個人所得稅為何不能調(diào)節(jié)中國收入分配差距？*

馬萬里

(山東大學(xué)商學(xué)院，山東 威海 264209)

個人所得稅為何不能調(diào)節(jié)中國收入分配差距？*

馬萬里

(山東大學(xué)商學(xué)院，山東 威海 264209)

中國收入分配差距過大已是不爭的事實，然而個人所得稅卻未能有效調(diào)節(jié)收入分配差距。研究結(jié)果表明：從稅種屬性看，個人所得稅已淪為“工薪稅”，無法“抽肥補(bǔ)瘦”；從費(fèi)用扣除看，以生計扣除為主，成本費(fèi)用扣除不規(guī)范，特別扣除缺位，指數(shù)化費(fèi)用扣除機(jī)制缺失，削弱了個人所得稅的公平性；從稅率設(shè)計看，稅率設(shè)置不科學(xué)，稅率差別過大，稅率級次過多、級距過窄，不同收入組別居民稅負(fù)率存在逆向調(diào)節(jié)問題；從征收模式看，由于在收入來源、征稅范圍、收入取得次數(shù)等方面的弊端，分類征收使個人所得稅公平效果欠佳；從稅種地位看，流轉(zhuǎn)稅為主體、個人所得稅占比過低的稅制結(jié)構(gòu)，制約了其有效調(diào)節(jié)收入分配差距的作用。解決當(dāng)下我國收入分配差距過大的問題需另辟蹊徑。

個人所得稅;工薪稅;費(fèi)用扣除;分類征收;直接稅

改革開放以來，伴隨著經(jīng)濟(jì)快速增長，中國的居民收入水平不斷提高，但收入分配差距問題卻日益嚴(yán)峻。收入分配差距過大不僅會導(dǎo)致不同群體經(jīng)濟(jì)狀況的巨大差異，而且會降低人們的可行能力水平，其自由選擇的權(quán)利就會失衡；此外，收入分配差距過大還會抑制消費(fèi)支出的增長，加劇經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失衡；最后，收入分配差距過大可能會引發(fā)暴力犯罪與社會動蕩，嚴(yán)重威脅公共安全。收入分配這種“一體多面”的特征說明，追求適度收入均等并不只是為了“公平”本身，也是為了整個社會和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，因此，調(diào)節(jié)收入分配差距成了社會需要的公共品*馬萬里、李齊云：《居民收入倍增：體制約束與制度因應(yīng)——基于中國式財政分權(quán)的思考》，《經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理》2013年第8期。。

國務(wù)院在批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委、財政部、人力資源社會保障部《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》【國發(fā)[2013]6號】中，要求“加快建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度；完善高收入者個人所得稅的征收、管理和處罰措施，將各項收入全部納入征收范圍，建立健全個人收入雙向申報制度和全國統(tǒng)一的納稅人識別號制度，依法做到應(yīng)收盡收；取消對外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得免征個人所得稅等稅收優(yōu)惠”。此外，《十三五規(guī)劃綱要》亦強(qiáng)調(diào)“努力縮小全社會收入差距，實行有利于縮小收入差距的政策，加快建立綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度”。由此可見，個人所得稅因成為調(diào)節(jié)我國現(xiàn)階段收入分配差距的重要抓手和政策著力點(diǎn)而被寄予厚望。然而由于制度運(yùn)行中的種種缺陷，個人所得稅未能有效發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配差距的功能。

一、中國收入分配差距：典型事實與相關(guān)討論

(一)中國收入分配差距現(xiàn)狀

1.總體基尼系數(shù)較大。根據(jù)國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)，我國基尼系數(shù)在改革開放之前是0.16，伴隨著經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，基尼系數(shù)也逐漸變大。從變化趨勢來看，基尼系數(shù)由2003年的0.479上升至2008年的0.491，2009年為0.490，2015年為0.462*本文數(shù)據(jù)如無特殊說明，均引自《中國統(tǒng)計年鑒》。。雖然自2009年以后，基尼系數(shù)有所下降，但我國收入分配差距問題依然嚴(yán)峻，超過了國際公認(rèn)的0.4的警戒線。從國際比較的角度來看，以美國、英國、德國和日本為代表的發(fā)達(dá)國家基尼系數(shù)均在0.4以下，而以韓國和印度為代表的發(fā)展中國家基尼系數(shù)亦未超過國際警戒線，只有巴西的基尼系數(shù)在0.5以上，中國的基尼系數(shù)僅次于巴西，已經(jīng)是收入差距較大的國家之一(見表1)。

表1 主要國家基尼系數(shù)情況

說明：美國、英國、印度、德國、法國為2010年數(shù)據(jù)；日本為2009年數(shù)據(jù)；韓國為2011年數(shù)據(jù)；中國為2010年數(shù)據(jù)。

數(shù)據(jù)來源：李實、高霞：《居民收入差距的測量及其合理判斷》，《統(tǒng)計與決策》2015年第10期。

2. 國民收入分配格局不合理。從國民收入分配格局看，政府部門和企業(yè)部門在初次收入分配和再分配過程中所占比重逐漸上升，分別由2000年的34.3%和33.9%上升至2013年的39.3%和38.7%；而居民在初次收入分配和再分配中所占的比重不斷下降，分別由2000年的65.7%和66.1%下降到2013年的60.7%和61.3%。這表明，無論是初次分配領(lǐng)域還是再分配領(lǐng)域，我國國民收入分配格局都是處于不合理狀態(tài)，國民收入分配明顯偏向政府和企業(yè)。

3.居民內(nèi)部收入分配差距不容小覷。表2是2013—2015年中國居民按收入五等分組的人均可支配收入情況，其中，中等偏下收入組可支配收入是低收入組的約2.3倍；中等偏上收入組可支配收入是低收入組的約5.7倍；而高收入組可支配收入是低收入組的約11倍，組間收入差距呈現(xiàn)不斷擴(kuò)大趨勢。此外，高收入組與低收入組可支配收入的絕對差額2013年為43054.2元，2014年為46221元，2015年為49323元，其差額是低收入組可支配收入水平的近10倍?？梢?，無論是絕對收入差距還是相對收入差距，居民內(nèi)部組間收入差距懸殊已是事實。

表2 全國居民按收入五等份分組的人均可支配收入 單位：元

數(shù)據(jù)來源：《中國統(tǒng)計年鑒》。

4.行業(yè)收入分配差距不斷擴(kuò)大。截至目前，我國行業(yè)工資最高的是金融業(yè)，其平均工資2013年為99653元、2014年為108273元、2015年為114777元，職工工資水平最低的是農(nóng)林牧副漁行業(yè)，二者之間的絕對收入差距分別為73833元、79917元、82830元；而從收入增長率角度來看，2015年，教育、公共管理、社會保障和社會組織的職工平均工資分別增長17.7%和17.3%，而采礦業(yè)職工工資則表現(xiàn)為負(fù)增長。上述數(shù)據(jù)說明，我國行業(yè)工資差距呈現(xiàn)不斷擴(kuò)大的趨勢。

(二)相關(guān)討論

上述分析表明，無論是從基尼系數(shù)和國民收入分配格局，還是從居民組間收入分配和行業(yè)收入分配來看，我國收入分配差距過大已是既成事實。而理論與實踐均表明，個人所得稅均是調(diào)節(jié)收入分配差距的利器。如圖1所示，個人所得稅可以通過以下三種途徑調(diào)節(jié)收入差距*林致遠(yuǎn)、鄧子基：《財政學(xué)》，北京：清華大學(xué)出版社，2012年版，第180～181頁。：一是規(guī)定免征額(B)，對高于免征額B的所有收入按適用稅率征稅；二是實行負(fù)所得稅制度，收入低于某一固定數(shù)額的人不但不納稅，還可以獲得政府的補(bǔ)助，即稅收負(fù)擔(dān)為負(fù)，表現(xiàn)為圖中TE曲線延伸至橫軸以下的部分，如收入為M0的人可以獲得R0的政府補(bǔ)助；三是累進(jìn)稅率，收入越高，適用稅率越高，如圖中彎折的收入曲線TG，對低于MT的收入實行低稅率，而對高于MT的收入實行高稅率。

圖1 個人所得稅調(diào)節(jié)收入差距的機(jī)制

由于我國個人所得稅制度存在諸多缺陷，導(dǎo)致其無法發(fā)揮有效調(diào)節(jié)收入分配差距的功能。本文嘗試從稅種屬性、費(fèi)用扣除、稅率設(shè)置、征收模式和稅種地位五個方面詳細(xì)分析為什么個人所得稅無法有效調(diào)節(jié)收入分配差距。

二、從稅種屬性看個人所得稅的收入差距調(diào)節(jié)效果

我國個人所得稅實行分類征收的制度，但是就實際情況來看，個人所得稅本質(zhì)上已淪為“工薪稅”。如表3，2014年個人所得稅總收入為73765974萬元，其中工資、薪金所得稅收為48201301萬元，所占比重最高，為65.34%；其次是利息、股息、紅利所得稅收，為7779758萬元，占比為10.55%；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅收為7061375萬元，占比為9.57%；個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得稅收為5206926萬元，占比為7.06%；其余8種稅目收入占個人所得稅比重合計不足10%。

顯然，在11種稅目中，來源于工資、薪金所得的稅收占個人所得稅總收入的比重最高，超過60%，且呈現(xiàn)逐漸上升的趨勢。從動態(tài)演進(jìn)看，工資薪金所得所占比重比2013年上升3.55%，利息股息紅利所得所占比重下降2.46%，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得所占比重上升1.24%。上述分析表明，個人所得稅收入主要來源于收入水平相對較低的廣大社會工薪階層，工薪一族成了繳納個人所得稅的主力軍，而以資本、財產(chǎn)為代表的高收入者繳納個人所得稅數(shù)額并不高，個人所得稅已徹底淪為“工薪稅”*相比之下，美國10%的高收入納稅人(年收入11萬美元以上)卻繳納了71%的聯(lián)邦個稅，1%的最高收入者承擔(dān)了30%的個稅，形成標(biāo)準(zhǔn)的“倒金字塔”稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)。參見李升、楊武：《個人所得稅改革：以促進(jìn)公平為視角》，《稅務(wù)研究》2016年第2期。。

表3 2013—2014年個人所得稅分項收入情況

資料來源：《中國稅務(wù)年鑒》。

數(shù)據(jù)顯示，盡管工資性收入依然是城鎮(zhèn)居民收入的主要來源，但其所占比重卻呈現(xiàn)逐漸下降的趨勢，由2013年的62.8%下降為2015年的62%；財產(chǎn)性收入所占比重近年來卻呈現(xiàn)逐步上升的趨勢，由9.6%上升為9.8%。然而，與城鎮(zhèn)居民收入結(jié)構(gòu)演進(jìn)趨勢不同的是，我國的個人所得稅收入來源卻并未呈現(xiàn)相同的變化趨勢，相比于勞動所得承擔(dān)的高稅負(fù)而言，資本、財產(chǎn)所得稅負(fù)偏低，成為擴(kuò)大我國收入差距的主要動因*國家稅務(wù)總局在《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個人所得稅征收管理的通知》【國稅發(fā)[2010]54號】中已經(jīng)強(qiáng)調(diào)，加強(qiáng)對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、利息、股息、紅利所得和對規(guī)模較大的個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得等五類高收入人群進(jìn)行征收管理。此外，根據(jù)郭慶旺等的觀點(diǎn)，工資薪金所得稅實行代扣代繳辦法，個人逃稅或避稅的空間不大。個人所得稅逃稅或避稅嚴(yán)重主要體現(xiàn)在“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”、“財產(chǎn)租賃所得”、“勞務(wù)報酬所得”、“紅利所得”等稅目上，即個人所得稅逃避稅的主要來源是資本所得部分。參見郭慶旺、呂冰洋：《論稅收對要素收入分配的影響》，《經(jīng)濟(jì)研究》2011年第6期。，可見，個人所得稅對于調(diào)節(jié)收入分配差距而言并沒有起到應(yīng)有的作用。

三、從費(fèi)用扣除看個人所得稅收入差距調(diào)節(jié)效果

石紹賓、任芳通過比較各國(地區(qū))個人所得稅的費(fèi)用扣除制度，總結(jié)出費(fèi)用扣除按功能定位可分為三類*石紹賓、任芳：《個人所得稅扣除制度研析》，《稅務(wù)研究》2015年第3期。：維持基本生活的生計扣除，為取得應(yīng)納稅收入而必要的成本費(fèi)用扣除，為體現(xiàn)某種公共道德或是為體現(xiàn)政府責(zé)任亦或是為促進(jìn)某種公共目標(biāo)等的特別扣除。我國現(xiàn)行個人所得稅費(fèi)用扣除采取“分類計征、分項扣除”的方式，總體而言，此種方式無法實現(xiàn)稅收公平原則。

1.以生計扣除為主的費(fèi)用扣除制度，制約了個人所得稅的收入分配差距調(diào)節(jié)效果。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和收入水平的提升，社會公眾對生活質(zhì)量的要求已不僅僅局限在吃、穿方面，對教育、醫(yī)療、交通、通信、住房等有了更大的需求，而個人所得稅的費(fèi)用扣除項目并未將此考慮在內(nèi)。如2012年，人均月消費(fèi)支出為1753元，城市居民每一勞動就業(yè)者負(fù)擔(dān)人數(shù)為1.92，因此，每一勞動者負(fù)擔(dān)的實際消費(fèi)支出約為3366元，再加上人均教育支出125元、人均衛(wèi)生費(fèi)用171元、人均住房現(xiàn)金支出39元、人均月養(yǎng)老保險支出317元，合計約為4018元，超過了現(xiàn)行個人所得稅費(fèi)用扣除額3500元/月。根據(jù)財政部2009年公布的《我國個人所得稅基本情況》，如果費(fèi)用扣除額為3000元/月，月薪為5000元的納稅人稅負(fù)只能減少100元/月，而月薪為10萬元的納稅人稅負(fù)減少350元/月；將扣除標(biāo)準(zhǔn)提高至5000元/月，月薪為5000元的納稅人受惠175元/月，而月薪為10萬元的納稅人受惠1050元/月；將扣除標(biāo)準(zhǔn)提高至10000元/月，月薪為5000元的納稅人仍然只受惠175元/月，而月薪為10萬元的納稅人受惠2800元/月*數(shù)據(jù)來源：http://www.mof.gov.cn/zhuantihuigu/zhongguocaizhengjibenqingkuang/gerensuodeshuizi/200906/t20090619-169579.html。?？梢姡诿媾R相同的費(fèi)用扣除額時，低收入階層從中獲得的收益要小于高收入階層從中獲得的收益。

2.現(xiàn)行個人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)缺乏彈性，統(tǒng)一的費(fèi)用扣除無法體現(xiàn)物價變動因素的不利影響?，F(xiàn)行個人所得稅相對固定的費(fèi)用扣除額并不能與變動的物價水平相適應(yīng)。從動態(tài)角度看，我國個人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)1994年為800元/月，且12年不變，2006年1月1日起調(diào)整為1600/月，2008年3月1日起又調(diào)整為2000元/月，直至2011年上調(diào)為3500元/月，至今僅調(diào)整過三次，但此期間以消費(fèi)者價格指數(shù)為代表的通貨膨脹率卻不斷提高(見圖2)，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)變動的滯后未能及時有效地降低廣大低收入者的生活負(fù)擔(dān)，通貨膨脹指數(shù)化費(fèi)用扣除機(jī)制的缺失，削弱了個人所得稅的公平性。

圖2 1994—2014年全國居民消費(fèi)價格指數(shù)與工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)*朱為群、陶瑞翠：《中國個人所得稅的公平分析》，《經(jīng)濟(jì)與管理評論》2015年第6期。

此外，由于我國幅員遼闊，不同地區(qū)、不同家庭、不同人群收入差異懸殊，富裕地區(qū)和貧困地區(qū)以及大城市和小城市的物價水平與生活成本亦存在較大不同，“一刀切”式的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)難以將這些差異考慮在內(nèi)，無法適用于所有地區(qū)，因此很難體現(xiàn)因人而異的實際稅收負(fù)擔(dān)，有失公平。

由上可見，個人所得稅生計扣除制度的缺陷、成本費(fèi)用扣除的不規(guī)范以及特別扣除的缺失，制約了我國個人所得稅有效調(diào)節(jié)收入分配差距的功能。

四、從稅率設(shè)置看個人所得稅收入差距調(diào)節(jié)效果

現(xiàn)行個人所得稅稅率存在類別過多、超額累進(jìn)稅率級次過多、級距過窄、最高邊際稅率較高且適用的應(yīng)納稅所得額太小等問題，難以有效調(diào)節(jié)收入分配差距。從形式上看，我國個人所得稅稅率分為超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種形式，然而現(xiàn)實中稅率形式多樣，例如偶然所得按次納稅，適用20%的比例稅率；稿酬所得是毛收入的14%。稅率形式參差不齊，會誘導(dǎo)納稅人為了減輕稅負(fù)而改變收入名稱或改變經(jīng)濟(jì)活動方式*楊斌：《綜合分類個人所得稅稅率制度設(shè)計》，《稅務(wù)研究》2016年第2期。，如把生產(chǎn)經(jīng)營所得歸結(jié)為工資薪金所得等，不僅會扭曲正常的經(jīng)濟(jì)活動，而且還會為偷漏稅提供便利，從而不利于調(diào)節(jié)收入分配差距。

首先，稅率設(shè)置不科學(xué)，稅率差別過大，難以“抽肥補(bǔ)瘦”。一是累進(jìn)稅率方面，不同來源所得在相鄰稅率級差方面表現(xiàn)出較大的差異性，且缺乏統(tǒng)一的規(guī)律性。例如，工資薪金所得適用7級超額累進(jìn)稅率，第一級和第二級邊際稅率分別為 3%和 10%，適用這兩個稅率的納稅人群體人數(shù)眾多，在個人所得稅納稅人中占較大比重；此外，全月應(yīng)納稅所得額不超過1500元時，適用3%稅率，全月應(yīng)納稅所得額在1500-4500之間時，稅率為10%，稅率增加7個百分點(diǎn)，4500-9000之間為20%，稅率增加10個百分點(diǎn)，而全月應(yīng)納稅所得額超過9000元至35000元時，稅率僅增加5個百分點(diǎn)，說明目前實行的超額累進(jìn)稅率收入較低時累進(jìn)性強(qiáng)，而當(dāng)收入提高時累進(jìn)性反而變?nèi)?見表4)。個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營承租經(jīng)營所得，適用5級超額累進(jìn)稅率，全年應(yīng)納稅所得額不超過15000元的，適用5%稅率，超過15000元至30000元的，適用10%稅率，稅率僅增加5個百分點(diǎn)；超過30000元至60000元的部分，適用20%稅率，稅率增加10個百分點(diǎn)；超過100000元的部分，適用稅率由30%增加到35%，增加5個百分點(diǎn)。勞務(wù)報酬盡管實行比例稅率，由于規(guī)定不超過2萬元的，稅率為20%，超過2萬元至5萬元的部分，稅率為30%，5萬元以上的稅率為40%，因此，實際上是3級超額累進(jìn)稅率。上述累進(jìn)稅率分析表明，工資薪金所得的累進(jìn)性大于其他所得，收入較低者的工資薪金所得累進(jìn)稅率差高于收入水平較高者。累進(jìn)稅率的差異不僅導(dǎo)致稅負(fù)分配不公，不能有效調(diào)節(jié)收入差距，亦會打擊納稅人的勞動積極性，刺激納稅人的避稅意愿，不利于稅收公平和納稅意識的培養(yǎng)。

表4 勞動性所得相鄰稅率差、稅率級距

數(shù)據(jù)來源：《中華人民共和國個人所得稅法》。

二是比例稅率方面，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得等，不管數(shù)額多少，僅適用20%的比例稅率，勞動性所得適用超額累進(jìn)稅率，而資本、財產(chǎn)性所得卻適用固定的比例稅率，必然導(dǎo)致廣大勞動者勞動性所得承擔(dān)大部分個人所得稅稅負(fù)，高收入階層承擔(dān)較少的稅負(fù)(見表3數(shù)據(jù))。

其次，稅率級次過多、級距過窄，不利于個人所得稅收入調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮。如表4所示，現(xiàn)行個人所得稅中工資、薪金所得適用的稅率為7級,相鄰稅率差分別為7、10、5、5、5、10，相鄰納稅級距為1500、3000、4500、26000、20000、25000，由于大多數(shù)納稅群體適用前3個稅率級次，屬于普通勞動者，收入差距處于社會可接受范圍內(nèi)，對他們征收個人所得稅，本身意義不大，無法調(diào)節(jié)收入差距，只能發(fā)揮稅收的財政功能。這說明對于大多數(shù)工薪階層而言，前三檔納稅級距過窄、邊際稅率上升過快，隨著收入增加，必將承擔(dān)大部分個人所得稅稅負(fù)；而對于高收入群體而言，納稅級距相對較小、邊際稅率上升幅度基本相同，隨著收入增加，必將承擔(dān)較少的稅負(fù)?？梢?，個人所得稅稅率級次過多、級距過窄，不僅不利于保護(hù)低收入人群,亦不能有效發(fā)揮調(diào)節(jié)收入差距的功能。

最后，從不同收入組別居民稅負(fù)率來看，現(xiàn)行個人所得稅稅率呈現(xiàn)逆向調(diào)節(jié)的特征。隨著人均收入水平的提高，個人所得稅稅負(fù)率逐漸下降。如表5所示，2012年，最低收入戶個人所得稅稅負(fù)率為10.8%，而最高收入戶個人所得稅稅負(fù)率僅為8.66%，僅略高于中等收入戶的稅負(fù)，說明我國個人所得稅制度具有累退性，存在進(jìn)一步擴(kuò)大收入分配差距的現(xiàn)實。

表5 2012 年城鎮(zhèn)居民家庭人均收入與個稅稅負(fù) 單位：元；%

數(shù)據(jù)來源：李升、楊武：《個人所得稅改革：以促進(jìn)公平為視角》，《稅務(wù)研究》2016年第2期。

五、從征收模式看個人所得稅收入差距調(diào)節(jié)效果

從世界各國的征管實踐來看，個人所得稅征收模式大致可分為三類，即分類所得稅制、綜合所得稅制、分類與綜合相結(jié)合所得稅制*李煒光、陳辰：《以家庭為單位征收個人所得稅的制度設(shè)計問題——基于三種所得稅征收模式的討論》，《南方經(jīng)濟(jì)》2014年第8期。。我國自開征個人所得稅以來，一直采用分類征收模式。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和收入水平的不斷提高，分類征收模式不利于個人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配差距的功能。究其原因，本文認(rèn)為主要體現(xiàn)為以下幾個方面：

首先，在分類征收模式下，即使是同一性質(zhì)的收入，由于收入來源的不同，也會導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的差異，從而違背稅負(fù)公平原則。在相同收入情況下，收入來源渠道多的人的稅負(fù)一般會低于來源渠道少的人的稅負(fù)。富裕階層一般收入來源比較多，投資和財產(chǎn)性收入占個人收入比重較高，因此，在分類征收模式下，富人階層承擔(dān)的稅負(fù)要低于工薪階層承擔(dān)的個人所得稅稅負(fù)。如表6所示，代表工薪階層的勞動所得稅負(fù)占個人所得稅收入的比重，由2000年的45.23%上升至2013年的65.55%，上升20.32%；而與此相對應(yīng)，代表富裕階層的資本所得稅負(fù)占個人所得稅收入的比重，卻由2000年的29.25%降為2013年的21.97%，下降7.28%。上述對比表明，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和收入水平的提高，盡管富裕階層財產(chǎn)、金融投資等資本所得快速增長，但普通大眾的工薪收入承擔(dān)的稅負(fù)不降反升，大幅度增加，而富裕階層承擔(dān)的稅負(fù)不升反降，表明現(xiàn)行分類征收模式下個人所得稅收入分配差距調(diào)節(jié)具有累退性，產(chǎn)生“窮者越窮、富者越富”的馬太效應(yīng)。

表6 勞動所得與資本所得承擔(dān)的稅負(fù)占個稅比重 單位：%

說明：勞動所得包括工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得和稿酬所得，資本所得包括利息股息紅利得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財產(chǎn)租賃所得和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

數(shù)據(jù)來源：朱為群、陶瑞翠：《中國個人所得稅的公平分析》，《經(jīng)濟(jì)與管理評論》2015年第6期。

其次，在分類征收模式下，我國采取的是“正列舉法”，即征稅范圍一般只局限于作出明確規(guī)定要征稅的項目，按照相應(yīng)的費(fèi)用扣除額或稅率征收個人所得稅，并沒有將個人所得的可能變化考慮在內(nèi)。伴隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)行為多樣化和收入來源多元化已成必然趨勢，收入渠道多而廣的高收入者容易利用分類征收的缺陷轉(zhuǎn)移或者改變收入類型，進(jìn)而利用分別費(fèi)用扣除的形式避稅，對于收入來源單一者而言顯然有失公平，因此，減弱了個人所得稅對收入差距的調(diào)節(jié)作用。

再次，在分類征收模式下，納稅人即使擁有相同的收入，也有可能因為取得收入的次數(shù)不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)。如甲取得一次性勞務(wù)報酬8000元，乙分十次共取得8000元勞務(wù)報酬，甲、乙兩人獲得了相同的勞務(wù)報酬，但是卻繳納了不同的個人所得稅，甲需繳納1280元的個人所得稅，而乙由于分十次獲得勞務(wù)報酬，需要交納的個人所得稅為0元，因此，雖然收入相同，但由于取得收入的次數(shù)不同，也會導(dǎo)致個人稅負(fù)的懸殊。

最后，在分類征收模式下，目前的個人所得稅制度沒有考慮到納稅人的家庭實際負(fù)擔(dān)。2012年，我國城鎮(zhèn)居民平均每戶家庭人口為2.9人，且兼具三口之家、二代戶口特征的城鎮(zhèn)家庭戶占比最大*數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計局年度統(tǒng)計數(shù)據(jù)庫。。由于不同家庭的撫養(yǎng)子女、贍養(yǎng)老人、子女教育等支出存在巨大差異，導(dǎo)致分類征收模式無法真實體現(xiàn)不同家庭的實際負(fù)擔(dān)情況。例如，對于取得相同工資收入的兩個納稅人而言，納稅人甲的妻子全職照顧家庭，上要贍養(yǎng)老人、下要撫育子女，同時還要承擔(dān)住房貸款，生活開支壓力很大；而納稅人乙夫妻全職工作，沒有任何家庭負(fù)擔(dān)，不需要贍養(yǎng)老人和撫育子女，然而在分類征收模式下，兩個納稅人承擔(dān)的個人所得稅負(fù)擔(dān)卻是相同的。由此可見，分類征收的制度設(shè)計在實際運(yùn)行中沒有考慮到家庭的綜合納稅能力，與以家庭為單位征收個人所得稅的理念相背離。

六、從稅種地位看個人所得稅收入差距調(diào)節(jié)效果

長期以來，流轉(zhuǎn)稅等間接稅收入一直是我國稅收收入的主要來源，2010—2014年，流轉(zhuǎn)稅收入占總稅收收入的比重分別為59.44%、57.72%、56.85%、54.64%和53.25%，間接稅占據(jù)半壁江山，成為價格“通道稅”和企業(yè)“出口稅”，進(jìn)而難觸“個人”稅*高培勇：《論完善稅收制度的新階段》，《經(jīng)濟(jì)研究》2015年第2期。，導(dǎo)致個人所得稅在政府稅收體系和稅制結(jié)構(gòu)中的地位低下。由表7可知，個人所得稅在政府稅收收入中所占的比重，2000年為5.24%，最高達(dá)到2005年的7.28%，之后又回落到2013年的5.91%，2015年為6.9%。

表7 中國個人所得稅收入情況 單位：億元；%

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒》整理而得。

由于間接稅具有累退性質(zhì)，因此，以增值稅、消費(fèi)稅等為代表的間接稅通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，對低收入家庭消費(fèi)能力的影響大于高收入家庭，從而加劇了社會不公平程度。劉怡、聶海峰的研究表明，對于低收入家庭而言，其收入中負(fù)擔(dān)的增值稅和消費(fèi)稅的比例要大于高收入家庭，因此，間接稅惡化了收入分配*劉怡、聶海峰：《間接稅負(fù)擔(dān)對收入分配的影響分析》，《經(jīng)濟(jì)研究》2004年第5期。。換言之，我國稅制結(jié)構(gòu)本身不利于調(diào)節(jié)收入分配，以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)主要是發(fā)揮其保障財政收入的功能，對調(diào)節(jié)收入分配差距作用有限*呂冰洋：《我國稅收制度與三類收入分配的關(guān)系分析》，《稅務(wù)研究》2010年第3期。。

而基于國際橫向比較可知，發(fā)達(dá)國家由于以直接稅為主體，其稅收對收入分配差距的調(diào)節(jié)具有顯著的效果，例如瑞典、美國、加拿大、丹麥等國家的個人所得稅占稅收收入的比重超過40%以上，而日本、英國、德國，個人所得稅相對比重也在30%以上，為有效調(diào)節(jié)收入分配差距提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)*孫亦軍、梁云鳳：《我國個人所得稅改革效果評析及對策建議》，《中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2013年第1期。，其基尼系數(shù)明顯低于我國就是例證。

上述分析表明，作為發(fā)展中國家，由于間接稅是我國稅收收入的主要來源，因此，以流轉(zhuǎn)稅為主體、個人所得稅占比過低的稅制結(jié)構(gòu)，無法有效調(diào)節(jié)收入分配差距，制約了個人所得稅的調(diào)節(jié)功能。

七、“難以承受之重”下的另辟蹊徑

中國收入分配差距過大已是不爭的事實，而個人所得稅卻未能有效發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配差距的功能。本文對中國個人所得稅收入分配差距的調(diào)節(jié)效果進(jìn)行了實證檢驗，研究結(jié)果表明：從稅種屬性看，個人所得稅已淪為“工薪稅”，不但無法“抽肥補(bǔ)瘦”，甚至使“貧者更貧”；從費(fèi)用扣除看，以生計扣除為主，成本費(fèi)用扣除不規(guī)范，特別扣除缺位，指數(shù)化費(fèi)用扣除機(jī)制缺失，削弱了個人所得稅的公平性；從稅率設(shè)計看，稅率設(shè)置不科學(xué)，稅率差別過大，稅率級次過多、級距過窄，不同收入組別居民稅負(fù)率存在逆向調(diào)節(jié)問題；從征收模式看，由于在收入來源、征稅范圍、收入取得次數(shù)等方面的弊端，分類征收使個人所得稅公平效果欠佳；從稅種地位看，流轉(zhuǎn)稅為主體、個人所得稅占比過低的稅制結(jié)構(gòu)，制約了個人所得稅有效調(diào)節(jié)收入差距的作用。上述諸多弊端累加在一起，導(dǎo)致我國個人所得稅原有調(diào)節(jié)功能不但不能充分發(fā)揮，反而進(jìn)一步擴(kuò)大了收入分配差距，這些缺陷的存在也為進(jìn)一步改革個人所得稅制度指明了方向。

然而，僅僅依靠個人所得稅調(diào)節(jié)我國收入分配差距過大的問題，實屬“難以承受之重”。且不說個人所得稅制度改革自身步履維艱，非一日之功，即使是一個完美的制度安排，在我國現(xiàn)實背景下，單單依靠個人所得稅制度調(diào)節(jié)收入分配差距恐效果有限。由于現(xiàn)在交個稅的人很少，只有2800萬人，占整個人口總數(shù)的不到2%，這就說明個稅已經(jīng)相當(dāng)邊緣化了*《賈康：個稅發(fā)展畸形 目前就2800萬人在交》。引自新浪財經(jīng)，參見http://finance.people.com.cn/n/2015/0309/c1004-26659018.html。，因此，解決我國收入分配差距過大的問題需另辟蹊徑。本文認(rèn)為，應(yīng)首先優(yōu)化初次分配格局，減弱資本和稅收對勞動收入水平的侵蝕；再分配環(huán)節(jié)應(yīng)加大政府轉(zhuǎn)移支出力度，提高對低收入階層的補(bǔ)助水平，依靠財政支出端發(fā)揮更大效力。唯有下大力氣，通過體制機(jī)制創(chuàng)新，打破既有利益格局，實行更加人性化、公平化、均等化的收入分配政策和公共支出項目，鏟除人為形成的體制格局下社會結(jié)構(gòu)分割與收入差距過大，才是平抑群體間、階層間收入差異的治本之策。

[責(zé)任編輯：趙麗娜]

* [基金項目]本文系山東省人文社科基金項目“居民收入倍增：體制約束與制度因應(yīng)——基于中國式財政分權(quán)的思考”(項目編號：15ZX-LT-031)、國家社科基金重點(diǎn)項目“深化稅收制度改革與完善地方稅體系研究”(項目編號：14&AZD023)的階段性成果。

馬萬里，男，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，山東大學(xué)商學(xué)院副教授，研究方向為公共經(jīng)濟(jì)與公共管理。

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