企業(yè)固定資產(chǎn)折舊規(guī)定的幾點(diǎn)探討

商新來(lái)

摘要：絕大部分企業(yè)在固定資產(chǎn)管理方面，嚴(yán)格按照國(guó)家印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)所得稅法》執(zhí)行，筆者在實(shí)際工作中在固定資產(chǎn)管理方面對(duì)目前的相關(guān)官方的管理辦法有不同看法，認(rèn)為部分規(guī)定與會(huì)計(jì)原則相悖，不符合“時(shí)間性原則、收入與成本配比原則、謹(jǐn)慎性原則”。使得企業(yè)的成本費(fèi)用不能得到及時(shí)、準(zhǔn)確的反映，在充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件下，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)銷售的指導(dǎo)意義有很大欠缺。

關(guān)鍵詞：折舊；規(guī)定；探討

企業(yè)會(huì)計(jì)制度 第三十六條、企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法， 第三十七條、企業(yè)一般應(yīng)按月提取折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不提折舊。

企業(yè)所得稅稅法實(shí)施條例 第五十九條 固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)所得稅法均對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的起始月份做了明確規(guī)定，就是從啟用的下月起開始計(jì)提。而且就固定資產(chǎn)殘值也做了要求，且“預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更”。這種規(guī)定沿用多年，看似對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果沒(méi)有多大影響，但是從全面財(cái)務(wù)管理的角度看，影響還是很大的。

首先，從啟用的下月起開始計(jì)提折舊，而啟用的當(dāng)月不計(jì)提。這種規(guī)定有一說(shuō)法是啟用月份達(dá)產(chǎn)率不足，設(shè)備使用率不高。但是隨著科技水平的提升、自動(dòng)化水平的提高，絕大部分設(shè)備一旦投入使用便能達(dá)到理想的工作狀態(tài)。此規(guī)定對(duì)小設(shè)備來(lái)說(shuō)影響還不是很大，但是對(duì)大型設(shè)備來(lái)說(shuō)問(wèn)題就好大了，例如重工業(yè)企業(yè)，其生產(chǎn)設(shè)備占總資產(chǎn)的比重相當(dāng)大，且其產(chǎn)品成本中“設(shè)備折舊”占有相當(dāng)?shù)谋戎亍．?dāng)月生產(chǎn)的產(chǎn)品因?yàn)槌杀局袥](méi)有包含折舊因素，會(huì)計(jì)計(jì)算出來(lái)的生產(chǎn)成本要比實(shí)際的成本低，這對(duì)銷售人員制定銷售價(jià)格產(chǎn)生非常不利的影響。雖然目前市場(chǎng)上絕大部分產(chǎn)品是買方市場(chǎng)，有市場(chǎng)價(jià)格可供參考，但是沒(méi)有真實(shí)準(zhǔn)確的生產(chǎn)成本做支撐，銷售價(jià)格的制定肯定有偏差，這就造成經(jīng)營(yíng)結(jié)果的偏離。目前我們國(guó)內(nèi)的產(chǎn)品除了少數(shù)國(guó)家嚴(yán)格控制的產(chǎn)品（比如通信、汽油）外，大部分都是完全爭(zhēng)的。作為采購(gòu)方（消費(fèi)者），在批量采購(gòu)的前提下，往往一元的價(jià)差都會(huì)傾向于低價(jià)供方，此時(shí)真實(shí)生產(chǎn)成本的核算要求就更為重要了。

其次，當(dāng)月停用的，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，至停用的次月起停提折舊。一般來(lái)說(shuō)如果計(jì)劃某個(gè)設(shè)備停止使用了，該設(shè)備已經(jīng)到了需要淘汰置換或者更新?lián)Q代的階段了，其使用效果和效率已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足需要了，且其維護(hù)、保養(yǎng)成本也很高，那么當(dāng)月的生產(chǎn)成本絕大多數(shù)情況下要比正常月份要高。此時(shí)如果仍然計(jì)提折舊，成本只會(huì)更高，同樣對(duì)產(chǎn)品的市場(chǎng)定價(jià)產(chǎn)生影響，而虛高的成本會(huì)導(dǎo)致銷售價(jià)格的虛高，虛高的價(jià)格必然導(dǎo)致產(chǎn)品銷量的下降，甚至進(jìn)一步造成產(chǎn)品積壓，從而導(dǎo)致資金占用過(guò)多，資源浪費(fèi)。

再有，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。此規(guī)定實(shí)際上就是視為固定資產(chǎn)殘值部分不參與生產(chǎn)過(guò)程，但是任何固定資產(chǎn)都是作為一個(gè)不可分割的整體全程作用于企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理過(guò)程的。這種人為分割的規(guī)定同樣對(duì)成本的如實(shí)反映不利。固定資產(chǎn)的使用年限比較長(zhǎng)，而且在固定資產(chǎn)清理時(shí)，未計(jì)提折舊的這部分資產(chǎn)最終通過(guò)營(yíng)業(yè)外收支體現(xiàn)在損益表上，咋看起來(lái)這部分殘值影響不大，而且最終也反映在相關(guān)報(bào)表上了。但是隨著科學(xué)技術(shù)進(jìn)步步伐加快，自動(dòng)化程度的大幅度提高，安裝調(diào)試后立即進(jìn)行工作的資產(chǎn)越來(lái)越多，而且固定資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占比重越來(lái)越高，此種殘值規(guī)定對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)成本的影響會(huì)越來(lái)越大，從而對(duì)資產(chǎn)的真實(shí)狀況起不到如實(shí)反映的目的。根據(jù)寶鋼股份2016年的財(cái)務(wù)報(bào)告看，2016年年底的固定資產(chǎn)1181.02億元，占總資產(chǎn)的44.1%，報(bào)告附注中注明固定資產(chǎn)的殘值率為4%，當(dāng)年計(jì)提折舊118.32億元，固定資產(chǎn)綜合年折舊率為10.02%。按照4%的殘值率計(jì)算，有47.2億的固定資產(chǎn)原值沒(méi)有計(jì)提折舊，按照年折舊率為10.02%計(jì)算少計(jì)提折舊4.73億元。產(chǎn)品產(chǎn)量合計(jì)為2374萬(wàn)噸，合計(jì)每噸成本影響19.92元。

第四，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第60條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：

（一）房屋、建筑物，為20年；

（二）飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；

（三）與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；

（四）飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；

（五）電子設(shè)備，為3年。

不同類型的企業(yè)雖然其資產(chǎn)實(shí)際可使用年限不同，但是為了與稅法規(guī)定保持一致，絕大部分企業(yè)只能嚴(yán)格按照該規(guī)定設(shè)計(jì)各類資產(chǎn)的使用年限，盡管有的資產(chǎn)由于使用率較高，或者技術(shù)革新快，或者使用環(huán)境差等原因?qū)е缕溆行褂媚晗薇容^短。這種情況下必然導(dǎo)致設(shè)備在未達(dá)到稅法規(guī)定的使用年限前就需要更新或者報(bào)廢，其發(fā)生的損失在清理完成后的損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。提前報(bào)廢或者更新的設(shè)備，其計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”的價(jià)值部分在設(shè)備運(yùn)行過(guò)程中每月產(chǎn)品成本所包含的折舊費(fèi)用沒(méi)有考慮進(jìn)去，造成產(chǎn)品成本核算不完全、與實(shí)際不相符，從而對(duì)產(chǎn)品的市場(chǎng)定價(jià)提供的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不實(shí)。例如某些生產(chǎn)企業(yè)因涉及廢酸處理業(yè)務(wù)，該項(xiàng)生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)生產(chǎn)車間的腐蝕很嚴(yán)重，稅法規(guī)定該類資產(chǎn)的使用年限為20年，而此種生產(chǎn)條件下很難保證其使用年限達(dá)到20年，中途發(fā)生大修理甚至提前報(bào)廢的可能性非常大。此種使用年限的規(guī)定對(duì)企業(yè)投資方為單一股東且在企業(yè)存續(xù)期間不發(fā)生變化的前提下，股東的權(quán)益影響總額沒(méi)有影響。但是如果在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生股權(quán)變更的情況，先投入的股東因?yàn)橘Y產(chǎn)計(jì)提的折舊少，實(shí)際獲得的收益比應(yīng)獲得的要多，而后投入的股東則相反。因此此種年限的規(guī)定對(duì)不同階段的股東影響是不同的。

第五、企業(yè)購(gòu)入舊的固定資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條、第五十九條、第六十條的規(guī)定處理，對(duì)購(gòu)入的舊設(shè)備按實(shí)際使用剩余年限提取折舊；計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為買價(jià)加上相關(guān)稅費(fèi)。基于此，發(fā)生此項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，企業(yè)根據(jù)買價(jià)加相關(guān)稅費(fèi)的金額直接增加固定資產(chǎn)原值。而固定資產(chǎn)成新率是按照其凈值與原值的比值考慮的，這種記賬方法將舊固定資產(chǎn)被視為新資產(chǎn)了，對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)的真實(shí)現(xiàn)狀不能提供真實(shí)的信息。例如某企業(yè)將已使用10年（按照稅法規(guī)定的20年使用年限，成新率大約為50%）、建筑面積為2000平方米、每平方米單位成本為2500元，總成本為500萬(wàn)元的房屋建筑物以250萬(wàn)元的價(jià)格賣給另一企業(yè)，對(duì)銷售方來(lái)說(shuō)賬務(wù)處理沒(méi)有問(wèn)題，通過(guò)固定資產(chǎn)清理科目處理就可以了；而購(gòu)入企業(yè)，如果只是按照購(gòu)入成本（相關(guān)稅費(fèi)忽略不計(jì)）250萬(wàn)元入賬，則入賬的單位成本為每平方米1000元，這樣的單位成本雖然與購(gòu)入成本相符，但是明顯與該資產(chǎn)的重置成本不符，而且由于購(gòu)入的該項(xiàng)資產(chǎn)沒(méi)有計(jì)提折舊，在購(gòu)入方的賬面上，其成新率為100%，這部分資產(chǎn)的真實(shí)狀況從而得不到正確的反映。如果購(gòu)入企業(yè)本身還有自己建造的類似資產(chǎn)，則購(gòu)入的這部分資產(chǎn)與同類其他資產(chǎn)成本更沒(méi)有可比性?；诖?，我認(rèn)為舊固定資產(chǎn)入賬時(shí)必須參考其重置價(jià)值和可預(yù)計(jì)使用年限，將其原值和累計(jì)折舊估計(jì)進(jìn)去，這樣不僅使得固定資產(chǎn)的歷史信息能夠從賬面上得到比較準(zhǔn)確的反應(yīng)，而且對(duì)報(bào)表閱讀者、使用者來(lái)說(shuō)就更容易將固定資產(chǎn)的狀況了解清楚了。

以上規(guī)定與會(huì)計(jì)的“謹(jǐn)慎性原則、收入與成本配比原則、時(shí)間性原則”都不相符。應(yīng)該當(dāng)期確認(rèn)的折舊費(fèi)用沒(méi)有確認(rèn)，產(chǎn)品的成本反映不實(shí)，資產(chǎn)提供服務(wù)了，費(fèi)用沒(méi)有及時(shí)體現(xiàn)，如此種種。因此筆者認(rèn)為，我們的固定資產(chǎn)以上提及的五點(diǎn)管理制度必須修改了。一是當(dāng)月投入使用的固定資產(chǎn)當(dāng)月就開始計(jì)提折舊；當(dāng)月停用的，當(dāng)月停提折舊。從而使得產(chǎn)品成本的歸集更全面，更及時(shí)，更謹(jǐn)慎。二是取消凈殘值，固定資產(chǎn)按照達(dá)到使用狀態(tài)后的全部成本計(jì)提折舊。三是各類別固定資產(chǎn)使用年限由企業(yè)根據(jù)自己的生產(chǎn)環(huán)境、使用頻率、技術(shù)變革或更新速度等因素自己設(shè)定，并在稅務(wù)局備案。且設(shè)定后由于外部和內(nèi)部環(huán)境的變化可以在企業(yè)自己申報(bào)的期限內(nèi)允許最多調(diào)整一次。這樣有利于企業(yè)如實(shí)反映各項(xiàng)資產(chǎn)的真實(shí)狀況和價(jià)值，也有利于企業(yè)根據(jù)真實(shí)的資產(chǎn)情況進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，各項(xiàng)市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)管理政策的制定與企業(yè)自身的情況更接近，更吻合，財(cái)務(wù)報(bào)表反映的數(shù)據(jù)也更真實(shí)。

（作者單位：天津友發(fā)鋼管集團(tuán)股份有限公司）