“營改增”對建筑行業(yè)的影響分析

●鄧然

“營改增”對建筑行業(yè)的影響分析

●鄧然

2016年5月1日起，我國全面推行“營改增”試點，建筑業(yè)正式被納入“營改增”范圍。本文基于此背景，首先概述了建筑業(yè)“營改增”發(fā)展現(xiàn)狀，分析了我國建筑業(yè)的發(fā)展概況，并從多個方面論述了建筑業(yè)“營改增”的必要性；第二部分分析了“營改增”對企業(yè)稅負(fù)和業(yè)績的影響，得出的結(jié)論是“營改增”減輕建筑企業(yè)稅負(fù)，對企業(yè)業(yè)績影響不大，并分析了稅負(fù)加重的企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)，包括發(fā)票抵扣問題等；最后，根據(jù)前兩部分的分析，提出了現(xiàn)階段建筑業(yè)“營改增”的建議，建筑行業(yè)應(yīng)該規(guī)范企業(yè)管理和項目管理，完善發(fā)票管理機(jī)制，并對現(xiàn)行改革提出了政策性建議。

“營改增”建筑業(yè)稅負(fù)

一、建筑業(yè)“營改增”發(fā)展現(xiàn)狀

（一）“營改增”發(fā)展歷程

營業(yè)稅改增值稅是深入推進(jìn)我國財稅體制改革的一項重要舉措。自2011年試行“營改增”試點起，我國實行分階段推廣“營改增”改革。至2016年，“營改增”在全國范圍內(nèi)全面推行，經(jīng)過了以下幾個階段，具體見表1。

表1 我國“營改增”全面推廣歷程

（二）我國建筑業(yè)發(fā)展概況

多年來，我國建筑業(yè)總產(chǎn)值持續(xù)增長，規(guī)模穩(wěn)步擴(kuò)大。根據(jù)國家統(tǒng)計局統(tǒng)計年鑒的數(shù)據(jù)，近6年，建筑業(yè)總產(chǎn)值如圖1所示。從2011年到2016年來看，盡管近幾年產(chǎn)值增長速度變慢，但整體仍呈現(xiàn)穩(wěn)步上升趨勢，從2011年的116463.32億元到2016年的193567億元。根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的2016年全國經(jīng)濟(jì)運行情況，經(jīng)初步核算，國內(nèi)生產(chǎn)總值744127億元，按可比價格計算，比上年增長6.7%，而2016年全國建筑業(yè)總產(chǎn)值達(dá)193567億元，比上年增長7.1%。與2015年增長2.3%相比，中國建筑業(yè)正走出低迷慢慢回暖。表2是國內(nèi)生產(chǎn)總值構(gòu)成中建筑業(yè)占比，建筑業(yè)貢獻(xiàn)率一直穩(wěn)定在7%上下，有力地支持了國民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步增長，分別見圖1和表2。

圖1 2011—2016年全國建筑業(yè)總產(chǎn)值

表2 國內(nèi)生產(chǎn)總值構(gòu)成

可見，建筑業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)的重要物質(zhì)生產(chǎn)部門，與整個國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、人民生活的改善有著密切的關(guān)系。作為國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要支柱型產(chǎn)業(yè)，建筑業(yè)推動了相關(guān)產(chǎn)業(yè)及國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)我國工業(yè)化和城鎮(zhèn)化進(jìn)程。作為勞動密集型部門，建筑業(yè)還能夠有效地幫助緩解就業(yè)問題，尤其是可以在很大程度上幫助解決農(nóng)村剩余勞動力。然而，建筑業(yè)企業(yè)有建筑業(yè)特有的管理模式和特點，各級層層分包，管理層級復(fù)雜，混業(yè)經(jīng)營，從業(yè)人員混雜，等等。因此，建筑業(yè)“營改增”的順利發(fā)展存在一定阻礙，研究“營改增”對建筑行業(yè)企業(yè)的影響有重要意義。

（三）建筑業(yè)“營改增”的必要性

此前，我國建筑業(yè)適用的是營業(yè)稅，存在著以下問題。

1、重復(fù)征稅問題，加重建筑企業(yè)稅負(fù)。此前，建筑業(yè)適用營業(yè)稅稅制，全額征收營業(yè)稅。所謂營業(yè)稅的重復(fù)征稅問題是指企業(yè)沒有完整的增值稅抵扣鏈條，采購的生產(chǎn)建筑材料砂石、黏土、大型儀器、生產(chǎn)機(jī)械等產(chǎn)生的進(jìn)項稅額不能進(jìn)行抵扣，其經(jīng)濟(jì)后果是其他行業(yè)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給了建筑企業(yè)，無形中增加了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，這種稅收制度不夠合理。而建筑業(yè)現(xiàn)在推行營業(yè)稅改增值稅政策，解決了建筑業(yè)營業(yè)稅的重復(fù)征稅問題，完善了全產(chǎn)業(yè)的增值稅抵扣鏈條，一部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給了消費者和下游企業(yè)，達(dá)到減少建筑業(yè)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的目的，長遠(yuǎn)來看，有利于加快建筑業(yè)轉(zhuǎn)型升級。增值稅的特別之處是具有稅收中性①的特點，但營業(yè)稅改增值稅之前，增值稅的適用范圍不夠廣，其稅收中性無法真正體現(xiàn)。建筑業(yè)改為增值稅后，增值稅計稅基礎(chǔ)范圍更廣了，包含了更多服務(wù)和貨物，完善了增值稅的全產(chǎn)業(yè)抵扣鏈條，加強(qiáng)了稅收中性效應(yīng)。

2、建筑業(yè)混合銷售行為稅負(fù)有失公平。在使用營業(yè)稅稅制時，建筑行業(yè)存在混合銷售行為②，建筑業(yè)提供勞務(wù)，同時銷售自產(chǎn)貨物的情況下，前者繳納營業(yè)稅，后者繳納增值稅。不公平的地方在于銷售自產(chǎn)貨物可抵扣，而銷售外購貨物卻仍然征收營業(yè)稅，即這部分外購貨物既承擔(dān)了增值稅又要再交一遍營業(yè)稅，筆者認(rèn)為建筑業(yè)這種稅收政策十分不公平。在實際的業(yè)務(wù)活動中，建筑業(yè)企業(yè)往往同時涉及提供勞務(wù)和銷售貨物，抵扣與自產(chǎn)或外購有關(guān)，這就導(dǎo)致建筑業(yè)企業(yè)傾向于選擇自產(chǎn)原材料，減少了與上下游企業(yè)的交易，整體而言，不利于行業(yè)的發(fā)展。內(nèi)部生產(chǎn)消化越多，越不利于服務(wù)行業(yè)外包和分工，對經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改革不利。

3、稅收征管效率低，征收成本高。在“營改增”政策全面推行前，營業(yè)稅、增值稅兩種稅制同時運行，前者由地稅局征收，屬于地方稅種，后者的征收由國稅負(fù)責(zé)。由于復(fù)雜多樣的業(yè)務(wù)模式、經(jīng)營方式不斷出現(xiàn)，兩種稅收制度使稅收征管難度加大。例如，如第2點所說，在現(xiàn)實生活中，混合銷售行為特別多，企業(yè)勞務(wù)和產(chǎn)品同時提供，經(jīng)營形式比理論復(fù)雜得多，為了區(qū)別征收營業(yè)稅和增值稅，必須將企業(yè)提供的勞務(wù)服務(wù)與產(chǎn)品分開，劃分標(biāo)準(zhǔn)往往不易準(zhǔn)確界定。具體到建筑業(yè)本身，規(guī)模大，業(yè)務(wù)雜，層層分包，實際管理征收稅收時，混合捆綁銷售行為更多，界定和區(qū)分更加復(fù)雜，且工程項目地域分布廣，事實上經(jīng)常涉及增值稅與營業(yè)稅的跨區(qū)域稅務(wù)系統(tǒng)之間管理，這一系列的因素導(dǎo)致稅務(wù)管理效率低，征收成本很難降下來。

最后，在國際上，各個國家都將服務(wù)納入增值稅，“營改增”也是與國際趨同。增值稅“出口退稅、進(jìn)口征稅”也比營業(yè)稅有優(yōu)勢，可以促進(jìn)建筑業(yè)企業(yè)的出口業(yè)務(wù)，加快國際化步伐，有利于建筑業(yè)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

綜上，建筑業(yè)“營改增”勢在必行，對行業(yè)的發(fā)展和稅制改革有重要意義。

二、“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)的影響

建筑業(yè)全面推行“營改增”從2016年5月1日開始，建筑服務(wù)涵蓋安裝、裝飾、修繕、裝飾服務(wù)、工程服務(wù)等，按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，一般納稅人適用稅率為11%；小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)，以及一般納稅人選擇簡易計稅方法的建筑服務(wù)（包括清包工方式、甲供工程、老項目），征收率為3%。境內(nèi)的購買方為境外單位和個人扣繳增值稅的，按照適用稅率扣繳增值稅。計稅方法如下：

簡易計稅方法：應(yīng)納稅額=(收取的全部價款+價外收入-分包款)/(1+3%)*3%

一般計稅方法：應(yīng)納稅額=(收取的全部價款+價外收入)/ (1+11%)*11%-可抵扣的進(jìn)項稅

（一）“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)的影響分析

1、稅負(fù)影響分析。僅從稅率分析，“營改增”前適用3%營業(yè)稅率到現(xiàn)在一般納稅人適用11%的增值稅稅率，確實有很大提高。但增值稅最大的特點在于只對增值額征稅，建筑業(yè)企業(yè)可以憑借增值稅專用發(fā)票對購買生產(chǎn)建筑材料沙、混凝土、鋼材等，以及接受勞務(wù)所支付的進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣，避免了營業(yè)稅的重復(fù)增稅問題，從而達(dá)到理想中的減稅效應(yīng)。

本文用現(xiàn)金流量表中“支付的各項稅費”項目反映企業(yè)按規(guī)定支付的各項稅費（包含增值稅款在內(nèi)），根據(jù)“營改增”改革前后支付各項稅費占營業(yè)收入的比重，測算其整體稅負(fù)的變化情況，即：整體稅負(fù)=支付的各項稅費/營業(yè)收入。

由于建筑業(yè)的“營改增”試點從2016年5月1日開始，即1—4月建筑業(yè)企業(yè)仍然適用營業(yè)稅，為了更好地衡量“營改增”這一因素對企業(yè)稅負(fù)的影響，本文僅對比2016年第三、四季度與2015年第三、四季度的稅負(fù)。本文選取了在滬深兩市上市的收入排名長期前10名的建筑業(yè)企業(yè)：中國建筑、中國中鐵、中國鐵建、中國交建、中國中冶、上海建工、葛洲壩、四川路橋、隧道股份、中海油服進(jìn)行分析。

如表3所統(tǒng)計，根據(jù)2015年和2016年第三、四季度支付的各項稅費和營業(yè)收入計算出的整體稅負(fù)，得出“營改增”前后的稅負(fù)變化率，負(fù)值表示企業(yè)稅負(fù)減輕，正值表示稅負(fù)變大。結(jié)果表明，包括中國建筑、中國中鐵、中國鐵建、中國中冶、葛洲壩、隧道股份、中海油服在內(nèi)的七家建筑業(yè)公司稅負(fù)減輕，尤其是中國鐵建、中國中冶、隧道股份稅負(fù)變化超過了20%，減稅效應(yīng)明顯。僅中國交建、上海建工、四川路橋三家企業(yè)在“營改增”后稅負(fù)反而加重，且中國交建、四川路橋稅負(fù)上升幅度較大。這就從某種程度上證實了“營改增”改革后，絕大部分建筑業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)減輕，少部分企業(yè)在“營改增”后整體稅負(fù)反而加重。

值得注意的是，我國大部分建筑企業(yè)為國有企業(yè)，占據(jù)了大部分市場份額，這個結(jié)果可能也與所有權(quán)性質(zhì)有關(guān)。一方面，為了順利推行建筑業(yè)“營改增”，達(dá)到減輕稅負(fù)的政策性目標(biāo)，國有企業(yè)可能在稅收減免和管理上更多地受到政府的扶持，政府對大型國企的“營改增”也會給予更多關(guān)注；另一方面，國有企業(yè)管理層的目標(biāo)與政府目標(biāo)往往趨于一致，承擔(dān)了一定的社會責(zé)任。為了達(dá)到減稅效果，關(guān)注企業(yè)的短期利益，犧牲企業(yè)的長遠(yuǎn)利益，增加固定資產(chǎn)投資、大量購買應(yīng)稅勞務(wù)及各類材料、設(shè)備等有形資產(chǎn)，以增加增值稅進(jìn)項稅抵扣。而民營企業(yè)則沒有這種政策性目標(biāo)，也不會盲目考慮減輕短期稅負(fù)。

表3 1 0家建筑企業(yè)稅負(fù)變化情況

數(shù)據(jù)來源：企業(yè)年度報告、半年度報告

此外，“營改增”對建筑業(yè)稅負(fù)的直接影響來源于稅收政策計稅方法的變化，往往只注意到了稅率和抵扣可能對企業(yè)稅負(fù)帶來的影響。事實上，還有容易被忽略的因素間接影響企業(yè)稅負(fù)，比如企業(yè)可以利用自身的議價能力在上下游企業(yè)間重新分配轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，這也反映了“營改增”可能帶來的更深層的政策效應(yīng)。比如，在當(dāng)企業(yè)相對于供應(yīng)商或經(jīng)銷商有較強(qiáng)的議價能力時，就有可能通過降低進(jìn)貨成本或提高價格將稅收轉(zhuǎn)嫁給上下游供貨商和經(jīng)銷商。在2016年尚未進(jìn)行建筑業(yè)“營改增”試點時，議價能力強(qiáng)的企業(yè)可能已提前與經(jīng)銷商、供應(yīng)商簽訂期限較長的合同，這樣可以防止企業(yè)“營改增”后難以調(diào)價，或經(jīng)銷商和供應(yīng)商改變價格將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給自己，帶走“營改增”潛在的政策改革紅利。因而，“營改增”對企業(yè)稅負(fù)的影響因素可能來自多方面。

2、部分企業(yè)稅負(fù)加重存在的問題。上述企業(yè)中仍有三家企業(yè)（上海建工、四川路橋、中國交建）“營改增”后稅負(fù)加重，其中，中國交建、四川路橋稅負(fù)甚至分別加重了4倍、3倍，變化幅度遠(yuǎn)高于稅負(fù)減輕的企業(yè)，而這三家企業(yè)均為大型國企，更不必說小型民企的稅負(fù)問題了。因此，更應(yīng)該將重點放在稅負(fù)加重的企業(yè)上，找出問題所在。筆者分析了這些建筑業(yè)企業(yè)“營改增”后面臨的挑戰(zhàn)。

（1）供應(yīng)商發(fā)票問題。建筑業(yè)與傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)管理模式、業(yè)務(wù)類型不同，各類工程項目分布廣，各級層層分包，材料采購雜?！盃I改增”前，建筑業(yè)企業(yè)適用營業(yè)稅稅制，以營業(yè)收入為計稅基數(shù)，單一稅率，不需要進(jìn)項稅發(fā)票進(jìn)行抵扣，導(dǎo)致建筑業(yè)企業(yè)長期以來沒有對購進(jìn)生產(chǎn)建筑材料、設(shè)備等發(fā)票管理引起重視。而且建筑業(yè)里大型企業(yè)往往為集團(tuán)公司，下屬眾多分子公司，又各種分包，特別是各種項目常常地處偏遠(yuǎn)，就地取材，沙、石、泥土等建筑材料大多采購于小規(guī)模納稅人、個體經(jīng)營戶。因而導(dǎo)致其供應(yīng)商多為個體工商戶，很難開具增值稅專用發(fā)票，更不用說大量的民營建筑企業(yè)，其供應(yīng)商中小規(guī)模納稅人、個體經(jīng)營戶比例更重。這樣導(dǎo)致部分進(jìn)項稅額不能順利抵扣，但3%營業(yè)稅率到現(xiàn)在一般納稅人適用11%的增值稅稅率，若不能抵扣，稅負(fù)無疑會大大加重。

同時，“三角債”現(xiàn)象廣泛存在，主要是建筑企業(yè)往往不能及時收到工程款項，且大部分工程都是分期付款，比如先收50%，再收20%，等等；可能還有一成的質(zhì)量保證金是收不到的，這樣建筑企業(yè)在采購材料當(dāng)期沒有足夠的資金全額支付給供貨商，結(jié)果是企業(yè)無法從供貨商處取得增值稅專用發(fā)票或者說取得的發(fā)票不是足額的，當(dāng)期不能實現(xiàn)進(jìn)項稅額的完全抵扣。然而，企業(yè)的應(yīng)收賬款也代表了收入實實在在發(fā)生，銷項稅額不會因為業(yè)主沒有及時支付款項就推遲到下一期。建筑行業(yè)的這種周期問題導(dǎo)致銷項與進(jìn)項的發(fā)生存在時間差，且先發(fā)生銷項，進(jìn)項在后期才能部分抵扣，資金回流慢，當(dāng)期稅負(fù)增加，也增加了企業(yè)的現(xiàn)金流壓力。

（2）費用抵扣問題。建筑行業(yè)工程施工的特點決定了建筑企業(yè)的人工勞務(wù)費在工程成本中占據(jù)相當(dāng)?shù)谋壤?，可以達(dá)到20%—30%，而我國多年一直積極推進(jìn)工業(yè)化和城鎮(zhèn)化的步伐，人工成本漲幅較大，導(dǎo)致建筑公司人工費用占總營業(yè)成本中的比例越來越重，這部分在收入中無法進(jìn)行抵扣，是導(dǎo)致部分企業(yè)稅負(fù)加重的重要原因。

同時，按照規(guī)定，實行增值稅后新添置的機(jī)械設(shè)備方可對進(jìn)項稅抵扣，而設(shè)備購入價格高，且使用時間長，許多建筑公司在改革前夕添置的設(shè)備資產(chǎn)無法抵扣進(jìn)項稅；另一方面，施工企業(yè)固定資產(chǎn)、設(shè)備租賃很常見，金額大，而這一部分租賃費用也不在抵扣范圍內(nèi)。

（3）“甲供材”問題。建筑業(yè)中施工單位“甲供材”③現(xiàn)象非常普遍，甲方提供材料，即在建設(shè)工程承包合同中，由甲方（建設(shè)方）與乙方（承包方）事先在合同中約定由甲方提供主材或工程設(shè)備的一種供貨方式。而對于甲供材這一普遍存在的現(xiàn)象，在“營改增”前后會有完全不同的影響，由于甲供材一般為大宗材料，金額大、稅款多，誰采購誰將享受稅款抵扣的好處。在建筑市場中甲方居于主導(dǎo)地位，這種強(qiáng)勢的地位可導(dǎo)致甲方自己采購易于取得增值稅專用發(fā)票的材料、設(shè)備、構(gòu)配件等，而砂、土、石料等難以取得增值稅專用發(fā)票的，交由乙方采購。這樣對甲乙雙方的稅負(fù)將產(chǎn)生很大的影響，施工企業(yè)可抵扣進(jìn)項稅額少，稅負(fù)加重。

表4 1 0家建筑業(yè)企業(yè)2 0 1 4年—2 0 1 6年ROE變化情況

圖2 1 0家建筑業(yè)企業(yè)2 0 1 4年—2 0 1 6年ROE變化情況對比

（二）“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)業(yè)績的影響分析

本文用企業(yè)年度財務(wù)報告中披露的主要財務(wù)指標(biāo)加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率（ROE）衡量企業(yè)業(yè)績。統(tǒng)計結(jié)果如表4所示，圖2可以更直觀地對比。

數(shù)據(jù)對比顯示，包括中國建筑、中國中鐵、中國鐵建、中國交建、中國中冶、四川路橋、中海油服在內(nèi)的7家建筑業(yè)企業(yè)“營改增”后凈資產(chǎn)收益率下降，除中海油服外下降幅度都不大。且與未實行“營改增”的2014年對比，這7家公司中，有6家本身2015年ROE就呈下降趨勢，中海油服前一年ROE就大幅度下降，將2016年的ROE下降歸咎于“營改增”顯然不合理，其業(yè)績下滑可能更多地是因為企業(yè)自身的經(jīng)營能力。另外三家上海建工、葛洲壩、隧道股份的ROE上升，但變化率也很小，且葛洲壩ROE在“營改增”前的2015年就呈現(xiàn)上升趨勢。因此，結(jié)合凈資產(chǎn)收益率在“營改增”前后年份的變化和變化率，整體而言，“營改增”政策并未對企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率產(chǎn)生較大影響，對企業(yè)的業(yè)績影響不大。

三、建筑企業(yè)“營改增”改革的建議

根據(jù)普華永道會計師事務(wù)所一份最新的報告分析，自“營改增”全面推行近一年以來，建筑業(yè)減稅65億元，稅負(fù)下降3.75%；房地產(chǎn)業(yè)減稅111億元，稅負(fù)下降7.9%；金融業(yè)減稅367億元，稅負(fù)下降14.72%；生活服務(wù)業(yè)減稅562億元，稅負(fù)下降29.85%。生活服務(wù)業(yè)稅負(fù)下降力度最大，建筑業(yè)最小。建筑業(yè)“營改增”面臨的挑戰(zhàn)較大，為此，提出幾點建議。

（一）提升企業(yè)管理水平，規(guī)范建筑業(yè)業(yè)務(wù)模式

我國現(xiàn)在的建筑集團(tuán)普遍擁有眾多子、分公司，每個分子公司又有眾多的項目部，組織架構(gòu)復(fù)雜，導(dǎo)致管理鏈條冗長且效率低?！盃I改增”后計稅方法變得更復(fù)雜，不再單單用營業(yè)收入計算稅收，尤其是抵扣環(huán)節(jié)難度大，多層級的管理方式，加大了稅務(wù)管理成本及潛在稅務(wù)風(fēng)險。改為增值稅后，這種管理模式的缺點更加暴露無遺，建筑業(yè)企業(yè)可以借此機(jī)會簡化規(guī)范之前混亂的管理模式，縮短管理鏈條，對于效率低、類似于擺設(shè)的分子公司可以直接撤銷，精簡組織結(jié)構(gòu)。

我國建筑企業(yè)的工程項目常用的經(jīng)營模式是資質(zhì)共享④、聯(lián)營、借用⑤（或掛靠）。事實上，這種業(yè)務(wù)模式違反了合同法與建筑法，但在建筑業(yè)內(nèi)甚至成為了不成文的規(guī)定?！盃I改增”后，這種業(yè)務(wù)模式下的進(jìn)項稅抵扣必然存在風(fēng)險，問題在于合法合規(guī)的增值稅專用發(fā)票要求四流合一，四流包括合同流、資金流、物流和發(fā)票流，一旦不一致，就可能被認(rèn)定為虛造增值稅專用發(fā)票。有資質(zhì)的集團(tuán)母公司中標(biāo)后與對方簽訂合同，收到工程款項，給業(yè)主開具增值稅專用發(fā)票，繳納銷項稅。然而，在進(jìn)項稅抵扣環(huán)節(jié)，由于資質(zhì)共享、掛靠等模式的存在，實際上工程由分子公司完成，子公司與供貨商簽合同采購建筑施工材料，收到增值稅專用發(fā)票，形成子公司進(jìn)項抵扣。銷項進(jìn)項不一致使得母公司無法抵扣，子公司由于沒有對應(yīng)的銷項也無法抵扣進(jìn)項稅，未形成閉合完整的增值稅抵扣鏈條，增加了企業(yè)整體稅負(fù)。為此，企業(yè)應(yīng)該改善這種業(yè)務(wù)模式，限制掛靠、借用、資質(zhì)共享等現(xiàn)象，或在采購環(huán)節(jié)集中管理，由母公司集中采購，做到四流合一，形成閉合的、完整的增值稅抵扣鏈條。

在信息化時代，為了提高稅務(wù)管理效率，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極設(shè)立相對獨立的稅收核算及管理部門，對增值稅進(jìn)行信息化管理，可建立包括供應(yīng)商信息、發(fā)票申請、報銷、統(tǒng)計、增值稅申報等功能于一體的稅務(wù)系統(tǒng)。

（二）完善發(fā)票管理機(jī)制，增強(qiáng)進(jìn)項稅抵扣

“營改增”施行后，建筑業(yè)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)更像一項變動成本，不再是一個固定的比率，其變動的大小與銷項減進(jìn)項的凈額有關(guān)。由于一項業(yè)務(wù)收入已固定，銷項沒有減少的空間，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)主要取決于進(jìn)項稅額，即建筑業(yè)企業(yè)可以抵扣的成本費用支出。建筑企業(yè)的稅務(wù)管理重心和關(guān)鍵直接轉(zhuǎn)移到了進(jìn)項稅額。因此，材料采購中與進(jìn)項稅關(guān)系密切的發(fā)票管理尤為重要，過去對供應(yīng)商不加以限制，成本價格放在首要位置，現(xiàn)在材料供貨商的資質(zhì)格外重要，關(guān)系到其能否提供增值稅專用發(fā)票。由于建筑業(yè)企業(yè)砂石、黏土、商砼等大部分材料都采購自小規(guī)模納稅人、個體工商戶等，無法取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，建議企業(yè)更新材料采購的比價體系，設(shè)立新的供應(yīng)商選擇標(biāo)準(zhǔn)，整理可抵扣項目的明細(xì)、稅率等向整個集團(tuán)發(fā)布，規(guī)范下屬子公司的采購，同時盡量推行母公司集中采購，下屬子公司領(lǐng)用原材料的模式。

另一方面，由于資金滯后問題，企業(yè)采購當(dāng)期不能足額取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，這樣導(dǎo)致資金問題進(jìn)一步惡化。故建議建筑業(yè)企業(yè)在利潤允許的范圍內(nèi)，不要急于確認(rèn)當(dāng)期收入，最好根據(jù)時間進(jìn)度，在收到大部分工程款項后確認(rèn)完工進(jìn)度，辦理完工簽證，這樣減少周期性問題，使得當(dāng)期銷項稅負(fù)擔(dān)變小，實現(xiàn)進(jìn)項稅當(dāng)期最大程度抵扣，避免進(jìn)銷項不匹配條件下稅款的資金占用，優(yōu)化企業(yè)現(xiàn)金流管理。

（三）對“營改增”改革的政策性提議

關(guān)于增值稅專用發(fā)票問題，小公司、民營建筑企業(yè)等由于砂石、黏土、商砼的供應(yīng)商很多為小規(guī)模納稅人、農(nóng)民等，開具增值稅專用發(fā)票有困難，對這些企業(yè)來說這部分稅負(fù)太重。稅務(wù)部門可以嘗試將建筑業(yè)納入小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票試點，進(jìn)一步方便納稅人發(fā)票開具使用。另一方面，建筑業(yè)目前減稅效應(yīng)比起其他行業(yè)還不夠，現(xiàn)行“營改增”建筑業(yè)一般納稅人均適用11%的稅率，或許可以嘗試實行差別稅率，特別是對民營的建筑勞務(wù)企業(yè)，試點采用6%的稅率，而采購材料規(guī)模大的建筑企業(yè)采用11%的低檔稅率，減輕建筑企業(yè)的負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)平穩(wěn)改革。■

(作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院)

注釋：

①稅收中性是針對稅收的超額負(fù)擔(dān)提出的一個概念。一般包含兩種含義：一是國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負(fù)擔(dān)；二是國家征稅應(yīng)避免對市場經(jīng)濟(jì)的正常運行進(jìn)行干擾，特別是不能使稅收超越市場機(jī)制而成為資源配置的決定因素。

②我國《營業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定：“納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅行為的營業(yè)額和貨物銷售的營業(yè)額，其應(yīng)稅行為營業(yè)額繳納營業(yè)稅，而貨物銷售不繳納營業(yè)稅，未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅行為營業(yè)額，其他情況的混合銷售行為均按全價繳納營業(yè)稅?！?/p>

③由甲方提供材料，這是在甲方與承包方簽訂合同時事先約定的。凡是由甲供材料，進(jìn)場時由施工方和甲方代表共同取樣驗收，合格后方能用于工程上。甲供材料一般為大宗材料，比如鋼筋、鋼板、管材以及水泥等，當(dāng)然施工合同里對于甲供材料有詳細(xì)的清單。

④集團(tuán)內(nèi)資質(zhì)共享是指建筑業(yè)的母公司憑借高資質(zhì)中標(biāo)工程項目、簽訂工程承包合同，委托低資質(zhì)的子公司履約合同，這種情況在大型央企、大型地方國有企業(yè)、大型民營企業(yè)內(nèi)普遍存在，具體表現(xiàn)為局管模式和局托管模式。

⑤借用資質(zhì)，就是沒有資質(zhì)或者資質(zhì)等級不符合建設(shè)工程資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)或者個人，以有資質(zhì)或者資質(zhì)等級標(biāo)準(zhǔn)與承包工程相符的施工企業(yè)的名義簽訂建設(shè)工程施工合同。

禹奎，陳小芳.我國建筑業(yè)“營改增”的稅率選擇與征管[J].稅務(wù)研究，2014，（12）.

（本欄目責(zé)任編輯：尹情）