銀行業(yè)營改增：實際效應(yīng)、現(xiàn)實困境與路徑選擇
——基于2016年上市銀行年報分析

黃慶平

銀行業(yè)營改增：實際效應(yīng)、現(xiàn)實困境與路徑選擇
——基于2016年上市銀行年報分析

黃慶平

2017年4月是銀行業(yè)“營改增”后首個年度財務(wù)報告披露季?！盃I改增”新政的實施，一方面使得上市銀行短期稅負降幅明顯，另一方面也導致上市銀行的營業(yè)收入和凈息差率出現(xiàn)“技術(shù)性”降低。在“營改增”環(huán)境下，銀行業(yè)將不得不面臨諸如進項稅額抵扣范圍狹窄、免稅范圍變小、稅收征管彈性收縮的現(xiàn)實困境。后“營改增”時代，通過加強對增值稅抵扣鏈條的管控、推進金融服務(wù)外包、創(chuàng)新業(yè)務(wù)發(fā)展模式、積極爭取國家層面財稅政策的支持，應(yīng)屬上市銀行有效應(yīng)對之策。

凈息差；稅負；營業(yè)收入；稅收征管；稅收成本

黃慶平，江蘇開放大學商學院教師，副教授，研究方向為資本市場、稅收管理、內(nèi)部審計。（江蘇南京210003）

商業(yè)銀行是金融業(yè)的核心，“營改增”改革對上要銜接財政政策和貨幣政策，對下要促進結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和實體經(jīng)濟發(fā)展，因而銀行業(yè)的“營改增”備受業(yè)界矚目。2017年4月是銀行業(yè)“營改增”后首個年度財務(wù)報告披露季，通過分析16家上市銀行①截至2017年4月底上市銀行總數(shù)為25家，為了提高分析效果的可比性，本文剔除在2016年5月之后上市的江蘇銀行、貴陽銀行、無錫銀行、江陰銀行、常熟銀行、吳江銀行、張家港銀行、杭州銀行、上海銀行等9家銀行。的年報可以管窺該項稅制改革對銀行業(yè)帶來的種種影響。

一、銀行業(yè)“營改增”的實際效應(yīng)

（一）營業(yè)稅和增值稅合計納稅額減少幅度超出市場預(yù)期

銀行業(yè)“營改增”后增值稅名義稅率為6%，表面上看略高于原先稅率為5%的營業(yè)稅。但經(jīng)過統(tǒng)計2016年報，上市銀行在2016年年度繳納營業(yè)稅和增值稅合計金額1 692.67億元②本處數(shù)字測算自上市銀行4次定期報告的合并財務(wù)報表而非母公司財務(wù)報表，本文除特別指明外數(shù)字均采用合并財務(wù)報表數(shù)字。，同比2015年繳納營業(yè)稅金額1 909.37億元，納稅額減少216.7億元，稅負率減少11.35%。從減稅面來看，2016年度上市銀行中也僅有三家股份制商業(yè)銀行出現(xiàn)納稅額同比增加的情況，且增加幅度有限。

僅從上述數(shù)字分析，可以得出“營改增”減稅效果比較明顯的結(jié)論，但一個容易忽視的事實為：銀行業(yè)“營改增”自2016年5月1日執(zhí)行，到12月底也僅僅執(zhí)行8個月的時間，而年報顯示上市銀行稅負率的降幅卻普遍超出市場預(yù)期，個中原因應(yīng)與增值稅“購進扣稅制”的特點更加相關(guān)。在購進扣稅制下，上市銀行增值稅應(yīng)納稅額為銷項稅額減去進項稅額。經(jīng)過統(tǒng)計，16家上市銀行在2016年12月末固定資產(chǎn)凈額比3月末增加1126.2億元③由于上市銀行只在每季度末公布財務(wù)報表，因而無法判斷16家上市銀行固定資產(chǎn)凈額增加的1126.2億元有多少是在2016年5～6月份增加。一個極端稅收籌劃的情況是上市銀行在2016年3月底獲悉“營改增”新政要在5月1日執(zhí)行后，將應(yīng)在3～4月購進的固定資產(chǎn)推遲至5月后購進，或者先購進固定資產(chǎn)但要求供貨方推遲至5月份才開具用于抵扣進項稅額的增值稅專用發(fā)票。，約可產(chǎn)生可用于抵扣的進項稅額191.45億元④假定上市銀行購進固定資產(chǎn)的增值稅稅率統(tǒng)一估算為17%，191.45億元=1126.2×17%。，而2015年12月末固定資產(chǎn)凈額比3月末只增加870.71億元，從固定資產(chǎn)凈額同比數(shù)值變化情況來看，增值稅購進扣稅制的特點無疑增厚了“營改增”的減稅效果。此外，如果考慮上市銀行已經(jīng)計提的固定資產(chǎn)折舊，則應(yīng)生成更多的進項稅額，減稅增厚效果應(yīng)更加明顯。

（二）營業(yè)收入由于增值稅“價稅分離”的計價方式而導致“技術(shù)性”降低

營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，稅額包含在價格（收入）之中，而增值稅屬于價外稅，稅額與價格（收入）需分開核算，因此“營改增”后銀行利潤表中的營業(yè)收入金額是不含增值稅的。假定某銀行取得貸款利息凈收入為100萬元，其在“營改增”前后對營業(yè)利潤的影響可參見表1。

表1 營改增前后稅額對營業(yè)利潤影響簡表單位：萬元

根據(jù)表1可知，在營業(yè)稅稅制下，當貸款利息凈收入為100萬元時，營業(yè)稅為5萬元，而在增值稅體制下，則收入只能確認為94.34萬元，增值稅為5.66萬元?！盃I改增”后銀行業(yè)營業(yè)利潤體現(xiàn)為：營業(yè)收入比之前降低5.66萬元，而營業(yè)利潤比之前降低0.66萬元。據(jù)上文分析可知，增值稅“價稅分離”的計價方式會導致銀行營業(yè)收入出現(xiàn)“技術(shù)性”降低。

上市銀行的主要收入為貸款的利息凈收入，2016年年報顯示16家上市銀行的利息凈收入合計占營業(yè)收入合計的69.64%。上市銀行與利息凈收入有關(guān)的指標數(shù)值可參見表2。

表2 “營改增”對上市銀行利息凈收入影響對比簡表單位：億元

從表2可知，16家上市銀行在2016年年末的貸款余額同比增加72 208億元。在生息資產(chǎn)增幅為12.23%情況下，16家上市銀行的利息凈收入合計卻出現(xiàn)同比減少5.35%的情況，一個重要的影響因素即是貸款業(yè)務(wù)的利息凈收入實行了價稅分離的計價方式。對于利息凈收入同比減少的原因，諸多上市銀行都在2016年報提及是“營改增”價稅分離的計價方式所導致。

（三）平均凈息差率①凈息差（%）＝利息凈收入（利息收入-利息支出）÷生息資產(chǎn)平均余額。下降幅度環(huán)比擴大

雖然近些年銀行業(yè)非息收入比重逐年上升，但是短期無法撼動貸款業(yè)務(wù)的主體地位。2016年度財務(wù)報告顯示，16家上市銀行貸款業(yè)務(wù)形成的利息凈收入占營業(yè)收入的比重仍接近七成，因而貸款業(yè)務(wù)依然是商業(yè)銀行盈利的主要來源。凈息差這個銀行業(yè)專屬的財務(wù)指標反映了銀行利息凈收入占生息資產(chǎn)規(guī)模的比重，它既是衡量商業(yè)銀行盈利能力的關(guān)鍵指標，也可以間接體現(xiàn)商業(yè)銀行的管理水平、運營效率和核心競爭力。受經(jīng)濟下行和利率市場化競爭等多重宏觀和微觀因素的綜合影響，中國人民銀行自2014～2015年間連續(xù)降息6次，使得上市銀行的凈息差持續(xù)縮窄，這無疑會對銀行業(yè)的穩(wěn)定運營產(chǎn)生直接和深遠的影響。

在忽略經(jīng)濟下行和利率市場化競爭等各類影響因素的條件下，僅就營業(yè)稅時代的凈息差與“營改增”時代的凈息差進行簡單比較，2016年年報顯示16家上市銀行凈息差在2016年出現(xiàn)加速下降的趨勢，有關(guān)凈息差指標數(shù)值可參見表3。

表3 “營改增”對上市銀行平均凈息差影響對比簡表單位：%

從表3可知，2016年年度上市銀行平均凈息差同比2015年下降32.8個BP①32.8個BP，也即0.328%。，而2015年年度上市銀行平均凈息差同比2014年僅下降3.14個BP。2016年度環(huán)比降幅擴大29.66個BP，降幅環(huán)比擴大為10.58倍。眾所周知，中國人民銀行未在2016年實施過降息，那么上市銀行平均凈息差降幅的擴大應(yīng)與降息無關(guān)，最直接的影響因素仍是“營改增”。其影響機理同為增值稅價稅分離的計價方式。在貸款利息凈收入既定的情況下，不含增值稅被分離出來的營業(yè)收入自然是減少的，但因存款屬于增值稅不征稅項目，銀行雖然支付了存款利息卻不能獲得進項稅額而導致存款利息支出在“營改增”之后沒有變動。收入減少而支出不變，那么平均凈息差的降幅自然會擴大。

二、“營改增”環(huán)境下銀行業(yè)面臨的現(xiàn)實困境

（一）無法持續(xù)獲得進項稅額用于抵扣銷項稅額

從上述分析可知，2016年度上市銀行納稅額和稅負率雖然同比減少明顯，但是主要還是基于上市銀行購進大量固定資產(chǎn)而形成的進項稅額。這種稅收挪移的方式，雖然可以明顯地降低上市銀行短期的稅負率，但是無助于降低長期稅負率。

“營改增”稅制改革的目標是建立完善的抵扣鏈條，以消除重復(fù)征稅，從而降低經(jīng)濟實體的整體稅負。從增值稅“購進扣稅制”的制度設(shè)定來看，當進項稅額達到一定數(shù)量時，就可以達到降低銀行稅負率的目的。從銀行業(yè)經(jīng)營活動的特點來看，存款利息支出及人員工資支出在總支出中占比很高，而這兩項大額支出均無法獲得進項稅額用于抵扣，其他可以獲得進項稅額抵扣的項目如：購買房地產(chǎn)、辦公設(shè)備（用品）、水電費、修理費、差旅活動發(fā)生的住宿費用、培訓費等支出占比又較低。此外，在這些可以獲得進項稅額抵扣的項目中，與銀行合作的小規(guī)模納稅人資質(zhì)的上游供應(yīng)商占比較高，因此取得增值稅專用發(fā)票又比較困難，而對于購置房地產(chǎn)和辦公設(shè)備等固定資產(chǎn)而言，銀行購置頻率都很有限，很難達到平衡抵扣銷項稅額的作用。

（二）免稅范圍縮小，稅基擴大

雖然財政部和國家稅務(wù)總局在《通知》后先后頒布財稅[2016]46和財稅[2016]70號②財稅[2016]46號文2016年4月29日發(fā)布，財稅[2016]70號文2016年6月30日發(fā)布。等兩個補充文件擴大了銀行業(yè)免征增值稅的業(yè)務(wù)范圍，但是和營業(yè)稅體系下的免稅范圍相比，其免稅范圍明顯縮小。例如金融機構(gòu)同業(yè)往來業(yè)務(wù)和資管類業(yè)務(wù)是法定暫不征收營業(yè)稅的項目，而兩個補充文件依然沒有將占比在90%左右的線下同業(yè)業(yè)務(wù)收入和資管類業(yè)務(wù)收入納入免稅范圍。對于從事原免營業(yè)稅現(xiàn)要征收增值稅業(yè)務(wù)的銀行而言，毋庸置疑會增加一定的稅負成本，而在資金供求中處于相對強勢地位的銀行勢必要將這部分增量成本進行轉(zhuǎn)嫁。

（三）短期無法縮小平均凈息率的降幅

從增值稅稅收中性的運行機理來看，銷售方因銷售行為產(chǎn)生的銷項稅額應(yīng)由購買方來負擔，購買方在獲得銷售方提供的增值稅專用發(fā)票后將其生成自己的進項稅額。但現(xiàn)行的增值稅制度自1994年確立之后，逐漸形成了固化的“價稅合計思維模式”，此種模式由于受到市場監(jiān)管、同業(yè)競爭和客戶體驗等方面的共同作用，造成的現(xiàn)實情況是銷售方很難將銷項稅額轉(zhuǎn)嫁給購買方。于是當銀行業(yè)面臨“營改增”時，也無法硬性將銷項稅額轉(zhuǎn)嫁給貸款方。

作為一種稅制改革，“營改增”的出現(xiàn)對于銀行來說是一種不可分散的系統(tǒng)風險，而已經(jīng)簽訂并執(zhí)行的借款合同中對貸款利率的調(diào)整也作出了明確規(guī)定，使得銀行同樣不具備將銷項稅額轉(zhuǎn)嫁給貸款方的條件，因此上市銀行在短期內(nèi)無法縮小平均凈息率的降幅。

（四）稅收征管的彈性被收縮

在營業(yè)稅時代，銀行持有企業(yè)債、公司債③2016年6月30日財政部和國家稅務(wù)總局頒布的財稅[2016]70號文將金融債納入免稅范圍。等債券獲得的利息收入原本屬于營業(yè)稅的征稅范圍，但因其屬于地方稅種，稅收征管的彈性較大。在銀行對地方財政貢獻足夠大的背景下，地方稅務(wù)部門通常對此類業(yè)務(wù)收入采取不征收或者象征性征收營業(yè)稅的方式進行。而財稅[2016]70號文只將金融債納入免稅范圍，也即對于銀行持有的企業(yè)債、公司債而取得的利息收入仍需要全額繳納增值稅。

三、后“營改增”時代銀行業(yè)發(fā)展的路徑選擇

（一）完善對增值稅抵扣鏈條的管控

針對增值稅“購進扣稅制”的特點，銀行機構(gòu)必須高度重視對增值稅專用發(fā)票的獲取，在房地產(chǎn)、商品和服務(wù)采購過程中要完善對增值稅抵扣鏈條的管理，一方面應(yīng)充分考慮供應(yīng)商的納稅人屬性，綜合考慮采購策略，盡量在集中采購流程中選擇可以開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，以降低采購成本；另一方面要加強對購銷合同的管理，關(guān)注增值稅價外稅的特點，在合同中明確采購價格是否含增值稅以及稅金承擔方。

對于提供全方位金融服務(wù)的重點客戶，銀行難免會提供“打包式”的綜合服務(wù)，也即銀行會同時兼營免征（不征收）增值稅的業(yè)務(wù)和征收增值稅的業(yè)務(wù)。根據(jù)增值稅相關(guān)規(guī)定：納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當分別核算免稅、減稅項目的銷售額，未分別核算的，不得免稅、減稅。為了避免兼營業(yè)務(wù)所帶來的額外稅收負擔，銀行應(yīng)當加強稅務(wù)管控，提高會計核算工作質(zhì)量，從“打包式”綜合服務(wù)中拆分出免征（不征收）增值稅的業(yè)務(wù)，從而充分享受減免稅優(yōu)惠政策，杜絕額外稅收負擔。

（二）積極開展金融服務(wù)外包，以稅收籌劃方式合理分散稅收成本

對于諸如客戶管理、技術(shù)服務(wù)、IT領(lǐng)域研發(fā)等部分非核心且缺乏進項稅額抵扣的業(yè)務(wù)，銀行可以考慮將此類業(yè)務(wù)外包給金融外包服務(wù)公司，這樣一方面可以提高這些業(yè)務(wù)的專業(yè)化分工和協(xié)作，增強銀行業(yè)的核心競爭力，另一方面也通過購進服務(wù)的方式來增加可抵扣的進項稅額以降低銀行業(yè)的稅收成本。

（三）創(chuàng)新業(yè)務(wù)發(fā)展模式，加快研發(fā)可以享受減免稅收政策的金融產(chǎn)品與服務(wù)

當前金融產(chǎn)品與服務(wù)日趨多樣化和復(fù)雜化，而稅收相關(guān)法律規(guī)定一般難以跟上金融創(chuàng)新的節(jié)奏，這會造成征管實踐與法律規(guī)定的脫節(jié)。銀行業(yè)有可能通過復(fù)雜的金融產(chǎn)品設(shè)計，通過細化業(yè)務(wù)收入結(jié)構(gòu)的管理，加快研發(fā)可以享受減免稅政策的金融產(chǎn)品。例如：在貸款類收入支出與存款類收入支出之間進行調(diào)節(jié)、模糊存貸款利息以及貸款利息與金融工具轉(zhuǎn)讓收益的界限；分離使用權(quán)和所有權(quán)以便于在不同納稅項目和納稅人之間轉(zhuǎn)移收入等形式降低實際稅負；通過零息債券、遠期和掉期等金融產(chǎn)品推遲增值稅納稅時間。

（四）攜手財稅部門完善銀行業(yè)務(wù)系統(tǒng)升級改造，規(guī)避涉稅風險

由于當前銀行業(yè)務(wù)種類紛繁復(fù)雜，加之銀行內(nèi)部對業(yè)務(wù)流程與核算系統(tǒng)風險控制的要求也很高，“營改增”表面上看只是稅制調(diào)整，但增值稅價外稅的特點所帶來的操作成本和風險卻較高，因而銀行應(yīng)當主動聯(lián)系國家財稅主管部門，做好稅企（行）之間的協(xié)調(diào)工作，完善銀行業(yè)務(wù)系統(tǒng)升級改造，消除其可能存在的涉稅風險。例如：財稅部門可以考慮優(yōu)先支持銀行業(yè)推進電子發(fā)票的試點工作。增值稅作為一個典型的“以票控稅”的稅種，如果在銀行業(yè)務(wù)系統(tǒng)中嵌入電子發(fā)票子系統(tǒng)，無論是從提高稅務(wù)部門“營改增”風險管控水平角度來看，還是從降低銀行納稅成本的角度來看，都是雙贏的。

（五）銀行業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展需要積極爭取國家財稅政策的支持

由于《通知》及其相關(guān)配套文件規(guī)定：（1）各類存款人因存款而取得的利息收入屬于增值稅不征稅項目，也即取得存款利息收入的各類存款人不需要（也無法）開具增值稅專用發(fā)票給銀行生成進項稅額；（2）銀行貸款給各類貸款人所取得的利息收入需要繳納增值稅銷項稅額，但銀行不能開具增值稅專用發(fā)票給各類貸款人生成進項稅額?！盃I改增”新政的這一規(guī)定，造成的既定現(xiàn)狀是：（1）存款和貸款行為在出讓資金使用權(quán)和承受信用風險方面的性質(zhì)類似，但增值稅處理卻迥異，也即存款不征稅而貸款征稅，這無疑加重了銀行業(yè)的稅收負擔；（2）貸款人雖然支付了貸款利息，但因無法獲得銀行開具的增值稅專用發(fā)票以生成進項稅額，于是造成銀行與享受貸款服務(wù)下游企業(yè)之間的增值稅抵扣鏈條被硬性阻斷，因此“營改增”新政在全社會范圍打通增值稅抵扣鏈條的理想化情境并未真正實現(xiàn)。

鑒于銀行業(yè)在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中所起的特殊作用，其持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展需要營造一個良好的外部環(huán)境，而這又離不開國家對銀行業(yè)的政策支持。因此銀行業(yè)應(yīng)當積極爭取財稅主管部門在未來一段時期，考慮將銀行支付給各類存款人的利息支出和銀行收取的貸款利息收入納入增值稅抵扣鏈條，其具體方案至少可以包括如下三種：（1）以凈利息收入作為銀行業(yè)的征稅基礎(chǔ)，也即以貸款利息收入減去存款利息支出后的余額作為稅基，此方案可以直接（也僅能）減輕銀行業(yè)的稅收負擔；（2）修改《通知》相關(guān)配套文件中“銀行不能開具增值稅專用發(fā)票”給各類貸款人的相關(guān)規(guī)定，使得具備一般納稅人資質(zhì)的貸款人可以抵扣貸款利息支出過程中生成的進項稅額，此方案可以直接（也僅能）減輕實體經(jīng)濟的稅收負擔；（3）同時執(zhí)行前面兩種方案，徹底貫通銀行體系上下游的增值稅抵扣鏈條。

當下，銀行業(yè)從事的業(yè)務(wù)種類繁多，而“營改增”新政在試點期間又大幅縮減了其原本享有的減免稅政策，再鑒于銀行在金融活動中的強勢地位和凈利潤普遍已接近零增長的現(xiàn)狀，可以預(yù)見因稅制變動給各類金融業(yè)務(wù)帶來的“額外”交易成本，銀行難免會想以多種形式轉(zhuǎn)嫁至實體經(jīng)濟。因此當前有必要全面梳理給予銀行業(yè)的減免稅過渡性政策，通過合理界定銀行業(yè)整體稅負水平的方式，求得銀行業(yè)與實體經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的平衡點。

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1006-169X（2017）08-0042-05