作業(yè)成本法在醫(yī)院消毒供應(yīng)成本決策中的應(yīng)用

巫敏姬

摘要：消毒供應(yīng)業(yè)務(wù)在醫(yī)療活動(dòng)中屬于輔助支持活動(dòng)，對(duì)醫(yī)療質(zhì)量的影響重大。根據(jù)國(guó)務(wù)院《“十三五”深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃》，鼓勵(lì)社會(huì)力量舉辦消毒供應(yīng)機(jī)構(gòu)。目前各醫(yī)院內(nèi)部普遍設(shè)立了消毒供應(yīng)室。隨著外部可購(gòu)買服務(wù)的增加，醫(yī)院的消毒供應(yīng)面臨著采取內(nèi)部提供還是外部購(gòu)買方式的決策問(wèn)題。本文擬結(jié)合某三甲醫(yī)院的案例，探討采用作業(yè)成本法對(duì)消毒供應(yīng)服務(wù)進(jìn)行成本核算的適用性及實(shí)施路徑，以及在外購(gòu)決策中的實(shí)踐應(yīng)用，為推進(jìn)公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用提供借鑒參考思路。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 醫(yī)院成本決策 消毒供應(yīng)

一、作業(yè)成本法概述

（一）運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行核算的意義及適用性

作業(yè)（Activity）是企業(yè)組織為了特定目的而消耗資源的活動(dòng)或事項(xiàng)。作業(yè)具有三個(gè)特征：作業(yè)是投人——產(chǎn)出因果關(guān)系連動(dòng)的實(shí)體；作業(yè)貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理全過(guò)程，構(gòu)成包容企業(yè)內(nèi)部和連接外部的作業(yè)鏈；作業(yè)是可量化的基準(zhǔn)（胡玉明，2005）。

作業(yè)成本計(jì)算根據(jù)成本與成本動(dòng)因的關(guān)系，將成本分為短期變動(dòng)成本、長(zhǎng)期變動(dòng)成本和固定成本三類。其中：短期變動(dòng)成本在短期內(nèi)隨產(chǎn)品產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)，因此以數(shù)量為基礎(chǔ)如直接人工小時(shí)進(jìn)行成本分配；而長(zhǎng)期變動(dòng)成本通常隨作業(yè)的變動(dòng)而變動(dòng)，因此以作業(yè)基礎(chǔ)作為成本動(dòng)因進(jìn)行成本分配。作業(yè)成本計(jì)算的結(jié)果，綜合考慮了短期變動(dòng)成本和長(zhǎng)期變動(dòng)成本，為決策提供更為客觀合理的成本數(shù)據(jù)支持，從而提高了決策的科學(xué)性。

當(dāng)存在較大的產(chǎn)品差異性、擁有較重要的間接成本和面臨較充分的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本，而且當(dāng)三項(xiàng)變量參數(shù)越大時(shí)，作業(yè)成本法帶來(lái)的效益則越大（寧亞平，2012）。

（二）作業(yè)成本法的核算步驟

作業(yè)成本計(jì)算基于“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品對(duì)象消耗作業(yè)”的前提。根據(jù)這樣的前提，作業(yè)成本計(jì)算以作業(yè)為核算對(duì)象，依據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況將資源成本分配到作業(yè)，再?gòu)淖鳂I(yè)出發(fā)依據(jù)成本動(dòng)因追蹤到成本對(duì)象的形成和積累過(guò)程，以各種成本對(duì)象所耗費(fèi)的作業(yè)量分?jǐn)傁鄳?yīng)的作業(yè)成本。進(jìn)行作業(yè)成本法核算的主要步驟如下：

第一步，確認(rèn)主要作業(yè)和作業(yè)中心。該步驟主要是識(shí)別、確認(rèn)生產(chǎn)或服務(wù)過(guò)程中可量化的操作。第二步，將歸集起來(lái)的投人成本或資源分配到各個(gè)作業(yè)中心的成本庫(kù)中。這個(gè)過(guò)程需要找出資源被消耗的動(dòng)因，即資源消耗量與作業(yè)量之間關(guān)系的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)將資源消耗分配到各項(xiàng)作業(yè)中。第三步，將各個(gè)作業(yè)中心的成本分配到成本對(duì)象。這個(gè)過(guò)程需要找出導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生的原因，即作業(yè)動(dòng)因，以此作為依據(jù)將成本庫(kù)的成本分配到成本對(duì)象。

二、G醫(yī)院應(yīng)用作業(yè)成本法論證外購(gòu)消毒供應(yīng)產(chǎn)品的案例分析

（一）案例背景

G醫(yī)院是廣東省某大型三甲公立醫(yī)院之一，床位約2000多張，消毒供應(yīng)室為全院100多個(gè)業(yè)務(wù)科室提供消毒、無(wú)菌物品。消毒供應(yīng)室共有員工近40人，占地面積約800平方米。配置的設(shè)備包括：全自動(dòng)清洗消毒機(jī)、半自動(dòng)清洗消毒機(jī)、高壓蒸汽滅菌爐、環(huán)氧乙烷滅菌爐、低溫甲醛滅菌爐、干燥柜等。

隨著業(yè)務(wù)發(fā)展及內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整，醫(yī)院手術(shù)室的瓶頸問(wèn)題逐步凸顯，為了加快床位周轉(zhuǎn)、壓縮病人等候手術(shù)時(shí)間，醫(yī)院計(jì)劃增加手術(shù)間。消毒供應(yīng)室地理位置上處于手術(shù)室旁邊，醫(yī)院擬縮減消毒供應(yīng)室的用地，改建手術(shù)間。對(duì)于因規(guī)?？s減受到影響的消毒供應(yīng)業(yè)務(wù)，醫(yī)院擬采取外購(gòu)一次性產(chǎn)品的方式。因此，需要論證外購(gòu)一次性產(chǎn)品帶來(lái)的成本影響。

（二）目前消毒供應(yīng)室成本核算方法及對(duì)決策的影響

G醫(yī)院在內(nèi)部建立了科室全成本核算，消毒供應(yīng)室的成本包括：直接成本，如：直接材料、人力成本、設(shè)備折舊與維修費(fèi)、房屋折舊、水電費(fèi)等；間接成本，如由鍋爐房生產(chǎn)提供蒸汽動(dòng)力成本、其他后勤部門提供服務(wù)的成本。業(yè)務(wù)類科室從消毒供應(yīng)室領(lǐng)用一次性無(wú)菌物品及消毒包，一次性無(wú)菌物品按購(gòu)進(jìn)價(jià)核算成本，消毒包成本則將消毒供應(yīng)室總成本依據(jù)消毒包數(shù)量分配計(jì)算。

但核算人員對(duì)消毒包的類型、成本構(gòu)成進(jìn)行分析后，發(fā)現(xiàn)目前的成本分配方法可能導(dǎo)致成本扭曲的程度較嚴(yán)重，現(xiàn)核算的消毒包成本數(shù)據(jù)不適用于外購(gòu)決策論證。原因：各類消毒包的差異較大、品種較多。不同消毒包的內(nèi)容構(gòu)成各異，僅直接材料成本已差異較大。例如：?jiǎn)蝹€(gè)換藥包的直接材料購(gòu)置成本為99.61元，單個(gè)介入穿刺包的直接材料購(gòu)置成本為45.48元，單個(gè)剖腹布類包的直接材料購(gòu)置成本為207.1元。而消毒包的種類多達(dá)幾十種；以消毒包作為成本對(duì)象，不可直接計(jì)入各種消毒包的間接成本占比達(dá)到約90%。單一使用數(shù)量為基礎(chǔ)進(jìn)行成本分配所得出的數(shù)據(jù)，不能客觀真實(shí)反映實(shí)際資源耗用情況。

醫(yī)院成本核算部門經(jīng)討論后認(rèn)為采用作業(yè)成本法對(duì)消毒供應(yīng)室的各類消毒包成本進(jìn)行核算，可以解決上述問(wèn)題。

（三）采用作業(yè)成本法對(duì)消毒供應(yīng)室的消毒包成本核算的流程

1、分析消毒供應(yīng)室的業(yè)務(wù)流程，確認(rèn)主要作業(yè)及作業(yè)中心。

經(jīng)過(guò)向供應(yīng)室護(hù)士長(zhǎng)詢問(wèn)了解、到消毒供應(yīng)室實(shí)地查看，消毒供應(yīng)室的工作流程可以劃分為物流、消洗兩部分：物流主要是一次性無(wú)菌物品和消毒包的存放、收發(fā)工作；消洗業(yè)務(wù)主要是清洗各類器械、清洗后分類打包形成各類消毒包并進(jìn)行滅菌。同時(shí)，供應(yīng)室的人員中構(gòu)成中有3名的管理人員，負(fù)責(zé)對(duì)消毒供應(yīng)業(yè)務(wù)進(jìn)行管理。根據(jù)上述工作流程描述，對(duì)消毒供應(yīng)室建立五個(gè)作業(yè)中心，分別是：物流、清洗、打包、滅菌、業(yè)務(wù)管理。

2、分析消毒供應(yīng)室的資源動(dòng)因，將各項(xiàng)資源成本分配計(jì)入各個(gè)作業(yè)中心。

消毒供應(yīng)室與作業(yè)相關(guān)的成本主要包括人力成本、設(shè)備折舊與維修費(fèi)、房屋折舊、水電費(fèi)及蒸汽動(dòng)力費(fèi)用、消耗性物料、后勤輔助費(fèi)用。直接發(fā)放的一次性無(wú)菌物品購(gòu)置成本以及可直接追溯到各類消毒包的器械與布類折舊費(fèi)用、布類外送洗滌費(fèi)用是直接成本，不屬于作業(yè)成本范疇。經(jīng)分析，五項(xiàng)作業(yè)對(duì)各類成本消耗的資源動(dòng)因見(jiàn)表1。

消毒供應(yīng)室成本中電費(fèi)與水費(fèi)的分配較為特殊。電費(fèi)包括照明用電與設(shè)備用電，在未有獨(dú)立電表反映這兩部分的用電費(fèi)用情況下，可先根據(jù)各個(gè)作業(yè)所需使用設(shè)備的功率、設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間計(jì)算設(shè)備用電，與總電費(fèi)差額部分再按房屋面積分配計(jì)入各個(gè)作業(yè)中心。同理，水費(fèi)的消耗大量發(fā)生在清洗作業(yè)，也是先以清洗機(jī)的耗水量、清洗爐次計(jì)算清洗作業(yè)應(yīng)承擔(dān)的水費(fèi)，再將與總水費(fèi)差額按人數(shù)分配計(jì)入各個(gè)作業(yè)中心。

3、分析作業(yè)動(dòng)因，將各項(xiàng)作業(yè)成本分配計(jì)入各類消毒包。

在得出各項(xiàng)作業(yè)消耗資源成本的數(shù)據(jù)后，下一步則是將作業(yè)成本向各類消毒包進(jìn)行分配?？紤]到無(wú)論是自制消毒包還是外購(gòu)，對(duì)物流、業(yè)務(wù)管理兩項(xiàng)作業(yè)的消耗并沒(méi)有發(fā)生變化，從決策的角度，只需要計(jì)算各類消毒包的直接材料成本與消耗清洗、打包、滅菌三項(xiàng)作業(yè)的成本，再與外購(gòu)消毒包成本對(duì)比，則可對(duì)此項(xiàng)決策的成本影響進(jìn)行分析。根據(jù)消耗作業(yè)、成本構(gòu)成的不同，對(duì)消毒包分為器械包、布類包兩大類進(jìn)行成本核算。

（1）器械類消毒包

器械類消毒包的成本由直接成本與消耗作業(yè)成本構(gòu)成，直接成本包括一次性材料、器械折舊費(fèi)，消耗作業(yè)包括清洗、打包、滅菌三項(xiàng)作業(yè)。分析制作器械類消毒包的作業(yè)動(dòng)因見(jiàn)表2。

因缺乏作業(yè)動(dòng)因的原始記錄數(shù)據(jù)，G醫(yī)院的核算人員與護(hù)理部、消毒供應(yīng)室相關(guān)人員討論，采取如下方式計(jì)算器械類消毒包的作業(yè)成本：清洗作業(yè)，先根據(jù)清洗設(shè)備全年開(kāi)爐次數(shù)計(jì)算每爐次的作業(yè)成本，再現(xiàn)場(chǎng)擺放測(cè)量每一爐次可清洗某一類器械的數(shù)量，得出單個(gè)器械消耗清洗作業(yè)的成本；打包作業(yè)，經(jīng)觀測(cè)布類消毒包與器械類消毒包時(shí)間差異明顯，而不同類型器械消毒包的打包時(shí)間差異不大，故將打包作業(yè)成本按器械、布類兩大類消毒包的時(shí)間比例關(guān)系與數(shù)量分別計(jì)算單個(gè)消毒包消耗打包作業(yè)的成本；滅菌作業(yè)，因?yàn)閷?shí)際操作是各種消毒包混合在一起滅菌，因此參照清洗作業(yè)的成本分配方式，先根據(jù)滅菌設(shè)備全年開(kāi)爐次數(shù)計(jì)算每爐次的作業(yè)成本，再擺放測(cè)量每一爐次可滅菌某一類消毒包的數(shù)量，得出單個(gè)消毒包消耗滅菌作業(yè)的成本。最后匯總形成單個(gè)器械消毒包的成本，舉例見(jiàn)表3。

（2）布類消毒包

布類消毒包的成本也是由直接成本與消耗作業(yè)成本構(gòu)成，與器械類消毒包對(duì)比主要差異在于布類消毒包清洗采用外送的方式，清洗成本屬于布類消毒包的直接成本而不是作業(yè)成本。分析制作布類消毒包的作業(yè)動(dòng)因如表4。

因缺乏直接的原始記錄數(shù)據(jù)，布類消毒包計(jì)算消耗打包作業(yè)、滅菌作業(yè)成本與器械類消毒包的計(jì)算方式相同。最后匯總形成單個(gè)布類消毒包的成本，舉例如表5。

（四）作業(yè)成本法核算數(shù)據(jù)在決策中的運(yùn)用及延伸應(yīng)用

在采用作業(yè)成本法計(jì)算得出各類消毒包的自制成本后，將其與外購(gòu)成本比較，可得出具體的成本影響。結(jié)合G醫(yī)院的案例，核算人員分析發(fā)現(xiàn)外購(gòu)成本普遍高于消毒包自制成本，主要原因還是在于外購(gòu)消毒包所使用的材料是一次性的無(wú)菌材料，成本較高。從決策角度，將外購(gòu)帶來(lái)的增量成本與將消毒供應(yīng)室部分改建為手術(shù)室的增量收益進(jìn)行對(duì)比，當(dāng)增量收益大于增量成本時(shí)，外購(gòu)決策可接受。

從內(nèi)部管理角度，可將作業(yè)成本核算進(jìn)一步延伸到物流、業(yè)務(wù)管理兩項(xiàng)作業(yè)中，最終計(jì)算出供應(yīng)室提供單個(gè)消毒包的總成本。該成本數(shù)據(jù)可作為制定內(nèi)部服務(wù)價(jià)格的依據(jù)。根據(jù)內(nèi)部服務(wù)價(jià)格核算業(yè)務(wù)類科室接受供應(yīng)室服務(wù)應(yīng)承擔(dān)的成本，同時(shí)也作為供應(yīng)室成本管理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的基準(zhǔn)，可以有效區(qū)分不同類型責(zé)任中心的成本責(zé)任、更好的對(duì)管理者進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與激勵(lì)。

三、結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)G醫(yī)院采用作業(yè)成本核算消毒包成本以決策是否外購(gòu)產(chǎn)品的案例，可以看到：在產(chǎn)品差異性較大且間接成本比重較高的情況下，采用作業(yè)成本法比起傳統(tǒng)以數(shù)量為基礎(chǔ)進(jìn)行成本分配的方法，核算結(jié)果更為客觀、合理、精確，從而有助于提高決策的科學(xué)性。同時(shí)，從實(shí)踐角度，實(shí)施作業(yè)成本法對(duì)核算人員的專業(yè)素質(zhì)、核算管理基礎(chǔ)提出了更高的要求：一方面，核算人員需要深入與業(yè)務(wù)人員溝通，了解業(yè)務(wù)流程，結(jié)合管理會(huì)計(jì)知識(shí)分析作業(yè)成本法的適用性，在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)相應(yīng)的作業(yè)中心、分析找出相關(guān)性較強(qiáng)的資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因；另一方面，在分析得出相關(guān)的資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因前提下，還需要獲取得到這些數(shù)據(jù)才能進(jìn)行核算，要考慮實(shí)施作業(yè)成本法的成本效益，應(yīng)借助信息化建設(shè)逐步建立與業(yè)務(wù)流程相關(guān)的數(shù)據(jù)體系。

參考文獻(xiàn)

[1]胡玉明.高級(jí)管理會(huì)計(jì)（第四版）[M].廈門，廈門大學(xué)出版社，2016. 51-76

[2]寧亞平.作業(yè)成本法適用條件調(diào)查研究[J].財(cái)政研究，2012，（03）：79-82

[3]陳莉萍，姚蘭.作業(yè)成本法在供應(yīng)室消毒包核算中的應(yīng)用[J].中國(guó)當(dāng)代醫(yī)藥， 2013（19）： 142-144

[4]趙福榮.作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中的應(yīng)用[J].財(cái)會(huì)通訊， 2015（22）： 75-77