關(guān)于BT項目會計核算與稅收處理的分析

華小紅

BT項目在我國的應(yīng)用可以追溯至20世紀(jì)80年代，其有效解決了政府資金不足的問題，在社會建設(shè)中發(fā)揮了積極作用。基于此，本文以BT項目概況、流程等作為出發(fā)點，給出理論簡述，再以此為基礎(chǔ)，重點分析BT項目會計核算、稅收處理，旨在通過分析明晰BT項目優(yōu)勢以及會計核算、稅收處理方式，使后續(xù)工作獲得更多的理論支持。

BT是英文Build（建設(shè)）和Transfer（移交）縮寫形式，意即“建設(shè)--移交”，是政府利用非政府資金來進行非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目的一種融資模式。20世紀(jì)后期、末期，我國經(jīng)濟社會發(fā)展速度較快，但政府缺乏基礎(chǔ)建設(shè)的資金，BT模式因此得到重視和應(yīng)用，其是BOT模式的一種變換形式。我國沒有專門的法律文件對BT模式下的會計核算、稅收處理給出規(guī)定，一般性工作通常借鑒BOT模式，對相關(guān)內(nèi)容進行分析有一定的必要。

一、BT項目概述

BT項目是BOT項目的衍生物，一般是指政府啟動某一個項目，該項目的承包、融資、建設(shè)、驗收完成后，再移交給業(yè)主，業(yè)主向投資方支付項目總投資以及一些合理的回報。該模式目前在我國各地應(yīng)用廣泛，成為一種項目融資的新模式。BT項目的特點鮮明，最突出的是所有BT模式僅適用于政府基礎(chǔ)設(shè)施非經(jīng)營性建設(shè)，這一特點可以保證BT模式在發(fā)揮固有功能的同時不會被濫用。

二、BT項目會計核算

BT項目的前身是BOT模式，目前針對BT模式的會計核算文件并不完善，相關(guān)工作主要借鑒BOT模式規(guī)定。

（一）建設(shè)施工雙方一體模式

該模式下，會計核算需要考慮很多內(nèi)容。當(dāng)建設(shè)費用開支實際出現(xiàn)時，要求借記“工程成本”相關(guān)開支內(nèi)容，并對應(yīng)做好“貸款”（包括銀行和其他金融組織、個人等）、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付工資”等條目，要求細(xì)化每一筆開支內(nèi)容。如果出現(xiàn)合同成本，且無法精準(zhǔn)了解成本金額（如未來合同），要求借記“工程成本”各條目，貸記條目則包括“應(yīng)付賬款”以及“銀行存款”等。資產(chǎn)負(fù)債表方面，要求建設(shè)施工方（此模式下一般為一家企業(yè)或者一個企業(yè)聯(lián)盟）估計開支水平，借記條目為“主營業(yè)務(wù)成本”、“工程成本”、“毛利水平”，貸記條目包括“主營業(yè)務(wù)收入”、“增值水平”等。建設(shè)期滿后，要求確定應(yīng)收賬款、合同價款以及貸款中需要額外償付的部分（利息），借記條目為“應(yīng)收賬目”，貸記條目為“工程結(jié)算”。

如2017年沈陽市進行道路建設(shè)時，應(yīng)用建設(shè)施工雙方一體模式，其會計核算的條目較為規(guī)范，在貸款條目下明確記載了來自銀行和企業(yè)的資金情況，應(yīng)付賬款總目下設(shè)置分目，各類支出數(shù)額、類別明確，應(yīng)付工資采取不同部門分類制，從低到高進行排列，查看時一目了然。借記條目方面，對主營業(yè)務(wù)的成本采取總體預(yù)算、分項核對的方式，在總目下給定總預(yù)算額、分項目預(yù)算額已經(jīng)實際支出，并將實際支出進行累積，生成成本、計算毛利、主營業(yè)務(wù)收入和增值水平。建設(shè)期滿后，根據(jù)記錄情況，科學(xué)的確定了應(yīng)收賬款、合同價款等，相關(guān)工作得以有序進行。

（二）建設(shè)施工雙方分離模式

該模式下，建設(shè)方和施工方是分離的，二者只存在業(yè)務(wù)上的聯(lián)系。要求BT項目公司負(fù)責(zé)各類費用，包括工程成本、資本化利息、監(jiān)理費用等，需要借記的條目包括“應(yīng)收款總額”、“回購資金總額”（一般為預(yù)算）、“預(yù)付款項”等，貸記的條目與之對應(yīng)，包括“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等，該借記、貸記方法貫徹整個施工過程。當(dāng)BT項目完工、通過驗收、進入審價階段后，以審計結(jié)果為基準(zhǔn)，確定回購基數(shù)，計入到“持有至到期投資”條目中，并以審計結(jié)果和“長期應(yīng)收款”進行對比，計算差額，計入“主營業(yè)務(wù)收入”條目中。工程完全竣工、審計完畢后，借記內(nèi)容為“銀行存款”、貸記條目主要為“持有至到期投資”、“投資收益”、“債券投資”等。

三、BT項目稅收處理

目前針對BT模式的稅收處理也缺乏相關(guān)法律文件，實際工作進行時，也需要借鑒BOT模式規(guī)定。項目模式同樣分為建設(shè)施工雙方一體模式、建設(shè)施工雙方分離模式，稅收處理工作要區(qū)別對待。

（一）建設(shè)施工雙方一體模式

建設(shè)施工雙方一體模式下，可以直接將啟動項目的政府部門看做業(yè)主，項目公司（建設(shè)施工一體化單位）提供的服務(wù)包括資金和實際建設(shè)過程中方方面面的工作內(nèi)容，包括人員開支、材料開支以及監(jiān)理費用等附加支出，在營改增的情況下，要求在稅收處理時進行嚴(yán)格的財務(wù)審計，了解項目整體的成本和收益，在不考慮貸款利息、償付利息的情況下，計算二者的差額作為基準(zhǔn)，了解增值水平，進行課稅。需要注意的是，課稅主體主要為被轉(zhuǎn)讓方，要在進行審計時詳細(xì)了解建設(shè)施工一體化單位在BT活動中的成本和收益，了解增值水平。簡單按照資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為繳納全額資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅金是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

（二）建設(shè)施工雙方分離模式

在建設(shè)施工雙方分離的模式下，項目公司通常不能同時提供建設(shè)服務(wù)和施工服務(wù)，要求BT模式下存在支出、收入的各個組織提供實質(zhì)服務(wù)后，就各自的收支、服務(wù)進行統(tǒng)計，該模式下的業(yè)主依然可以看做是政府部門，建設(shè)項目也往往由政府立項、啟動，各個組織在完成統(tǒng)計后，要生成財務(wù)報表等文件，接收審計。政府在完成項目回購后，BT模式下的各種行為可以簡化為兩大類，一類是企業(yè)為項目業(yè)主提供的墊資，第二類是施工、管理等各種服務(wù)，這些活動發(fā)生在建設(shè)期間，屬于BT合作的內(nèi)容，因此本質(zhì)上看屬于代收代付業(yè)務(wù)，應(yīng)視作一種代理業(yè)務(wù)，在進行稅收處理時，可以統(tǒng)一作為經(jīng)營所得，由相關(guān)部門分別審計各組織（也可以是個人）財務(wù)報表，了解成本和收益之間的差額，計算增值部分，作為課稅的基礎(chǔ)。

（三）轉(zhuǎn)讓稅處理

需要注意的是關(guān)于轉(zhuǎn)讓稅的處理，我國對于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為有明確規(guī)定，一般的轉(zhuǎn)讓需要收取轉(zhuǎn)讓部分總額5%的稅金，但由于大部分的BT合作項目均為政府立項、啟動的基礎(chǔ)建設(shè)項目，利潤有限，如果按照常規(guī)征稅方式征收轉(zhuǎn)讓稅，項目公司必將承擔(dān)沉重的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，可能面臨虧損問題，因此相當(dāng)一部分BT項目的轉(zhuǎn)讓稅可以減免或者全免，具體處理方式則根據(jù)項目類型確定。2016年河北某地市政工程采用BT模式，該工程主體內(nèi)容為道路建設(shè)，路政部門立項，第三方進行建設(shè)，歷時供給187天，在工程完成后，對利潤進行計算，發(fā)現(xiàn)項目公司所獲較小，因此經(jīng)過研究，決定免除轉(zhuǎn)讓稅，以此鼓勵更多企業(yè)參與到BT項目中來，推動社會建設(shè)。

四、結(jié)語

通過分析BT項目會計核算與稅收處理，了解了相關(guān)基本內(nèi)容。BT項目近年來在我國應(yīng)用廣泛，解決了部分地區(qū)政府、工程項目資金不足的問題，進行BT項目會計核算時，由于目前我國尚無專門法律法規(guī)做出明確規(guī)定，需要借鑒BOT項目項目模式，考慮建設(shè)施工雙方一體模式和分離模式，進行BT項目稅收處理時也遵循這一原則。后續(xù)工作中，相關(guān)人員可以根據(jù)實際情況進行會計核算和稅收處理。（作者單位為龍巖市匯金發(fā)展集團有限公司）