在會(huì)計(jì)上被定義為股權(quán)資本,后者被定義為債務(wù)資本。股權(quán)資本包括普通股、資本公積、盈余公積等,債務(wù)資本主要指公司的長期負(fù)債。資本結(jié)構(gòu)從通常意義上來講,就是指企業(yè)長期負(fù)債和權(quán)益股本的比例。當(dāng)企業(yè)出于逃避稅收的目的,人為改變資本結(jié)構(gòu)的比例關(guān)系時(shí),我們就稱之為資本弱化。

    一、我國法律關(guān)于資本弱化的相關(guān)規(guī)定

    (一)《企業(yè)所得稅法》中的相關(guān)規(guī)定

    在2008年以前,我國對(duì)于限制資本弱化也有不少相關(guān)的法律規(guī)定,但這些法律規(guī)定一般都是以暫行規(guī)定或細(xì)則、辦法等形式存在,并沒有上升到較高的法律層級(jí),在實(shí)施的有效性上存在一定的限制。真正意義上的關(guān)于資本弱化的“法律”規(guī)定出現(xiàn)在2008年新頒布實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》里。該法第四十六條規(guī)定:“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。

    總的來說,我國資本弱化稅制兼顧了安全港規(guī)則和正常交易原則。新所得稅法盡管沒有明確提出資本弱化這一概念,僅在資本弱化相關(guān)方面做出了原則性的規(guī)定,但新稅法的實(shí)施,對(duì)限制資本弱化還具有十分重要的作用。新稅法在采用固定比例法的同時(shí)輔助正常交易原則,既能保證法律的效率又不失公平,既符合中國的具體國情又順應(yīng)國際趨勢。

    (二)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中的相關(guān)規(guī)定

    由于新《企業(yè)所得稅法》里都是較為原則性的規(guī)定,為了使新稅法在實(shí)際操作中更具有可行性,能更好地發(fā)揮新稅法的功用,國務(wù)院于2008年1月1日頒布施行了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》。該條例主要是對(duì)新稅法中關(guān)于資本弱化的規(guī)定進(jìn)行了細(xì)節(jié)上的補(bǔ)充和說明。

    首先,實(shí)施條例的規(guī)定對(duì)于內(nèi)外資企業(yè)一律適用,不再區(qū)分對(duì)待,對(duì)關(guān)聯(lián)方概念也在第一百零九條進(jìn)行了明確規(guī)定。實(shí)施條例把“控制”和“重大影響”也歸入了關(guān)聯(lián)方的界定范圍,雖然在法律上的規(guī)定十分明確,但“控制”和“重大影響”并沒有給出具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)。其次,實(shí)施條例也對(duì)債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的概念做了補(bǔ)充說明,把間接從關(guān)聯(lián)方取得的投資也納入了債權(quán)性投資的范圍。和大多數(shù)國家的稅制一樣,實(shí)施條例把背靠背貸款和擔(dān)保貸款歸入了債權(quán)性投資的范圍,解決了稅務(wù)部門在處理這類案子上缺乏明確法律條文的問題。

    (三)《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》中的相關(guān)規(guī)定

    由于新稅法對(duì)安全港并沒有具體的標(biāo)準(zhǔn),給實(shí)際執(zhí)帶來了很大的困難,因此,財(cái)政部和稅務(wù)總局在稅法四十六條的基礎(chǔ)上發(fā)布《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》,對(duì)新稅法中的安全港進(jìn)行了具體規(guī)定:金融企業(yè)5∶1,非金融企業(yè)2∶1。對(duì)金融行業(yè)和其他行業(yè)訂立不同的標(biāo)準(zhǔn),這也是目前國際上的普遍做法。另外也規(guī)定:如果關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易活動(dòng)產(chǎn)生的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方,或者該交易活動(dòng)符合獨(dú)立企業(yè)間交易活動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn),即符合正常交易原則,企業(yè)產(chǎn)生的實(shí)際利息準(zhǔn)許在稅前扣除;企業(yè)同時(shí)具有金融和其他業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)分別計(jì)算利息支出,如不能分別計(jì)算的,按其他企業(yè)的比例規(guī)則適用。

    二、完善我國資本弱化制度的建議

    (一)對(duì)立法部門的建議

    盡管我國的資本弱化規(guī)則較以前豐富了許多,對(duì)資本弱化也有了較為詳盡的規(guī)定,但還有許多地方在筆者看來有不足的地方,下面就對(duì)筆者認(rèn)為不足的地方作簡要的評(píng)析和建議。

    1.應(yīng)形成系統(tǒng)的資本弱化稅制,提高相應(yīng)規(guī)則的法律層級(jí)

    從我們現(xiàn)行的資本弱化相關(guān)規(guī)定的歸納和統(tǒng)計(jì)能明顯看出,除了《企業(yè)所得稅法》第46條和國務(wù)院頒布的《實(shí)施條例》屬于通常意義上的法律法規(guī)以外,其他的都是稅務(wù)總局和財(cái)政部以“通知”“辦法”等較低的法律形式作出的規(guī)定,甚至連安全港系數(shù)這一重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)的具體數(shù)值,也僅僅是稅務(wù)總局和財(cái)政部以較低形式的“通知”來作出規(guī)定。

    我國資本弱化的相關(guān)規(guī)定未形成系統(tǒng),過于分散。如果是境外的投資者想充分了解我國這方面的內(nèi)容,困難很大,這不僅不利于吸引外資,也對(duì)我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法造成了阻礙。針對(duì)法律層級(jí)不高的情況,筆者認(rèn)為,全國人大可以在原有的法律中對(duì)資本弱化規(guī)則進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)充和修改,或者授權(quán)國務(wù)院進(jìn)行資本弱化相關(guān)內(nèi)容的新的立法,這樣就解決了法律層級(jí)不高的困擾。針對(duì)規(guī)則過于分散的問題,國務(wù)院可以結(jié)合現(xiàn)目前的實(shí)際國情,充分考慮稅務(wù)部門在實(shí)際執(zhí)法中遇到的新問題,把現(xiàn)存的各種通知、辦法、條例進(jìn)行歸納總結(jié),在此基礎(chǔ)上形成一套更為全面、系統(tǒng)的資本弱化制度。

    2.應(yīng)降低關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

    新稅法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的概念進(jìn)行了界定,而《實(shí)施辦法》對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定更有著8條之多的判定標(biāo)準(zhǔn),其中25%的持股比例成為我國判定企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的硬性標(biāo)準(zhǔn)。較低的持股比例判斷標(biāo)準(zhǔn),大大延伸了關(guān)聯(lián)方的范圍,嚴(yán)苛的規(guī)定雖然在防范資本弱化方面起到了一定的積極作用,但其帶來的負(fù)面影響也不小。

    我國法律中關(guān)聯(lián)關(guān)系25%認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)高于大部分的發(fā)達(dá)國家,會(huì)使更多的企業(yè)更容易被認(rèn)定為具有關(guān)聯(lián)關(guān)系,嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)也可能會(huì)使企業(yè)放棄從關(guān)聯(lián)企業(yè)獲得較低利率的資金,轉(zhuǎn)而向非關(guān)聯(lián)方貸入較高利率的資本,這不僅提高了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn),降低了企業(yè)的利潤,也不符合我國處于資本短缺階段的國情,對(duì)企業(yè)和我國都造成了不利的影響。因此,我國關(guān)聯(lián)關(guān)系中持股比例選擇在40%~50%,我認(rèn)為是較為合適的,既符合我們的基本現(xiàn)狀,也順應(yīng)了國際趨勢。endprint

    3.固定比例標(biāo)準(zhǔn)可以適當(dāng)放寬

    《通知》第1條明確規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)的固定比例標(biāo)準(zhǔn):金融企業(yè)為5∶1,其他企業(yè)為2∶1。這一數(shù)據(jù)相對(duì)于其他國家更為嚴(yán)格,僅僅低于法國、美國少數(shù)幾個(gè)發(fā)達(dá)國家。當(dāng)然,相比于以前50%的借款比例,這無疑是個(gè)巨大進(jìn)步,但非金融企業(yè)2∶1的比例稍顯嚴(yán)格,對(duì)企業(yè)融資和資本增值都帶來一定的負(fù)面影響。

    制定債務(wù)/股本金比率是資本弱化管理最為關(guān)鍵的問題,債務(wù)/股本金比例越低,說明防范資本規(guī)則越嚴(yán)格。較低的固定比例標(biāo)準(zhǔn)雖然能更有效地避免資本弱化這一避稅方式,給國家?guī)砀嗟亩愂帐杖?,但過低的設(shè)定這一比例標(biāo)準(zhǔn),且不從我國的實(shí)際國情出發(fā),也可能會(huì)給我國經(jīng)濟(jì)帶來一定的不利后果。因此,立法部門應(yīng)充分根據(jù)各個(gè)行業(yè)的特點(diǎn),結(jié)合我國的現(xiàn)狀,適當(dāng)放寬現(xiàn)有的固定比例標(biāo)準(zhǔn),設(shè)置一個(gè)合理的固定比例,使其既不影響我國的稅收收入,同時(shí)又能更好地引進(jìn)外資。

    (二)對(duì)稅收征管方面的建議

    1.健全關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)申報(bào)制度

    納稅申報(bào)是整個(gè)稅收過程的首要環(huán)節(jié)。我國對(duì)于關(guān)聯(lián)交易的申報(bào)是由企業(yè)主動(dòng)提出的。稅法規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在每年企業(yè)所得稅申報(bào)期限前,提交企業(yè)當(dāng)年與關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易活動(dòng)報(bào)告表,并附送相關(guān)交易活動(dòng)資料,如果企業(yè)不提交或者提交虛假、不完整的資料,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅所得額。雖然我國采取了關(guān)聯(lián)交易事先申報(bào)制度,但稅務(wù)機(jī)關(guān)大都是被動(dòng)接受申報(bào),在沒有出現(xiàn)問題的情況下不會(huì)主動(dòng)進(jìn)行調(diào)查。筆者認(rèn)為,可以規(guī)定在一個(gè)時(shí)期或周期內(nèi),稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采取抽查的方式,對(duì)企業(yè)的關(guān)聯(lián)申報(bào)進(jìn)行主動(dòng)檢查,這樣雖然在一定程度上加大了執(zhí)法成本,但對(duì)于防范避稅具有明顯的效果。

    2.強(qiáng)化稅務(wù)的會(huì)計(jì)審核制度

    一個(gè)健全的稅務(wù)審計(jì)制度,能獲得企業(yè)最為真實(shí)的資料,在整個(gè)防范資本弱化稅制體系中有著十分重要的作用。對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算過程和結(jié)果的審核,也是加強(qiáng)稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)稅務(wù)監(jiān)督的強(qiáng)有力手段之一。美國、日本等發(fā)達(dá)國家都有著較為健全的會(huì)計(jì)審計(jì)制度,其成熟的運(yùn)行體制和執(zhí)行程序是非常值得我們借鑒的。如加拿大等國的所得稅法均延長了對(duì)跨國公司內(nèi)部交易的審計(jì)時(shí)間,并授權(quán)審計(jì)人員可以從其他相同業(yè)務(wù)的公司獲得資料。因此,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合作,充分利用其專業(yè)性,在對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定和關(guān)聯(lián)交易的確定方面把好關(guān)。

    3.加強(qiáng)稅務(wù)情報(bào)的收集

    稅務(wù)情報(bào)在整個(gè)資本弱化稅制中也占據(jù)十分重要的作用,它是對(duì)納稅申報(bào)制度強(qiáng)有力的補(bǔ)充。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過法律法規(guī)等相關(guān)規(guī)定、與各國建立的多邊或雙邊稅收協(xié)定以及其他所能利用的渠道,加大對(duì)稅務(wù)情報(bào)的收集力度。充分利用國際間反避稅系統(tǒng),開發(fā)應(yīng)用自動(dòng)選案功能、系統(tǒng)分析功能、共享公共信息查詢功能,建立專門的涉外稅收信息中心,通過互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)、情報(bào)交換和專門機(jī)構(gòu)獲得國際市場信息,同時(shí)盡力拓展與國內(nèi)銀行、海關(guān)、工商管理部門等的信息溝通渠道,提高對(duì)跨國納稅人稅務(wù)管理的效率和質(zhì)量。

    參考文獻(xiàn):

    [1]王晶.一般反避稅條款制定的必要性[J].財(cái)稅法論叢,2005.

    [2]伍紅.國際反資本弱化規(guī)則新趨勢下的我國稅收政策選擇[J].稅務(wù)研究,2008(10).

    [3]廖益新,陳紅彥.論中國規(guī)制資本弱化稅法的完善[J].廈門大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版),2007(1).

    [4]趙德芳.對(duì)資本弱化避稅案例的思考[J].稅務(wù)研究,2010(296).endprint

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