企業(yè)會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為研究

董玲++崔欣

【摘 要】 企業(yè)會計準則解釋公告的有效實施離不開恰當?shù)穆殬I(yè)判斷行為，職業(yè)判斷運用不當將會影響會計信息質(zhì)量。文章以會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為為研究主題，通過對手工檢索的1 076家上市公司2015年年報進行統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)：解釋公告實施中職業(yè)判斷運用程度整體偏低；存在會計政策選擇權(quán)利用不足現(xiàn)象；而且經(jīng)濟事項越復(fù)雜，職業(yè)判斷程度越低。最后針對這些問題提出了政策性建議，為會計準則解釋公告進一步有效實施和會計信息質(zhì)量的提高提供參考。

【關(guān)鍵詞】 會計準則解釋公告； 職業(yè)判斷； 上市公司年報

【中圖分類號】 F275.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）20-0016-06

為了進一步貫徹落實《企業(yè)會計準則》，財政部于2007年到2015年陸續(xù)頒布了《企業(yè)會計準則解釋第1號》到《企業(yè)會計準則解釋第8號》，以期解決其執(zhí)行中出現(xiàn)的問題。然而，由于面臨經(jīng)濟新常態(tài)等多方面原因，企業(yè)會計準則解釋公告實施中會計人員的職業(yè)判斷行為顯得尤為重要，職業(yè)判斷運用不當將阻礙解釋公告有效實施。本文通過我國上市公司年報對企業(yè)會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為進行研究，揭示企業(yè)會計準則解釋公告執(zhí)行情況，借以窺視我國上市公司財務(wù)報告的質(zhì)量問題。

一、企業(yè)會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為研究的必要性

（一）職業(yè)判斷行為的涵義

企業(yè)會計準則解釋公告實施中的職業(yè)判斷是指會計人員依據(jù)企業(yè)會計準則解釋公告第1號到第8號中相關(guān)規(guī)定，運用自身的會計素養(yǎng)對具有不確定性的經(jīng)濟事項進行分析并選擇恰當?shù)臅嬏幚矸椒ǖ倪^程。職業(yè)判斷行為對企業(yè)會計準則解釋公告的遵從度越高，職業(yè)判斷行為越合理，同時，職業(yè)判斷行為合理運用程度越高，越能體現(xiàn)會計人員的職業(yè)素養(yǎng)。

（二）職業(yè)判斷行為研究的必要性

為了推動企業(yè)會計準則解釋公告高效實施，職業(yè)判斷行為地位凸顯，其必要性主要體現(xiàn)在以下方面：

首先，企業(yè)會計準則解釋公告具有原則導(dǎo)向性。解釋公告對會計問題的處理更多以原則為導(dǎo)向，即在會計問題處理中淡化了具體操作指南，沒有對每個會計事項都做出具體的規(guī)定，會計主體需要根據(jù)自身所處的環(huán)境選擇適當?shù)臅嬚?，會計職業(yè)判斷空間擴大[1]。

其次，企業(yè)會計準則解釋公告的制定具有時滯性。解釋公告的制定總是落后于經(jīng)濟發(fā)展，跟不上經(jīng)濟發(fā)展所引起的交易或結(jié)算方式改變的步伐，再詳細的解釋公告都無法包括所有現(xiàn)實和潛在的經(jīng)濟事項，職業(yè)判斷行為的必要性凸顯。

最后，企業(yè)會計準則解釋公告的實施環(huán)境具有不確定性。經(jīng)濟新常態(tài)背景下，企業(yè)面臨的環(huán)境復(fù)雜多變，經(jīng)濟業(yè)務(wù)多元化發(fā)展，商業(yè)模式不斷創(chuàng)新，經(jīng)濟事項的復(fù)雜多樣化和會計規(guī)范的改進使企業(yè)所面臨的會計環(huán)境不確定性日益加強，職業(yè)判斷行為的地位逐步提高。

二、企業(yè)會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為的分類

（一）以會計核算環(huán)節(jié)為依據(jù)的分類

會計核算是重要的會計職能之一，而職業(yè)判斷作為專業(yè)的會計行為，貫穿于會計核算的各個環(huán)節(jié)。因此，根據(jù)會計核算環(huán)節(jié)可以將企業(yè)會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為分為以下四種：

1.會計確認環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為

會計確認環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在金融工具的確認及終止確認方面。根據(jù)會計準則規(guī)定，金融工具確認時應(yīng)該根據(jù)其持有意圖、是否具有活躍市場報價等特點進行分類，終止確認時也應(yīng)判斷該金融工具所有的風險和報酬是否都已經(jīng)轉(zhuǎn)移。這兩方面都體現(xiàn)了會計人員的職業(yè)判斷行為。在企業(yè)會計準則解釋公告中具體體現(xiàn)為：《企業(yè)會計準則解釋第1號》和《企業(yè)會計準則解釋第4號》中金融工具的確認及終止確認的職業(yè)判斷行為；《企業(yè)會計準則解釋第8號》中對理財產(chǎn)品持有的金融工具分類的職業(yè)判斷行為等。

2.會計計量環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為

會計計量環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在公允價值計量方面。財政部于2014年1月26日發(fā)布《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》，明確規(guī)定了統(tǒng)一的公允價值計量要求，并對企業(yè)公允價值的計量提出了更高的要求，這就要求會計人員運用更高水平的職業(yè)判斷進行公允價值計量。在企業(yè)會計準則解釋公告中具體體現(xiàn)為以下方面：《企業(yè)會計準則解釋第1號》企業(yè)改制中公允價值計量的職業(yè)判斷行為；《企業(yè)會計準則解釋第3號》限售股權(quán)中公允價值計量的職業(yè)判斷；《企業(yè)會計準則解釋第4號》企業(yè)合并中購買日股權(quán)公允價值計量中職業(yè)判斷行為；《企業(yè)會計準則解釋第8號》中對理財產(chǎn)品持有的金融工具公允價值計量中的職業(yè)判斷行為等。

3.會計再確認環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為

會計再確認環(huán)節(jié)職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在非金融資產(chǎn)減值準備的計提及劃分為持有待售資產(chǎn)的判斷。資產(chǎn)減值準備的計提需要判斷資產(chǎn)組及可收回金額，劃分為持有待售資產(chǎn)需要分析其劃分依據(jù)，這兩方面都體現(xiàn)了職業(yè)判斷行為。在企業(yè)會計準則解釋公告中具體體現(xiàn)為：《企業(yè)會計準則解釋第1號》中固定資產(chǎn)減值準備的計提及劃分為持有待售資產(chǎn)的職業(yè)判斷；《企業(yè)會計準則解釋第2號》BOT業(yè)務(wù)中資產(chǎn)減值計提的職業(yè)判斷等。

4.會計報告環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為

會計報告環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)有合并報表范圍的判斷方面的披露。企業(yè)財務(wù)報表合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定，“控制”的判斷即需要專業(yè)的職業(yè)判斷來完成。在企業(yè)會計準則解釋公告中具體體現(xiàn)為：《企業(yè)會計準則解釋第2號》中企業(yè)合并范圍的職業(yè)判斷等。

（二）以具體會計事項為依據(jù)的分類

1.BOT（建設(shè)-經(jīng)營-移交）事項中的職業(yè)判斷行為

《企業(yè)會計準則解釋第2號》第五條闡述了BOT（建設(shè)-經(jīng)營-移交）的會計處理，首先說明BOT的判定條件，然后大篇幅說明BOT業(yè)務(wù)中收入的確認，并且指出確認收入的同時要確認無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。可以看出，無論是對BOT業(yè)務(wù)的判定方面還是對收入的確認方面都需要會計人員專業(yè)的職業(yè)判斷來完成，職業(yè)判斷不合理將造成會計信息的不公允。endprint

2.租賃事項中的職業(yè)判斷行為

《企業(yè)會計準則解釋第1號》第三條首先解答了如何處理經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用以及融資租賃中承租人發(fā)生的融資費用問題，然后說明了承租人和出租人對租賃事項中激勵措施的處理問題。顯然，初始直接費用是應(yīng)該計入當期損益還是資本化、融資費用資本化還是費用化等問題都體現(xiàn)了專業(yè)的職業(yè)判斷行為。

3.企業(yè)合并事項中的職業(yè)判斷行為

企業(yè)合并從分類到后續(xù)會計處理都貫穿著一系列職業(yè)判斷行為，《企業(yè)會計準則解釋第6號》第二條中企業(yè)合并類型是較簡單的職業(yè)判斷，《企業(yè)會計準則解釋第5號》第五條中對一攬子交易的判斷、喪失控制權(quán)的判斷及會計處理，《企業(yè)會計準則解釋第7號》第一條喪失控制權(quán)后的會計處理體現(xiàn)較高水平職業(yè)判斷行為。

三、企業(yè)會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為的分析

我國企業(yè)會計準則自2007年1月1日起在上市公司開始執(zhí)行，因此，通過對我國上市公司在會計準則解釋公告實施中的職業(yè)判斷行為進行研究可以說明企業(yè)會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷的運用情況，最終有助于會計準則解釋公告進一步實施。

（一）樣本公司及研究載體的選擇

由于滬市公司明顯多于深市，又考慮到本文所要研究的BOT事項所涉及的行業(yè)以及運用公允價值計量最為廣泛的金融保險行業(yè)上市公司大多于滬市上市，同時為了樣本的可比性和可靠性，本文選取滬市A股上市公司為樣本，該樣本具有代表性。

截至2016年12月31日，滬市A股上市公司共披露2015年財務(wù)報告1 076份（如果上市公司修訂年報，本文以最后一次修訂版作為統(tǒng)計數(shù)據(jù)來源）。為了研究的時效性，本文將1 076份2015年財務(wù)報告作為研究載體。所有年報數(shù)據(jù)來源于巨潮資訊網(wǎng)。

（二）樣本公司在會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為的統(tǒng)計分析

1.樣本公司在不同會計核算環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為分析

（1）會計確認環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為分析。會計確認環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在金融工具的確認及終止確認方面。因此，為了研究會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷的運用情況，本文主要對樣本公司1 076份財務(wù)報告中金融工具的確認依據(jù)及終止確認情況進行統(tǒng)計分析，具體情況見表1和表2。

從表1得出，雖然99.5%的上市公司對金融工具進行分類，但其中只有14.92%的公司根據(jù)自身實際情況詳細披露了分類依據(jù)，84.58%公司或者沒有說明分類依據(jù)，或者只是簡單闡述準則內(nèi)容。可見，大多數(shù)企業(yè)會計職業(yè)判斷介入程度較低。

從表2得出，93.86%的公司披露了終止確認的會計處理，其中83.55%的公司是對準則的簡單陳述，職業(yè)判斷運用程度較低，8.54%的公司運用較高程度職業(yè)判斷，但相比表1的14.92%比例明顯下降，可能由于金融工具終止確認比分類的會計處理更復(fù)雜所導(dǎo)致。

（2）會計計量環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為分析。會計計量環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在公允價值的計量方面。因此，本文對樣本公司1 076份財務(wù)報告中公允價值的確定依據(jù)及三層次使用情況進行統(tǒng)計分析[2]，具體情況見表3和表4。

從表3得出，需要披露公允價值的公司占52.41%（1-47.59%），其中披露公允價值確定依據(jù)的有31.69%，說明20.72%（即15.70%+5.02%）的公司沒有恰當運用職業(yè)判斷，另外，按規(guī)定披露的公司中有54.24%（17.19/31.69）利用的活躍市場報價確定公允價值，不涉及估值技術(shù)，職業(yè)判斷運用程度較低。

從表4得出，在披露公允價值層次的樣本公司中，使用第一層次進行公允價值計量的約占52%（370/711），使用第二層次的約占32.77%（233/711），而樣本公司普遍將“計量日相同資產(chǎn)或負債在活躍市場未經(jīng)調(diào)整報價”作為第一層次輸入值，將“除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負債直接或間接可觀察輸入值”作為第二層次輸入值，第一和第二層次輸入值均為可觀察市場數(shù)據(jù)。可見，將近84.77%的公司采用了可觀察數(shù)值來計量公允價值，會計人員沒有介入太多的職業(yè)判斷。

（3）會計再確認環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為分析。會計再確認環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在資產(chǎn)減值準備的計提過程及劃分為持有待售資產(chǎn)的判斷方面。因此，本文對樣本公司1 076份財務(wù)報告中非金融資產(chǎn)減值準備中資產(chǎn)組及可收回金額的判定、劃分持有待售判斷依據(jù)進行統(tǒng)計分析[3]，具體情況見表5和表6。

從表5和表6得出，與資產(chǎn)減值準備計提相比，持有待售資產(chǎn)判斷中職業(yè)判斷運用程度更低，因為表6中有64.59%的公司僅僅通過簡單闡述解釋公告內(nèi)容來披露判斷依據(jù)，只有2.32%的公司根據(jù)自身情況說明了持有待售資產(chǎn)確定依據(jù)，這個比例遠低于資產(chǎn)減值準備中資產(chǎn)組（5.86%）和可收回金額（16.27%）方面。

（4）會計報告環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為分析。會計報告環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)有合并報表范圍的判斷方面。因此，本文對樣本公司1 076份財務(wù)報告中合并范圍的判定情況進行統(tǒng)計分析，具體情況見表7。

從表7得出，約99.53%的公司說明了報表合并范圍情況，其中28.62%的公司根據(jù)公司情況闡述了具體的合并依據(jù)，較好地運用了會計職業(yè)判斷，職業(yè)判斷程度較高；68.12%的樣本公司只是對企業(yè)會計準則解釋公告的簡單闡述，職業(yè)判斷程度較低。

2.樣本公司在具體會計事項處理中的職業(yè)判斷行為分析

（1）BOT（建設(shè)-經(jīng)營-移交）事項中的職業(yè)判斷行為分析。為了研究關(guān)于BOT事項企業(yè)會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為運用情況，本文對樣本公司1 076份財務(wù)報告中關(guān)于BOT中會計處理情況進行統(tǒng)計分析[4]，具體見表8和表9。

從表8可得，涉及到BOT業(yè)務(wù)的共有34家，占到3.16%。表9中，有26.47%的公司沒有披露收入確認同時所確認的資產(chǎn)類別，沒有恰當運用職業(yè)判斷。另外，70.58%的公司沒有或只是簡單闡述了確認資產(chǎn)類別的依據(jù)，職業(yè)判斷程度不高。endprint

（2）租賃事項中的職業(yè)判斷行為分析。為了研究關(guān)于租賃事項的會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為運用情況，本文對樣本公司1 076份財務(wù)報告中關(guān)于經(jīng)營租賃和融資租賃中會計處理情況進行統(tǒng)計分析，具體見表10和表11。

雖然第1號解釋公告明確指出出租人發(fā)生的初始直接費用在金額較大時應(yīng)資本化，但從表10得出，僅有51.12%的公司與解釋公告一致，有很多公司（24.63%）仍將其直接計入當期損益，對會計政策選擇權(quán)利用不足。

同樣，第1號解釋公告規(guī)定承租方的融資費用應(yīng)根據(jù)不同情況資本化或費用化，表11中，直接費用化的有32.62%，資本化的僅0.37%，還有一大部分（42.66%）公司沒有按規(guī)定披露相關(guān)情況，職業(yè)判斷沒有得到很好運用。

（3）企業(yè)合并事項中的職業(yè)判斷行為分析。為了研究關(guān)于企業(yè)合并事項的會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷行為運用情況，本文對樣本公司1 076份財務(wù)報告中關(guān)于企業(yè)合并中會計處理情況進行統(tǒng)計分析[5]，具體見表12和表13。

表12和表13中，由于企業(yè)合并類型的確定比“一攬子交易”判斷和“喪失控制權(quán)”會計處理簡單，所以企業(yè)合并類型披露程度（98.71%）高于后兩者（90.53%和83.36%），且這三項中，利用職業(yè)判斷并結(jié)合自身情況進行詳細披露判斷依據(jù)或會計處理的公司不足20%，大部分公司的報表附注中僅僅是對解釋公告的簡單闡述，甚至沒有披露，職業(yè)判斷意識較弱。

四、研究結(jié)論與相關(guān)建議

（一）研究結(jié)論

會計職業(yè)判斷在會計準則解釋公告實施中占有突出地位，恰當公允的職業(yè)判斷行為將推動會計準則解釋公告的高效實施。研究表明，會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷的運用情況不容樂觀：

第一，會計準則解釋公告實施中職業(yè)判斷運用程度整體偏低。無論是會計核算各個環(huán)節(jié)還是具體會計事項中，將解釋公告簡單闡述來作為職業(yè)判斷依據(jù)的公司占很大部分，而披露詳細職業(yè)判斷依據(jù)的公司所占比例很低，說明很大一部分公司職業(yè)判斷介入程度較低，只有少部分公司運用了較高程度職業(yè)判斷。

第二，會計準則解釋公告實施中會計政策選擇權(quán)利用不足。從表10和表11明顯看出，大部分公司更喜歡利用慣用的處理方法將初始直接費用或融資費用計入當期損益或費用化，表11中進行資本化的公司僅有0.37%，說明很多公司并沒有根據(jù)具體情況來進行判斷分析，職業(yè)判斷利用不合理，政策選擇權(quán)利用不足。

第三，會計準則解釋公告實施中經(jīng)濟事項越復(fù)雜，職業(yè)判斷程度越低。從表12、表13得出，越復(fù)雜的經(jīng)濟事項，職業(yè)判斷介入程度越低，因為會計人員適應(yīng)了之前簡單、機械的思維方式，不善于利用職業(yè)判斷去處理復(fù)雜、不確定的經(jīng)濟事項。

（二）相關(guān)建議

顯然，不合理的職業(yè)判斷不利于會計準則解釋公告的實施，同時也降低了上市公司年報質(zhì)量。為了改善解釋公告實施中的職業(yè)判斷行為，可以從以下三點考慮：

首先，針對職業(yè)判斷運用程度整體偏低的問題，可以通過增強會計人員職業(yè)判斷意識來改善。除了督促其不斷學(xué)習(xí)專業(yè)知識外可以定期對會計人員進行崗位培訓(xùn)，尤其是新準則頒布之后，針對不確定性較強的事項進行針對性培訓(xùn)，然后利用考試等方式驗收培訓(xùn)結(jié)果，不合格者增加培訓(xùn)項目，從而增強會計人員職業(yè)判斷意識。

其次，針對會計政策選擇權(quán)利用不足以及復(fù)雜經(jīng)濟事項中職業(yè)判斷程度更低的問題，可以通過對會計人員的專業(yè)水平和職業(yè)道德素養(yǎng)進行定期考核來改善。按照一定標準將每個會計人員的職業(yè)判斷行為考察結(jié)果記載入冊，通過一定標準（如經(jīng)濟事項復(fù)雜程度、會計政策選擇空間以及會計專業(yè)知識難易程度等）對職業(yè)判斷水平進行等級劃分，從而督促會計人員職業(yè)判斷水平的提高。

最后，完善會計人員獎懲制度，將其職業(yè)判斷水平納入考慮。一方面，健全企業(yè)對會計人員的激勵機制，高薪聘請優(yōu)秀會計人員，并針對其職業(yè)判斷水平給予不同的福利待遇，另外根據(jù)需要為專業(yè)會計人員購買職業(yè)責任保險，保障會計人員的合法權(quán)益。另一方面，制定全面的懲罰制度，懲戒會計人員濫用職業(yè)判斷、徇私舞弊行為。

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