對《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》修訂的思考

謝龍

摘要：文章針對2016年發(fā)布的《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》（以下簡稱固定資產(chǎn)準則），闡述了該準則相對于以前行政事業(yè)單位會計制度的變化與創(chuàng)新，然后從固定資產(chǎn)的定義、分類、核算和折舊提出商榷和建議，希望通過討論能進一步完善該準則，便于政府會計主體實施執(zhí)行，為推進政府會計改革添力助行。

關鍵詞：政府會計準則 固定資產(chǎn) 累計折舊

為了適應權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革的需要，規(guī)范政府固定資產(chǎn)的會計核算，提高會計信息質(zhì)量，根據(jù)《政府會計準則——基本準則》的規(guī)定，財政部于2016年7月發(fā)布了固定資產(chǎn)準則，并要求于2017年1月1日開始實施。

一、變化及創(chuàng)新

2013年頒布的《事業(yè)單位會計制度》，只是簡單地在各一級會計科目的介紹中，對“固定資產(chǎn)”科目的定義、分類、確認和會計核算作了一定的描述?！缎姓挝粫嬛贫取窙]有類似描述。而固定資產(chǎn)準則對固定資產(chǎn)的定義、分類、確認、計量、處置和披露進行了更詳細的說明和規(guī)定。與之前的會計制度相比，此次固定資產(chǎn)準則的變化及創(chuàng)新主要包括三方面。

（一）定義更規(guī)范

固定資產(chǎn)準則中對固定資產(chǎn)的定義，明確提出了是由“政府會計主體為滿足自身開展業(yè)務活動或其他活動需要而控制的”，之前的事業(yè)單位會計制度僅描述為“持有的”，而行政單位會計制度，如此修改一是更準確貼切，二是與《政府會計準則——基本準則》中資產(chǎn)要素的定義表述相結(jié)合，只有具有控制權、且能帶來利益流入的才具備確認為資產(chǎn)的條件。對資產(chǎn)定義的規(guī)范，也是資產(chǎn)負債觀的體現(xiàn)。

（二）價值更公允

原行政、事業(yè)單位會計制度對接受捐贈、無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，分“票據(jù)憑證”“市場價值”和“名義價值”三種方法入賬；對盤盈的固定資產(chǎn)，原會計制度僅有“市場價值”和“名義價值”兩種確認入賬方法。固定資產(chǎn)準則在上述方法的基礎上增加了“評估法”，如此既增加入賬價值的確認渠道，更方便獲取，同時使固定資產(chǎn)的價值更加公允，有效提高了會計信息質(zhì)量。

（三）核算更準確

雖然固定資產(chǎn)準則中關于固定資產(chǎn)的賬務處理一直沒有具體描述，但從目前各文件的精神和準則前后內(nèi)容可基本推定，固定資產(chǎn)初始入賬時取消了原會計制度采用的雙分錄制，不再使用“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，也不借記支出，而與企業(yè)會計處理一樣，只借記“固定資產(chǎn)”（不需安裝）科目，貸記“銀行存款”等科目。將累計折舊由虛提改為實提，于各折舊期間借記相關支出。如此以折舊費用化的形式才真正符合固定資產(chǎn)使用期限在一年以上的定義，真正反映了政府會計主體的成本費用，也為行政事業(yè)單位引入權責發(fā)生制的核算基礎邁進堅實的一步。

二、固定資產(chǎn)準則存在的幾點問題

（一）單位價值標準未明確

固定資產(chǎn)準則對于固定資產(chǎn)的定義，明確了使用期限是1年（不含1年），但對單位價值卻是“在規(guī)定標準以上”的描述，并未明確所謂的規(guī)定標準是多少。若采取一刀切明確規(guī)定標準價值，如圖書、家具、用具、裝具等可能達不到該標準，但因其使用期限超過1年（不含1年），是否應確認為固定資產(chǎn)？

（二）固定資產(chǎn)分類未明確

固定資產(chǎn)類別的劃分沒有提及是沿用之前的行政、事業(yè)單位會計制度六大類的劃分，還是重新劃分？固定資產(chǎn)準則未予明確。固定資產(chǎn)準則第五章（固定資產(chǎn)的披露）要求披露固定資產(chǎn)的分類，但又沒給出劃分的標準和框架，這樣更不利于固定資產(chǎn)的管理。即便是按原“房屋及構(gòu)筑物，專用設備，通用設備，文物和陳列品，圖書、檔案，家具、用具、裝具及動植物”六大類劃分后，仍有不妥之處。首先，財政部發(fā)布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》中，明確提出文物和陳列品的核算，通過“文化文物資產(chǎn)（1805）”科目核算，不通過“固定資產(chǎn)——文物和陳列品”核算；如此一來，固定資產(chǎn)就不必包括“文物和陳列品”這一類明細。其次，將家具、用具、裝具和動植物劃為同一類欠妥，原因是：家具、用具、裝具需要計提折舊，而動植物不需要計提折舊，同一類固定資產(chǎn)有的需要計提折舊，有的又不需要，如此處理欠妥。

（三）固定資產(chǎn)的核算未明確

準則雖然單列一章講述了固定資產(chǎn)的初始計量，但卻對固定資產(chǎn)的賬務核算未作任何說明，核算作為固定資產(chǎn)管理的關鍵環(huán)節(jié)，就此略過，顯然會影響固定資產(chǎn)準則的完整性。根據(jù)黨的十八屆三中全會提出的“建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告”改革要求、《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》和《政府會計準則——基本準則》等系列文件精神來看，應是按照權責發(fā)生制核算，即在取得時，借記“固定資產(chǎn)”科目，在計提折舊時，才列為費用，同時取消“非流動資產(chǎn)基金”科目。

（四）檔案的價值和數(shù)量如何確定

檔案是各單位在開展業(yè)務和管理過程中形成的原始記錄，包括記錄的載體和內(nèi)容。載體在業(yè)務活動和管理活動中已經(jīng)費用化，而其內(nèi)容的價值也難以單獨確認和量化，其用途也主要是供查閱而已，所以，檔案作為固定資產(chǎn)，其入賬價值應該如何確定和計量，準則未作規(guī)定或指引。同時，因各政府會計主體自身的特殊性，有不同類別的檔案，如人事檔案、財務檔案、單位歷史檔案等，各檔案下又包含多種具體憑證資料，根據(jù)相應的法規(guī)又有不同的保管期限，那檔案資產(chǎn)的數(shù)量該如何確定？對財務檔案來說，包括會計憑證、會計賬簿、財務報表等類，是一張憑證、一張報表就算“一份”檔案？還是一個月的憑證、報表算“一份”檔案？對此，固定資產(chǎn)準則并沒有明確。

（五）部分固定資產(chǎn)不計提折舊

固定資產(chǎn)準則列出了五類不計提折舊的固定資產(chǎn)，分別為文物和陳列品；動植物；圖書、檔案；單獨計價入賬的土地；以名義金額計量的固定資產(chǎn)，卻未說明為何對這五類固定資產(chǎn)不需要計提折舊。對于文物和陳列品、動植物、以名義金額計量的固定資產(chǎn)這三類固定資產(chǎn)不計提折舊，容易理解也贊同，不過對于圖書、檔案和單獨計價入賬的土地這兩類不提折舊，有待商榷，原因在于：（1）圖書、檔案均有使用（保管）年限，他們不可能一直被保存下去，一定期限后，圖書會被處置或是報廢，檔案則會被銷毀。若是都等到“生命盡頭”再全額轉(zhuǎn)銷其價值，會大大減少當期資產(chǎn)價值，而之前若干期內(nèi)該部分價值均沒有任何變化。（2）絕大多數(shù)人都有“喜新厭舊”的本性，書籍大家都喜歡查閱干凈新版的，只有極少數(shù)人才會對舊書感興趣（僅指書籍紙張印刷保存的新舊，而不是書中內(nèi)容），所以其使用價值是逐年降低的；一般來說檔案也一樣，越是離現(xiàn)在近的檔案資料對目前的工作越有幫助，越古老的檔案其參考價值越小，如若是很珍貴的檔案，在一定期限后則可以將其劃歸為文物陳列品范疇。