資本弱化及其法律規(guī)制研究

何鴻飛

摘 要：招商引資在過去的30年間，一直是我國發(fā)展經(jīng)濟(jì)的重要措施之一，到目前為止，無論是在國內(nèi)方面還是在國際方面都取得了很好的成績。外來資本的輸入，對(duì)促進(jìn)國家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了非常重要的作用，但隨之而來的避稅問題也日益突出。稅收優(yōu)惠政策一直都我國吸引外資的重要砝碼，但隨著新稅法的實(shí)施，外企在這一方面的優(yōu)勢已不復(fù)存在，稅收負(fù)擔(dān)的加大導(dǎo)致外企頻頻在避稅方面做文章，資本弱化就是其中最為常見的手段之一。本文將針對(duì)資本弱化這一問題展開論述，撥開其隱蔽性、復(fù)雜性的外衣，從根源上認(rèn)清資本弱化的實(shí)質(zhì)，希望以此能為完善我國稅制盡一點(diǎn)自己的力量。

關(guān)鍵詞：資本弱化；稅制；避稅

要了解資本弱化，首先就要了解資本結(jié)構(gòu)的含義。簡單來說，企業(yè)的資本由兩個(gè)部分構(gòu)成，一部分是企業(yè)股東自己出資的部分，另一部分是企業(yè)向外界借入的資金部分，前者在會(huì)計(jì)上被定義為股權(quán)資本，后者被定義為債務(wù)資本。股權(quán)資本包括普通股、資本公積、盈余公積等，債務(wù)資本主要指公司的長期負(fù)債。資本結(jié)構(gòu)從通常意義上來講，就是指企業(yè)長期負(fù)債和權(quán)益股本的比例。當(dāng)企業(yè)出于逃避稅收的目的，人為改變資本結(jié)構(gòu)的比例關(guān)系時(shí)，我們就稱之為資本弱化。

一、我國法律關(guān)于資本弱化的相關(guān)規(guī)定

（一）《企業(yè)所得稅法》中的相關(guān)規(guī)定

在2008年以前，我國對(duì)于限制資本弱化也有不少相關(guān)的法律規(guī)定，但這些法律規(guī)定一般都是以暫行規(guī)定或細(xì)則、辦法等形式存在，并沒有上升到較高的法律層級(jí)，在實(shí)施的有效性上存在一定的限制。真正意義上的關(guān)于資本弱化的“法律”規(guī)定出現(xiàn)在2008年新頒布實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》里。該法第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。

總的來說，我國資本弱化稅制兼顧了安全港規(guī)則和正常交易原則。新所得稅法盡管沒有明確提出資本弱化這一概念，僅在資本弱化相關(guān)方面做出了原則性的規(guī)定，但新稅法的實(shí)施，對(duì)限制資本弱化還具有十分重要的作用。新稅法在采用固定比例法的同時(shí)輔助正常交易原則，既能保證法律的效率又不失公平，既符合中國的具體國情又順應(yīng)國際趨勢。

（二）《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中的相關(guān)規(guī)定

由于新《企業(yè)所得稅法》里都是較為原則性的規(guī)定，為了使新稅法在實(shí)際操作中更具有可行性，能更好地發(fā)揮新稅法的功用，國務(wù)院于2008年1月1日頒布施行了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》。該條例主要是對(duì)新稅法中關(guān)于資本弱化的規(guī)定進(jìn)行了細(xì)節(jié)上的補(bǔ)充和說明。

首先，實(shí)施條例的規(guī)定對(duì)于內(nèi)外資企業(yè)一律適用，不再區(qū)分對(duì)待，對(duì)關(guān)聯(lián)方概念也在第一百零九條進(jìn)行了明確規(guī)定。實(shí)施條例把“控制”和“重大影響”也歸入了關(guān)聯(lián)方的界定范圍，雖然在法律上的規(guī)定十分明確，但“控制”和“重大影響”并沒有給出具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)。其次，實(shí)施條例也對(duì)債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的概念做了補(bǔ)充說明，把間接從關(guān)聯(lián)方取得的投資也納入了債權(quán)性投資的范圍。和大多數(shù)國家的稅制一樣，實(shí)施條例把背靠背貸款和擔(dān)保貸款歸入了債權(quán)性投資的范圍，解決了稅務(wù)部門在處理這類案子上缺乏明確法律條文的問題。

（三）《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》中的相關(guān)規(guī)定

由于新稅法對(duì)安全港并沒有具體的標(biāo)準(zhǔn)，給實(shí)際執(zhí)帶來了很大的困難，因此，財(cái)政部和稅務(wù)總局在稅法四十六條的基礎(chǔ)上發(fā)布《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》，對(duì)新稅法中的安全港進(jìn)行了具體規(guī)定：金融企業(yè)5∶1，非金融企業(yè)2∶1。對(duì)金融行業(yè)和其他行業(yè)訂立不同的標(biāo)準(zhǔn)，這也是目前國際上的普遍做法。另外也規(guī)定：如果關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易活動(dòng)產(chǎn)生的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，或者該交易活動(dòng)符合獨(dú)立企業(yè)間交易活動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)，即符合正常交易原則，企業(yè)產(chǎn)生的實(shí)際利息準(zhǔn)許在稅前扣除；企業(yè)同時(shí)具有金融和其他業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)分別計(jì)算利息支出，如不能分別計(jì)算的，按其他企業(yè)的比例規(guī)則適用。

二、完善我國資本弱化制度的建議

（一）對(duì)立法部門的建議

盡管我國的資本弱化規(guī)則較以前豐富了許多，對(duì)資本弱化也有了較為詳盡的規(guī)定，但還有許多地方在筆者看來有不足的地方，下面就對(duì)筆者認(rèn)為不足的地方作簡要的評(píng)析和建議。

1.應(yīng)形成系統(tǒng)的資本弱化稅制，提高相應(yīng)規(guī)則的法律層級(jí)

從我們現(xiàn)行的資本弱化相關(guān)規(guī)定的歸納和統(tǒng)計(jì)能明顯看出，除了《企業(yè)所得稅法》第46條和國務(wù)院頒布的《實(shí)施條例》屬于通常意義上的法律法規(guī)以外，其他的都是稅務(wù)總局和財(cái)政部以“通知”“辦法”等較低的法律形式作出的規(guī)定，甚至連安全港系數(shù)這一重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)的具體數(shù)值，也僅僅是稅務(wù)總局和財(cái)政部以較低形式的“通知”來作出規(guī)定。

我國資本弱化的相關(guān)規(guī)定未形成系統(tǒng)，過于分散。如果是境外的投資者想充分了解我國這方面的內(nèi)容，困難很大，這不僅不利于吸引外資，也對(duì)我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法造成了阻礙。針對(duì)法律層級(jí)不高的情況，筆者認(rèn)為，全國人大可以在原有的法律中對(duì)資本弱化規(guī)則進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)充和修改，或者授權(quán)國務(wù)院進(jìn)行資本弱化相關(guān)內(nèi)容的新的立法，這樣就解決了法律層級(jí)不高的困擾。針對(duì)規(guī)則過于分散的問題，國務(wù)院可以結(jié)合現(xiàn)目前的實(shí)際國情，充分考慮稅務(wù)部門在實(shí)際執(zhí)法中遇到的新問題，把現(xiàn)存的各種通知、辦法、條例進(jìn)行歸納總結(jié)，在此基礎(chǔ)上形成一套更為全面、系統(tǒng)的資本弱化制度。

2.應(yīng)降低關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

新稅法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的概念進(jìn)行了界定，而《實(shí)施辦法》對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定更有著8條之多的判定標(biāo)準(zhǔn)，其中25%的持股比例成為我國判定企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的硬性標(biāo)準(zhǔn)。較低的持股比例判斷標(biāo)準(zhǔn)，大大延伸了關(guān)聯(lián)方的范圍，嚴(yán)苛的規(guī)定雖然在防范資本弱化方面起到了一定的積極作用，但其帶來的負(fù)面影響也不小。

我國法律中關(guān)聯(lián)關(guān)系25%認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)高于大部分的發(fā)達(dá)國家，會(huì)使更多的企業(yè)更容易被認(rèn)定為具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)也可能會(huì)使企業(yè)放棄從關(guān)聯(lián)企業(yè)獲得較低利率的資金，轉(zhuǎn)而向非關(guān)聯(lián)方貸入較高利率的資本，這不僅提高了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，降低了企業(yè)的利潤，也不符合我國處于資本短缺階段的國情，對(duì)企業(yè)和我國都造成了不利的影響。因此，我國關(guān)聯(lián)關(guān)系中持股比例選擇在40%～50%，我認(rèn)為是較為合適的，既符合我們的基本現(xiàn)狀，也順應(yīng)了國際趨勢。endprint

3.固定比例標(biāo)準(zhǔn)可以適當(dāng)放寬

《通知》第1條明確規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)的固定比例標(biāo)準(zhǔn)：金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1。這一數(shù)據(jù)相對(duì)于其他國家更為嚴(yán)格，僅僅低于法國、美國少數(shù)幾個(gè)發(fā)達(dá)國家。當(dāng)然，相比于以前50%的借款比例，這無疑是個(gè)巨大進(jìn)步，但非金融企業(yè)2∶1的比例稍顯嚴(yán)格，對(duì)企業(yè)融資和資本增值都帶來一定的負(fù)面影響。

制定債務(wù)/股本金比率是資本弱化管理最為關(guān)鍵的問題，債務(wù)/股本金比例越低，說明防范資本規(guī)則越嚴(yán)格。較低的固定比例標(biāo)準(zhǔn)雖然能更有效地避免資本弱化這一避稅方式，給國家?guī)砀嗟亩愂帐杖?，但過低的設(shè)定這一比例標(biāo)準(zhǔn)，且不從我國的實(shí)際國情出發(fā)，也可能會(huì)給我國經(jīng)濟(jì)帶來一定的不利后果。因此，立法部門應(yīng)充分根據(jù)各個(gè)行業(yè)的特點(diǎn)，結(jié)合我國的現(xiàn)狀，適當(dāng)放寬現(xiàn)有的固定比例標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)置一個(gè)合理的固定比例，使其既不影響我國的稅收收入，同時(shí)又能更好地引進(jìn)外資。

（二）對(duì)稅收征管方面的建議

1.健全關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)申報(bào)制度

納稅申報(bào)是整個(gè)稅收過程的首要環(huán)節(jié)。我國對(duì)于關(guān)聯(lián)交易的申報(bào)是由企業(yè)主動(dòng)提出的。稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在每年企業(yè)所得稅申報(bào)期限前，提交企業(yè)當(dāng)年與關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易活動(dòng)報(bào)告表，并附送相關(guān)交易活動(dòng)資料，如果企業(yè)不提交或者提交虛假、不完整的資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅所得額。雖然我國采取了關(guān)聯(lián)交易事先申報(bào)制度，但稅務(wù)機(jī)關(guān)大都是被動(dòng)接受申報(bào)，在沒有出現(xiàn)問題的情況下不會(huì)主動(dòng)進(jìn)行調(diào)查。筆者認(rèn)為，可以規(guī)定在一個(gè)時(shí)期或周期內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采取抽查的方式，對(duì)企業(yè)的關(guān)聯(lián)申報(bào)進(jìn)行主動(dòng)檢查，這樣雖然在一定程度上加大了執(zhí)法成本，但對(duì)于防范避稅具有明顯的效果。

2.強(qiáng)化稅務(wù)的會(huì)計(jì)審核制度

一個(gè)健全的稅務(wù)審計(jì)制度，能獲得企業(yè)最為真實(shí)的資料，在整個(gè)防范資本弱化稅制體系中有著十分重要的作用。對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算過程和結(jié)果的審核，也是加強(qiáng)稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)稅務(wù)監(jiān)督的強(qiáng)有力手段之一。美國、日本等發(fā)達(dá)國家都有著較為健全的會(huì)計(jì)審計(jì)制度，其成熟的運(yùn)行體制和執(zhí)行程序是非常值得我們借鑒的。如加拿大等國的所得稅法均延長了對(duì)跨國公司內(nèi)部交易的審計(jì)時(shí)間，并授權(quán)審計(jì)人員可以從其他相同業(yè)務(wù)的公司獲得資料。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合作，充分利用其專業(yè)性，在對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定和關(guān)聯(lián)交易的確定方面把好關(guān)。

3.加強(qiáng)稅務(wù)情報(bào)的收集

稅務(wù)情報(bào)在整個(gè)資本弱化稅制中也占據(jù)十分重要的作用，它是對(duì)納稅申報(bào)制度強(qiáng)有力的補(bǔ)充。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過法律法規(guī)等相關(guān)規(guī)定、與各國建立的多邊或雙邊稅收協(xié)定以及其他所能利用的渠道，加大對(duì)稅務(wù)情報(bào)的收集力度。充分利用國際間反避稅系統(tǒng)，開發(fā)應(yīng)用自動(dòng)選案功能、系統(tǒng)分析功能、共享公共信息查詢功能，建立專門的涉外稅收信息中心，通過互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)、情報(bào)交換和專門機(jī)構(gòu)獲得國際市場信息，同時(shí)盡力拓展與國內(nèi)銀行、海關(guān)、工商管理部門等的信息溝通渠道，提高對(duì)跨國納稅人稅務(wù)管理的效率和質(zhì)量。

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