會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的倫理思考

王育梅+馬玉林

【摘要】本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是合理運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必然需要，產(chǎn)生于知識(shí)分工、成本收益權(quán)衡和交易、事項(xiàng)的模糊性等條件。而與基于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要影響，企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)容易陷入倫理困境。如缺乏獨(dú)立性、過分穩(wěn)健等。為破解上述倫理困境，需要加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)、合理界定會(huì)計(jì)判斷法律責(zé)任、改善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、正確對(duì)待利益博弈等提升會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)職業(yè)判斷倫理維度倫理困境對(duì)策

一、引言

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)及其他相關(guān)人員對(duì)結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他相關(guān)規(guī)定，結(jié)合事件性質(zhì)、特點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)等，所做出的判斷和決策。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)形成高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息至關(guān)重要，會(huì)計(jì)信息對(duì)客觀性的重視又必然要求會(huì)計(jì)職業(yè)判斷本身是一個(gè)高度理性化的過程。然而會(huì)計(jì)判斷主體作為該過程中的能動(dòng)要素，在進(jìn)行判斷時(shí)要面臨對(duì)諸多因素的相對(duì)重要性進(jìn)行排序的問題，于是除了職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，其他因素的影響也不容忽視。準(zhǔn)則只是界定一個(gè)選擇范圍或者選擇方向，主體在其中進(jìn)行某種抉擇，換句話說，此時(shí)主體面臨一個(gè)均有被選中機(jī)會(huì)的多種規(guī)則構(gòu)成的規(guī)則集，在多數(shù)場(chǎng)合，無(wú)論其中哪一種規(guī)則被選用，都可以有合理的理由，并不構(gòu)成對(duì)形式上的準(zhǔn)則的違反。這就意味著判斷主體有可能是在違背了內(nèi)在倫理要求的基礎(chǔ)上做出選擇的，職業(yè)判斷中技術(shù)規(guī)則與倫理規(guī)則的沖突在所難免。顯然職業(yè)判斷行為本身有其倫理維度，符合準(zhǔn)則的判斷未必建立在正確的倫理基礎(chǔ)上。本文從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的要求出發(fā)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為進(jìn)行倫理上的檢視，以探尋其倫理維度，并提出破解對(duì)策方面的思考。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的源起

從會(huì)計(jì)信息需求者的角度來說，會(huì)計(jì)信息越完整、可靠，就能做出更有效率的經(jīng)濟(jì)決策。然而會(huì)計(jì)信息的提供是一個(gè)系統(tǒng)過程，不可能做到無(wú)限消除人為因素的影響。諸多因素決定了一方面追求效用最大化的經(jīng)濟(jì)主體的行為并不是致力于追求完美的信息，另一方面現(xiàn)實(shí)生活中充分的確定性總是不可欲的。

（一）知識(shí)分散

現(xiàn)代社會(huì)的許多問題都可以歸結(jié)為知識(shí)問題，如果人們能夠掌握有關(guān)可利用的手段和資源的全部知識(shí)，那么就可以解決所有的問題，然而人們必須運(yùn)用的有關(guān)各種情勢(shì)的知識(shí)，從來就不是以一種集中整合的形式存在的，而僅僅是作為所有彼此獨(dú)立的個(gè)人所掌握的不完全的、還常常是相互矛盾的分散知識(shí)而存在的。也就是說社會(huì)的知識(shí)總量很大，但是卻以分立的形式存儲(chǔ)在每個(gè)人的頭腦中之中，對(duì)每個(gè)面對(duì)一系列問題的人來說，僅利用自己頭腦中的知識(shí)是無(wú)法解決問題的，因此，這自然形成了現(xiàn)代社會(huì)的合作模式，每個(gè)人都在因?yàn)槔昧怂说闹R(shí)而受益。提供會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)過程就是一個(gè)會(huì)計(jì)判斷過程，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的全過程。進(jìn)行職業(yè)判斷顯然需要利用知識(shí)，然而會(huì)計(jì)人員能夠利用的知識(shí)卻是有限的，他能利用的知識(shí)除了自己頭腦中的知識(shí)，還有自身所屬的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和企業(yè)組織的知識(shí)，甚至可以求助于外部專家的幫助，但這種利用知識(shí)的程度終究是有限度的，不可能具有完美的知識(shí)信息。因此，總有一些會(huì)計(jì)決策的做出是建立在不充分信息的基礎(chǔ)上的，在信息無(wú)法充分發(fā)揮作用的地方，就需要個(gè)人的職業(yè)判斷來進(jìn)行補(bǔ)充。

（二）成本收益權(quán)衡

進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷既是一個(gè)利用知識(shí)解決問題的過程，又是一個(gè)遵循和具體化抽象制度規(guī)則的行為。換句話說，如果據(jù)以進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的規(guī)則即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則失去其抽象性，那么會(huì)計(jì)職業(yè)判斷也就沒有必要。然而抽象性是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本價(jià)值所在，也是一切規(guī)則規(guī)范的基本特征，因?yàn)槿魏我?guī)則都是要面對(duì)千差萬(wàn)別的對(duì)象和事態(tài)，并且要保持在時(shí)間進(jìn)程和空間展現(xiàn)中的一致性。而且從規(guī)則制定者的角度看，制定規(guī)則本身也要講求成本效益原則。規(guī)則的重要性不在于對(duì)某種特定事項(xiàng)做出整齊劃一的調(diào)整，其重要性毋寧在于規(guī)則本身就是一種節(jié)省成本的制度設(shè)計(jì)，而正是因?yàn)橐?guī)則的適用節(jié)省了社會(huì)成本，才最終在規(guī)則下形成了某種秩序。而如果為了消除規(guī)則適用之結(jié)果的不確定性而犧牲規(guī)則的抽象性，不僅對(duì)規(guī)則制定者是不經(jīng)濟(jì)的，也同樣增加了企業(yè)會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的成本，導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)成本的增加，降低社會(huì)福利。顯然理想的狀態(tài)就是在規(guī)則的抽象性和職業(yè)判斷的范圍之間達(dá)成平衡。畢竟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的指導(dǎo)意義非常重要，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定給企業(yè)管理當(dāng)局創(chuàng)造了利用不合理的職業(yè)判斷來操縱會(huì)計(jì)信息的激勵(lì)，那么就不是一種合意的社會(huì)結(jié)果。

（三）交易與事項(xiàng)的模糊性

許多時(shí)候企業(yè)管理當(dāng)局必須面對(duì)其有關(guān)交易或事項(xiàng)實(shí)質(zhì)內(nèi)容的難以辨認(rèn)或其未來結(jié)果及影響的不確定性。兩種事物之間到底是質(zhì)的區(qū)別還是量的差異，這種區(qū)分對(duì)提供會(huì)計(jì)信息來說很重要，但往往無(wú)法立即做出區(qū)分，有時(shí)是因?yàn)樾畔⒉蛔?，有時(shí)卻是人們的心智不能正確識(shí)別。一項(xiàng)交易或事項(xiàng)實(shí)質(zhì)內(nèi)容的改變顯然會(huì)改變其在會(huì)計(jì)反映中的定位。如資產(chǎn)減值，企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值是不斷波動(dòng)的，減值的過程是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中日積月累的結(jié)果，但何時(shí)是減值真正發(fā)生的時(shí)間？這就必須準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)到一個(gè)實(shí)質(zhì)性邊界。再如對(duì)或有事項(xiàng)的判斷，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的判斷標(biāo)準(zhǔn)本身缺乏操作性，而對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局來說，是否會(huì)正確利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，則取決于當(dāng)局的風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度。不同的風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度將會(huì)導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)處理。

三、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的現(xiàn)狀分析

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是企業(yè)會(huì)計(jì)核算活動(dòng)中的常態(tài)性事件，既是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等技術(shù)規(guī)范予以具體運(yùn)用的活動(dòng)，又是對(duì)諸多內(nèi)外利益關(guān)系進(jìn)行權(quán)衡的過程。隨著我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)和完善，在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的現(xiàn)狀方面呈現(xiàn)出一些鮮明的特點(diǎn)。

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系擴(kuò)展了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間

近年來頒布和實(shí)施的我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，一定程度上實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，因此其最關(guān)鍵的新品格就是擴(kuò)大了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的范圍和空間。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)和會(huì)計(jì)人員更多的選擇權(quán)，同時(shí)也給企業(yè)和會(huì)計(jì)人員前所未有的挑戰(zhàn)?？梢韵胍?，如果會(huì)計(jì)人員不能很好地把握制度的意圖，就有可能“不僅不利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，相反還會(huì)因會(huì)計(jì)信息選擇空間的存在和被誤用降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量”。因此，必須關(guān)注會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間擴(kuò)展帶來帶來的負(fù)面影響：首先，在會(huì)計(jì)人員固有的技術(shù)約束下，可能致使部分會(huì)計(jì)人員失去職業(yè)判斷能力；其次，多種選擇的存在，尤其是諸如會(huì)計(jì)核算原則、會(huì)計(jì)要素和事項(xiàng)的定義等較高層次的判斷領(lǐng)域則增加了被誤用乃至操縱的可能，一定程度上增加了會(huì)計(jì)核算的風(fēng)險(xiǎn)。endprint

（二）多種技術(shù)手段增強(qiáng)了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力反映了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等技術(shù)規(guī)范的學(xué)習(xí)和駕馭能力，也反映了對(duì)與會(huì)計(jì)核算有關(guān)的各種相關(guān)信息的搜尋和處理能力，因而它首先是一個(gè)技術(shù)問題。于是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力對(duì)技術(shù)手段具有較強(qiáng)的依賴性，從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面來看，在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中已經(jīng)綜合運(yùn)用了多種技術(shù)手段，根據(jù)研究者的分類總結(jié)，這些技術(shù)手段包括直接判斷、量化標(biāo)準(zhǔn)、邏輯分析、公式演繹、分類比較、董事會(huì)決議、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)等。顯然，這些技術(shù)手段的綜合使用，使得會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)技能、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)、風(fēng)險(xiǎn)偏好和價(jià)值取向等各方面都得到了融貫利用，從而提高了職業(yè)判斷能力。

（三）非技術(shù)因素制約著總體會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平

與技術(shù)手段相比，非技術(shù)因素則在更深層面上影響著總體會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平。這些非技術(shù)因素主要是與環(huán)境相關(guān)，與企業(yè)整體存在著廣泛的聯(lián)系，主要有企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、管理層的誠(chéng)信水平、員工素質(zhì)、企業(yè)文化等。我國(guó)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷明顯還受到觀念因素的制約，整個(gè)社會(huì)的信用水平不高，無(wú)法形成良好的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)文化，企業(yè)管理當(dāng)局囿于短期目標(biāo)而不重視提高會(huì)計(jì)核算水平和內(nèi)部會(huì)計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)，會(huì)計(jì)人員在企業(yè)中的地位不高，上升空間不足，缺乏提升人力資本的系統(tǒng)動(dòng)力，也就難以想象會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平能得到持久提升。我國(guó)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)尚不完善，存在眾多管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的現(xiàn)象，有些舞弊行為就是建立在架空職業(yè)判斷活動(dòng)之基礎(chǔ)上的。

四、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的倫理維度

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷本身就是在形成會(huì)計(jì)信息的過程中對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法具體做出規(guī)定的事項(xiàng)或者其性質(zhì)尚未得到明確顯現(xiàn)的事項(xiàng)進(jìn)行處理的必然需要，由于這種行為本身具有主觀性、權(quán)衡性等特點(diǎn)，關(guān)系到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的利益有重大影響，因此就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)在倫理維度。

（一）公正

公允性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求，這個(gè)要求蘊(yùn)含這對(duì)利益相關(guān)各方的關(guān)照。所有的會(huì)計(jì)信息使用者都屬于潛在的利益相關(guān)者，不公允甚至虛假的會(huì)計(jì)信息會(huì)威脅到任何利益相關(guān)者的切身利益。各利益相關(guān)者的地位是不同的，有的可以通過其權(quán)力或信息的優(yōu)勢(shì)獲得更多有利的會(huì)計(jì)信息，而市場(chǎng)上的大部分中小投資者和多數(shù)債權(quán)人則不具有這種優(yōu)勢(shì)，于是會(huì)計(jì)信息提供者必須公正的對(duì)待所有的會(huì)計(jì)信息使用者。因此，在生成和提供會(huì)計(jì)信息過程中運(yùn)用職業(yè)判斷的，必須確保該職業(yè)判斷的運(yùn)用是有利于提高會(huì)計(jì)信息的公允性的，是有利于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解的，而不是增加理解會(huì)計(jì)信息的難度，提高理解會(huì)計(jì)信息的門檻。

（二）誠(chéng)信

完整性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的另一要求，這個(gè)要求體現(xiàn)著企業(yè)管理當(dāng)局和各利益相關(guān)者之間的明示的或隱含的契約關(guān)系。企業(yè)實(shí)際上就是一系列財(cái)務(wù)契約構(gòu)成的實(shí)體，這種財(cái)務(wù)契約就是企業(yè)在理財(cái)過程中，在平等互利的基礎(chǔ)上與各個(gè)權(quán)利主體確立的一種權(quán)利流轉(zhuǎn)關(guān)系，因此企業(yè)的本質(zhì)是一系列契約關(guān)系的組合。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，誠(chéng)實(shí)信用原則是維系基本的契約關(guān)系的最起碼的道德要求。企業(yè)管理當(dāng)局在這一系列契約關(guān)系中扮演著中心角色，所有的關(guān)系都是圍繞其展開的，所以在報(bào)告財(cái)務(wù)信息的時(shí)候必須有一個(gè)倫理上的自我約束，這就要求在做出職業(yè)判斷時(shí)，要完整的考慮所有可能得到的信息，準(zhǔn)確的對(duì)交易或事項(xiàng)的性質(zhì)做出判定，而不是刻意選擇對(duì)當(dāng)局有利的會(huì)計(jì)政策。

（三）職業(yè)能力

盡管會(huì)計(jì)職業(yè)判斷不僅僅是技術(shù)依賴的，而且還是要受這各種錯(cuò)綜復(fù)雜的內(nèi)外部關(guān)系的影響，但這并不表明會(huì)計(jì)判斷是隨意的。事實(shí)上做出會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一個(gè)嚴(yán)肅審慎的過程，是以會(huì)計(jì)人員的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)的，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在很大程度上就取決于做出會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的會(huì)計(jì)人員是否擁有和保持了適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)能力。即使將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷視為一種藝術(shù)，這種藝術(shù)也是建立在專業(yè)技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上的。因此，一個(gè)運(yùn)轉(zhuǎn)良好的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，需要在人力資源方面進(jìn)行有效的投入，來確保會(huì)計(jì)人員的知識(shí)能夠得到更新，經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)能夠得到增長(zhǎng)。

五、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的倫理困境

以上分析了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷內(nèi)在的倫理要求，這些倫理要求也是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求在會(huì)計(jì)倫理上的映射。會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的場(chǎng)合必須受這些內(nèi)在倫理要求的約束，但恰恰因?yàn)檫@些倫理要求是內(nèi)在的，不是顯性的和強(qiáng)制性的，因而會(huì)計(jì)人員在面臨與之沖突的外在誘導(dǎo)或強(qiáng)制力量時(shí)，往往就會(huì)犧牲這些倫理利益，形成會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的倫理困境。

（一）非獨(dú)立性

會(huì)計(jì)人員的內(nèi)部人身份使其在會(huì)計(jì)判斷時(shí)面臨倫理困境。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及人員是企業(yè)管理當(dāng)局的一部分，擔(dān)負(fù)著直接生成和傳遞會(huì)計(jì)信息的角色，其職責(zé)與權(quán)限都受著企業(yè)管理當(dāng)局的管理和指派，自身沒有獨(dú)立的、超然于外的身份地位。而有關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)卻把會(huì)計(jì)人員定位為對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作行使監(jiān)督責(zé)任的主體，這顯然是與會(huì)計(jì)人員實(shí)際所處的身份地位相沖突的。會(huì)計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)收益雖然不能說與企業(yè)管理當(dāng)局完全一致，但實(shí)際上卻是附屬于管理當(dāng)局的。并且在企業(yè)的科層結(jié)構(gòu)中，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員為確保自己的地位只有服從管理當(dāng)局的決定，對(duì)抗管理當(dāng)局的結(jié)果通常是被迫退出。因此，在遇有會(huì)計(jì)判斷場(chǎng)合，會(huì)計(jì)人員在做出具體的會(huì)計(jì)判斷之前，必須取得上級(jí)部門的認(rèn)可，不可能擅自做出獨(dú)立的判斷。

（二）自我利益

會(huì)計(jì)部門和會(huì)計(jì)人員的自身經(jīng)濟(jì)利益不一定與管理當(dāng)局的利益保持絕對(duì)一致，但由于同屬于一個(gè)管理機(jī)構(gòu)序列，相互之間大體上還是可以認(rèn)為存在相同的利益結(jié)構(gòu)的。在企業(yè)治理結(jié)構(gòu)比較健全的大型企業(yè)組織中，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)作為一個(gè)重要管理部門，其會(huì)計(jì)人員還是可能從遵從上級(jí)指示操縱會(huì)計(jì)判斷當(dāng)中獲得某種利益（或避免某種損失）的。這種利益（或可能的利益或損失）具有多種表現(xiàn)形式，如與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)直接掛鉤的部門薪酬制度、上級(jí)主管給予的職位晉升的非正式承諾、上級(jí)主管在會(huì)計(jì)人員不配合時(shí)給予的辭退威脅等?？梢灶A(yù)見，在這種情況下就容易會(huì)出現(xiàn)更多的比較激進(jìn)的會(huì)計(jì)判斷。endprint

（三）過分穩(wěn)健

一般來說，在做出會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)，相關(guān)人員總是要權(quán)衡自己的收益和風(fēng)險(xiǎn)，基于理性經(jīng)濟(jì)人的行為模型進(jìn)行分析，如果做出過于激進(jìn)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，自己就要面臨過高的風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，如果風(fēng)險(xiǎn)不能通過內(nèi)部管理體制或者法律法規(guī)的規(guī)定而轉(zhuǎn)嫁給上級(jí)或下級(jí)人員，最安全的做法就是基于穩(wěn)健原則，做出相對(duì)比較保守的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，這就是相關(guān)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體的自我保護(hù)措施。然而過分的穩(wěn)健就必然導(dǎo)致偏離了合理的限度，使得會(huì)計(jì)信息無(wú)法公允反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

（四）機(jī)會(huì)主義

企業(yè)是多種財(cái)務(wù)契約關(guān)系的總和，這些財(cái)務(wù)契約有些是明示的，但更多的是以默示形式存在的，因此這種關(guān)系維系需要比較堅(jiān)固的規(guī)則基礎(chǔ)。這些規(guī)則首先是具有強(qiáng)制效力的法律，然后就是一些倫理規(guī)則。顯然，一旦這些規(guī)則都失效了，就會(huì)產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為。前面已經(jīng)指出，企業(yè)管理當(dāng)局是這些契約關(guān)系的中心，而其他各方主體近似構(gòu)成了一個(gè)集團(tuán)，雖然作為理性經(jīng)濟(jì)主體它們都會(huì)關(guān)心自己的利益，但是卻必然缺乏主動(dòng)采取措施來監(jiān)督企業(yè)管理當(dāng)局行為的激勵(lì)，因?yàn)槿绻@樣做的成本完全由自己承擔(dān)，而所獲收益卻由所有各方共同分享。因此沒有哪一方會(huì)努力去調(diào)整這種利益格局，因?yàn)樵谡螌W(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)中，調(diào)整只發(fā)生在個(gè)人收益超過個(gè)人成本的場(chǎng)合。因此，企業(yè)管理當(dāng)局就處在這樣一種財(cái)務(wù)契約的其他各方的監(jiān)督缺失的環(huán)境中，因此其在會(huì)計(jì)判斷中違背倫理的行為被揭露的機(jī)會(huì)大大降低，這就助長(zhǎng)了它們做出不適當(dāng)會(huì)計(jì)判斷的動(dòng)機(jī)。因此，在作為“大集團(tuán)”成員的利益相關(guān)者們的機(jī)會(huì)主義行動(dòng)產(chǎn)生的搭便車效應(yīng)下，降低了維系各種財(cái)務(wù)契約關(guān)系的倫理規(guī)則的效力。

六、會(huì)計(jì)判斷倫理困境的破解對(duì)策

上述有關(guān)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的倫理困境確實(shí)容易導(dǎo)致產(chǎn)生不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)判斷，甚至可能催生以會(huì)計(jì)職業(yè)判斷為外殼的有組織會(huì)計(jì)造假行為，這必將產(chǎn)生社會(huì)非意圖的后果。因此，有必要通過采取制度建設(shè)等有關(guān)措施消除會(huì)計(jì)職業(yè)判斷陷于倫理困境的條件，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為健全高效的資本市場(chǎng)建設(shè)提供良好的外部環(huán)境。

（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷所內(nèi)含的基本倫理要求與會(huì)計(jì)職業(yè)道德要求在本質(zhì)上是一致的，其內(nèi)容在一定程度上是重合的。職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)操守問題，表現(xiàn)為會(huì)計(jì)人員在對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理時(shí)是否能依據(jù)會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度等真實(shí)、客觀的反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的本來面目。既然會(huì)計(jì)職業(yè)道德與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷所內(nèi)含的倫理在本質(zhì)上是一致的，那么職業(yè)道德就成為影響企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷的一個(gè)重要因素。具備會(huì)計(jì)職業(yè)道德是從事會(huì)計(jì)工作的最起碼要求，從這個(gè)意義上說，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)含的倫理要求高于會(huì)計(jì)職業(yè)道德。因?yàn)闀?huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)所從事的職業(yè)活動(dòng)中是屬于最高級(jí)的內(nèi)容之一，因而其倫理要求相對(duì)更高。然而千里之行始于足下，沒有基本會(huì)計(jì)職業(yè)道德的培育和養(yǎng)成，就更談不上更高的倫理要求的實(shí)現(xiàn)。由此可見，持續(xù)加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)是消除會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的倫理困境的一種可行途徑。

（二）合理界定會(huì)計(jì)判斷法律責(zé)任

由于企業(yè)會(huì)計(jì)核算本身是一個(gè)結(jié)構(gòu)完整的系統(tǒng)，會(huì)計(jì)核算內(nèi)部有著多重嚴(yán)密的勾稽關(guān)系。在這種環(huán)境下，通過利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷名義進(jìn)行虛構(gòu)或隱瞞交易事項(xiàng)的方法進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，需要多個(gè)層次和崗位的財(cái)務(wù)人員共同參與。對(duì)一般會(huì)計(jì)人員而言，這種造假會(huì)使他們面臨被處罰的風(fēng)險(xiǎn)，而沒有明顯利得。因此如果沒有主管會(huì)計(jì)核算的高級(jí)管理人員的指使，他們?nèi)鄙俅ㄎ璞椎膭?dòng)機(jī)和成功造假的可能性。而從現(xiàn)有的激勵(lì)機(jī)制來看，高管人員一般都能從上市公司的業(yè)績(jī)提高或財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)中獲得利益，或是高額獎(jiǎng)金，或是股票期權(quán)，或是晉升更高級(jí)職位的機(jī)會(huì)。于是有動(dòng)機(jī)做出虛構(gòu)或隱瞞交易事項(xiàng)的決策，并能夠指使財(cái)務(wù)人員付諸實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)是公司主要高管人員。因此，在一般情況下，這就可以明確區(qū)分濫用會(huì)計(jì)判斷的法律責(zé)任，一般會(huì)計(jì)人員在此類事項(xiàng)中沒有主觀故意，一般都是被動(dòng)參與，且不可能是關(guān)鍵決策者或操作者，所以在此類案件的法律責(zé)任劃分上應(yīng)當(dāng)盡可能減輕或免除一般會(huì)計(jì)人員的責(zé)任，加重主要責(zé)任人的法律責(zé)任，這樣才能對(duì)其產(chǎn)生一定威懾作用。

（三）改善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)

在目前公司治理結(jié)構(gòu)下，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)是公司管理當(dāng)局的附屬部門，行使的僅是一種數(shù)據(jù)加工的智能，對(duì)企業(yè)的決策參與所起的作用十分有限。會(huì)計(jì)人員不可能具有獨(dú)立于管理當(dāng)局的權(quán)限，只能受制于管理當(dāng)局，只能配合管理當(dāng)局或根據(jù)管理當(dāng)局的授意進(jìn)行所謂的“會(huì)計(jì)判斷”。這種情勢(shì)扭曲了會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員在提供會(huì)計(jì)信息過程中的基本角色和作用。在這種不完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)下，顯然缺乏投資者對(duì)經(jīng)營(yíng)者當(dāng)局的會(huì)計(jì)約束。在兩權(quán)分離格局下，投資者對(duì)管理者的約束，表現(xiàn)在“用手投票”和“用腳投票”兩種方式。而保障投資者“用手投票”的權(quán)利及其實(shí)效與對(duì)投資者“用腳投票”權(quán)利的保證同樣重要，并且前者對(duì)形成良性的資本市場(chǎng)更加有意義，因?yàn)榍罢呤呛献鞯南笳?，后者是終止合作的表現(xiàn)。若要實(shí)現(xiàn)這樣良性機(jī)制的運(yùn)作，會(huì)計(jì)的公允表達(dá)在其中起著非常關(guān)鍵的作用，如果會(huì)計(jì)完全受制于經(jīng)營(yíng)者當(dāng)局，則必然損害所有者的利益。當(dāng)前由于股權(quán)日益分散和存在所有權(quán)虛位的問題，企業(yè)為內(nèi)部人所控制，會(huì)計(jì)也就成為經(jīng)營(yíng)者當(dāng)局任意操縱的工具。因此，通過完善公司治理結(jié)構(gòu)，利用產(chǎn)權(quán)制度安排實(shí)現(xiàn)對(duì)所有者的強(qiáng)力約束，就是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)公允判斷的關(guān)鍵所在。

（四）正確對(duì)待利益博弈

這里所說的利益博弈就是指處于財(cái)務(wù)契約關(guān)系中的企業(yè)與其他利益相關(guān)者之間基于該契約關(guān)系產(chǎn)生的利益博弈，監(jiān)管機(jī)構(gòu)、債權(quán)人、股東等利益相關(guān)者作為會(huì)計(jì)信息使用者與企業(yè)總是處于動(dòng)態(tài)博弈關(guān)系中，相互之間的利益時(shí)而一致時(shí)而分離，利益關(guān)系決定了各自的行動(dòng)。利益驅(qū)動(dòng)是促成各種主體行動(dòng)的最有效驅(qū)動(dòng)力，在對(duì)企業(yè)與外部信息使用者均有利的方向上，就傾向于產(chǎn)生合理的會(huì)計(jì)判斷，從而能真實(shí)、公允地反映企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。而當(dāng)企業(yè)的利益與企業(yè)外部信息使用者的利益出現(xiàn)分離時(shí)，會(huì)計(jì)人員就要在兩者之問做出選擇，從而決定了會(huì)計(jì)信息的輸出結(jié)果的性質(zhì)。然而，由于這種利益是否一致本身也是一個(gè)判斷問題，所以更多的情況是，作為企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局或會(huì)計(jì)人員沒有足夠的資源和能力對(duì)此做出符合事實(shí)的判斷，因此，在會(huì)計(jì)判斷上的決策和行動(dòng)很可能產(chǎn)生自己非意圖的結(jié)果。這種情況下，與之相關(guān)的倫理困境也難以消除。因此，企業(yè)管理當(dāng)局只有站在更高的層面上，提升自己的世界觀，將自己的會(huì)計(jì)判斷決策不再建立在對(duì)直接的、狹隘的利益關(guān)系的基礎(chǔ)上，而是從全局、整體、長(zhǎng)遠(yuǎn)的利益關(guān)系出發(fā)，才能擺脫這種困境。

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編輯：曉斌彭秋龍endprint