成品油銷售企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)支出對策淺析

趙仁戌

摘 要 成品油銷售企業(yè)處于石油勘探開發(fā)、煉化、銷售整個產(chǎn)業(yè)鏈的末端，其資產(chǎn)主要表現(xiàn)為成品油倉儲庫、加油站零售終端等資產(chǎn)組合，具有位置分布廣、管理使用層級多、資產(chǎn)種類繁多、不同資產(chǎn)更新周期各異等分散性的特征，資產(chǎn)管理難度較大，同時新增資產(chǎn)轉(zhuǎn)資不及時、資產(chǎn)后續(xù)支出中資本性支出與收益性支出劃分不準(zhǔn)確、調(diào)撥處置處理不及時、資產(chǎn)賬實不符等管理問題不斷暴露和凸顯。本文從成品油銷售企業(yè)資產(chǎn)分散性的特點入手，著重對資產(chǎn)后續(xù)支出中資本性支出與收益性支出劃分問題進行理論探討與實踐分析，從理論和實踐兩種角度探討如何破解成品油銷售企業(yè)資產(chǎn)管理難題。

關(guān)鍵詞 成品油銷售企業(yè) 固定資產(chǎn) 后續(xù)支出 資本性支出 收益性支出

一、成品油銷售企業(yè)及其資產(chǎn)管理特點

（一）成品油銷售企業(yè)資產(chǎn)管理的特征

在整個國內(nèi)石油行業(yè)上下游一體化的產(chǎn)業(yè)鏈條中，成品油銷售企業(yè)處于石油勘探開發(fā)、煉化、成品油銷售整個產(chǎn)業(yè)鏈的末端，是實現(xiàn)整個行業(yè)價值的關(guān)鍵所在，是實現(xiàn)成品油收益的最終環(huán)節(jié)。成品油銷售企業(yè)的資產(chǎn)主要表現(xiàn)為以成品油倉儲庫、加油站零售終端等為載體的資產(chǎn)組合，具有空間位置分布廣、管理使用層級多、種類繁多、更新替換頻繁，不同資產(chǎn)更新周期不同步等分散性特征。

在成品油銷售企業(yè)的資產(chǎn)管理實踐中，由于管理理念、管理制度和管理工具的缺失，資產(chǎn)管理主要存在以下問題：

第一，資產(chǎn)管理偏重于價值管理，資產(chǎn)實物管理與價值管理脫節(jié)，對資產(chǎn)新增到退出各環(huán)節(jié)監(jiān)管不到位，造成資產(chǎn)信息缺失，資產(chǎn)動態(tài)未及時更新，資產(chǎn)賬實不符；租入資產(chǎn)、低值耐耗品等資產(chǎn)管理由于未建立配套的實物管理規(guī)范使得其在實物管理上存在缺位，賬外資產(chǎn)的存在使得資產(chǎn)毀損流失游離于監(jiān)管之外，極易觸發(fā)道德風(fēng)險。

第二，資產(chǎn)使用和管理脫節(jié)，資產(chǎn)使用效率不高，資產(chǎn)達(dá)不到最大效能。管理職責(zé)不明確，資產(chǎn)管理、使用、鑒定、維修等部門職責(zé)劃分不清晰，人員職責(zé)不明確，部門間缺乏有效溝通，資產(chǎn)管理缺乏主觀能動性。比如資產(chǎn)購建部門與財務(wù)部門溝通不順暢，造成新增資產(chǎn)轉(zhuǎn)資不及時、不準(zhǔn)確；資產(chǎn)使用部門、運營管理部門與財務(wù)部門溝通不順暢，資產(chǎn)調(diào)撥處置相關(guān)處理不及時；運營管理部門、維修管理部門與財務(wù)部門之間溝通不順暢，導(dǎo)致資產(chǎn)不能得到及時維修，維修預(yù)算資金不能及時到位等，出現(xiàn)資產(chǎn)帶病運行的情況；閑置資產(chǎn)信息缺乏有效披露平臺，資產(chǎn)需求單位更傾向于購建新的資產(chǎn)而不會選擇資產(chǎn)調(diào)撥。

第三，信息傳遞不順暢、信息化手段滯后，各職能部門根據(jù)自身管理職能開發(fā)信息系統(tǒng)，缺乏部門間整體協(xié)調(diào)，資產(chǎn)購建價值鏈上同時存在多個系統(tǒng)，不但未能大幅提升管理效率，反而增加了員工的工作量，多系統(tǒng)間的協(xié)同及員工培訓(xùn)等大幅增加了管理成本。

第四，固定資產(chǎn)后續(xù)支出缺乏科學(xué)的統(tǒng)籌規(guī)劃，后續(xù)支出的決策者和執(zhí)行者缺乏全局觀念，由于未受績效及決策考核約束，加之管理跨度大、現(xiàn)場勘察困難以及出于安全風(fēng)險防控考慮，更傾向于采取寬松的成本控制政策，節(jié)約成本一般不會作為首要的考慮因素。

（二）成品油銷售企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的特點

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。成品油銷售企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)支出主要包括對存量固定資產(chǎn)的改造、改擴建、維修維護等。

此外，由于成品油銷售企業(yè)實行嚴(yán)格的全口徑預(yù)算管理模式，資本性支出納入投資計劃管理，收益性支出納入費用預(yù)算管理。企業(yè)自身管理缺乏規(guī)范和有效銜接，出于資本性支出計劃整體平衡的需要，很多規(guī)模較小，無法落實下達(dá)投資計劃項目存在資本性支出費用化風(fēng)險。這種情況下，資產(chǎn)運營單位一方面受到嚴(yán)格的資本性支出投資計劃的嚴(yán)格限制，另一方面面臨著生產(chǎn)經(jīng)營及安全風(fēng)險防控的現(xiàn)實要求，傳統(tǒng)的半人工化的改造維修項目管理模式造成資本性支出預(yù)算與現(xiàn)實需要存在不匹配，此時，由于資本性支出更為嚴(yán)格的預(yù)算控制，執(zhí)行者就有了將原本屬于資本性支出的支出項目劃分為收益性支出的沖動。

二、資本性支出與收益性支出劃分的理論探討

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第四號—固定資產(chǎn)》第六條和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第四號—固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定，固定資產(chǎn)的更新改造、裝修修理等后續(xù)支出，與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)或該固定資產(chǎn)的成本能可靠的計量，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高、產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)將后續(xù)支出資本化計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價值。不滿足上述規(guī)定的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)將后續(xù)支出費用化在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

對于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，稅務(wù)上與會計處理上并不一致，而是存在一些差異。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕084號）第三十一條規(guī)定，納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值；如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。

符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：

“（一）發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%以上； （二）經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命延長二年以上； （三）經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途”。

新實施的企業(yè)所得稅法，將固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為費用化的一般修理支出和資本化的支出，其中資本化的支出又分為固定資產(chǎn)的改建支出及大修理支出。

新稅法將不動產(chǎn)的資本化后續(xù)支出視為改建支出，將動產(chǎn)的資本化后續(xù)支出視為大修理支出，均作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷準(zhǔn)予稅前扣除。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出，作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：

“（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出； （二）租入固定資產(chǎn)的改建支出； （三）固定資產(chǎn)的大修理支出； （四）其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出”。endprint

對于第（一）項和第（二）項所稱固定資產(chǎn)的改建支出，《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條明確指出，“是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出”，顯然這是指不動產(chǎn)的改建支出。該條同時規(guī)定，對于已經(jīng)足額提取折舊的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限攤銷；對于租入不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期攤銷；對于其他不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，延長固定資產(chǎn)使用年限的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長折舊年限，并相應(yīng)調(diào)整計算折舊。需要注意的是，對于不屬于足額提取折舊的不動產(chǎn)和租入的不動產(chǎn)的資本化后續(xù)支出，不作為長期待攤費用，按照實施條例第五十八條規(guī)定，要計入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，按調(diào)整后的計稅基礎(chǔ)計算折舊稅前扣除。

三、資本性支出與收益性支出劃分的實踐探索

在成品油銷售企業(yè)的資產(chǎn)管理實踐中，固定資產(chǎn)資本性支出預(yù)算受到投資計劃的剛性控制，后續(xù)支出決策者不受效益考核約束，加之管理跨度大、現(xiàn)場勘察困難、安全風(fēng)險防控等因素，成本控制和準(zhǔn)確劃分后續(xù)支出類型成為次要考慮因素，資本性支出費用化形成賬外資產(chǎn)成為可能。不僅為企業(yè)帶來內(nèi)部資產(chǎn)管理問題，同時增加了企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險。為有效解決成品油銷售企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)支出中資本性支出與收益性支出劃分不準(zhǔn)確的管理難題，根本途徑是從固定資產(chǎn)管理特點及存在的問題著手，建立一套完整的資產(chǎn)管理理念與體系，強化基礎(chǔ)管理，借助系統(tǒng)工具，運用條碼技術(shù)，強化約束激勵機制，同時建立符合企業(yè)自身特征的后續(xù)支出定性與定量標(biāo)準(zhǔn)。

（一）強化固定資產(chǎn)基礎(chǔ)管理

從資產(chǎn)購建、資產(chǎn)轉(zhuǎn)資、資產(chǎn)調(diào)撥、資產(chǎn)改造維修、資產(chǎn)處置的資產(chǎn)全生命周期動態(tài)跟蹤管理，建立定期與不定期資產(chǎn)盤點制度，保證資產(chǎn)增加及時入賬、資產(chǎn)要素信息完整準(zhǔn)確、資產(chǎn)狀態(tài)及時更新、資產(chǎn)賬實相符。強化資產(chǎn)購建部門、資產(chǎn)運營管理部門與財務(wù)部門的銜接配合，及時準(zhǔn)確維護資產(chǎn)增減變動及狀態(tài)變更等動態(tài)信息，有效推進資產(chǎn)基礎(chǔ)工作，為其他各項資產(chǎn)管理奠定堅實基礎(chǔ)。

（二）打造資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)

建立貼合實際、功能齊全、操作簡易、界面友好的項目管理（含固定資產(chǎn)后續(xù)支出項目）與資產(chǎn)管理一體化信息共享平臺。通過現(xiàn)代化的信息系統(tǒng)工具，及時掌握資產(chǎn)總體狀況、資產(chǎn)明細(xì)等信息，準(zhǔn)確記錄資產(chǎn)名稱、規(guī)格型號、使用單位、增加日期、保管責(zé)任人等要素信息，及時反映資產(chǎn)改造維修、閑置、待報廢、待處置等信息。通過將資產(chǎn)卡片信息電子化，實現(xiàn)對資產(chǎn)要素信息和狀態(tài)信息實時監(jiān)控。

（三）借助資產(chǎn)編碼與條碼技術(shù)

充分利用條碼識別技術(shù)，為每項資產(chǎn)建立唯一的資產(chǎn)條碼標(biāo)簽，粘貼在固定資產(chǎn)明顯位置，通過條碼掃描工具實現(xiàn)資產(chǎn)盤點信息采集操作，系統(tǒng)自動比對資產(chǎn)臺賬信息與盤點采集的資產(chǎn)信息，實現(xiàn)資產(chǎn)盤點信息化。通過條碼技術(shù)的應(yīng)用，為每項資產(chǎn)建立一個資產(chǎn)身份證，成為其他各項資產(chǎn)管理工作的信息識別基礎(chǔ)。

（四）建立有效的約束激勵機制

建立有效的管理約束與激勵機制，將資產(chǎn)管理及決策事項納入績效考核，嚴(yán)格開展項目后評價工作，將項目后續(xù)支出實施前后相關(guān)指標(biāo)客觀比對，獎優(yōu)罰劣，激勵相容，有效提升各級資產(chǎn)管理人員的責(zé)任感和工作積極性。

（五）制定固定資產(chǎn)后續(xù)支出劃分標(biāo)準(zhǔn)

首先，將成品油庫、加油站固定資產(chǎn)按設(shè)施設(shè)備及位置分區(qū)分類，如將加油站房屋建筑物、加油棚、罐區(qū)基礎(chǔ)、地坪場地、圍墻、供配電系統(tǒng)等劃分為設(shè)施類資產(chǎn)，將加油機、加氣機、油罐、輸油管線、發(fā)電機機組、油氣回收系統(tǒng)、液位儀、站級管理系統(tǒng)、視頻監(jiān)控系統(tǒng)等劃分為設(shè)備類資產(chǎn)。

其次，針對不同資產(chǎn)制定不同構(gòu)成部件的維修改造管理標(biāo)準(zhǔn)。特殊資產(chǎn)制定計量單位和費用支出雙重上限標(biāo)準(zhǔn)，如地坪場地設(shè)定面積標(biāo)準(zhǔn)和維修支出雙重標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生時套用對應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，超過相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)之一的，劃分為資本性支出并履行相關(guān)報批手續(xù)，未超過相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)的劃分為收益性支出。

此外，在資產(chǎn)管理上應(yīng)當(dāng)按照成本效益原則，依據(jù)不同資產(chǎn)管理風(fēng)險，抓大放小，一類一策，關(guān)注重點風(fēng)險領(lǐng)域。在后續(xù)支出項目管理上，應(yīng)當(dāng)加強規(guī)范管理，有效防范管理風(fēng)險，在避免預(yù)算松弛風(fēng)險、平衡管理成本前提下，對于不具有計劃性、隨機發(fā)生的設(shè)備設(shè)施資本性支出項目，可嘗試建立資本性支出項目計劃池制度，疏堵結(jié)合，適度放權(quán)，解決必要的資本性支出項目無計劃預(yù)算可用的困局。對于后續(xù)支出劃分標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)按照稅法和企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，結(jié)合企業(yè)實際，建立企業(yè)自身標(biāo)準(zhǔn)，為資本性支出與收益性支出的劃分提供更為清晰的參照標(biāo)準(zhǔn)。

綜上所述，通過強化固定資產(chǎn)基礎(chǔ)管理工作，依托貼合成品油銷售企業(yè)特點的信息化管理平臺，建立資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)目錄，借助資產(chǎn)編碼與條形碼技術(shù)，消除管理死角，調(diào)動全員積極性，建立全生命周期的資產(chǎn)動態(tài)跟蹤管理體系，從根本上解決固定資產(chǎn)后續(xù)支出劃分不準(zhǔn)確的制約因素，準(zhǔn)確劃分資本性支出與收益性支出，防范管理和稅務(wù)風(fēng)險，通過管理理念、規(guī)章制度與系統(tǒng)工具的協(xié)同配合，全面提升成品油銷售企業(yè)資產(chǎn)管理水平。

（作者單位為中國石油天然氣股份有限公司廣東銷售分公司）

參考文獻

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