政府會(huì)計(jì)之基建并賬核算方法研究

摘要：本文首先對(duì)行政事業(yè)單位基建會(huì)計(jì)單獨(dú)建賬核算的傳統(tǒng)方法及現(xiàn)行的基建并賬核算方法進(jìn)行了闡述，然后對(duì)政府會(huì)計(jì)的基建并賬核算創(chuàng)新方法進(jìn)行了詳細(xì)分析，并就填報(bào)基建報(bào)表的難點(diǎn)問題提出了科目細(xì)化及增加過渡科目進(jìn)行核算的解決辦法。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì) 基建并賬 核算方法

2016年8月1日，財(cái)政部財(cái)辦會(huì)[2016]30號(hào)文件下發(fā)的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》（以下簡稱《政府會(huì)計(jì)制度征求意見稿》）創(chuàng)新性地提出了將行政事業(yè)單位的基建投資業(yè)務(wù)直接納入“大賬”進(jìn)行核算的思想和方法，是行政事業(yè)單位基建會(huì)計(jì)核算的一次重大改革。

一、行政事業(yè)單位基建會(huì)計(jì)核算的傳統(tǒng)方法

在現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度實(shí)施以前，行政事業(yè)單位的基建會(huì)計(jì)是完全獨(dú)立于行政事業(yè)會(huì)計(jì)、按照專門的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行單獨(dú)建賬核算的。這個(gè)專門的會(huì)計(jì)制度就是《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》及《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定》，這個(gè)制度有一套完整成熟的基建會(huì)計(jì)核算體系，可以充分反映基建項(xiàng)目從資金籌措到資金使用形成基建投資成本，再到交付資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷資金的完整資金運(yùn)動(dòng)過程。在基建項(xiàng)目資金能夠全部轉(zhuǎn)入基建專門賬戶的情況下，基建會(huì)計(jì)與行政事業(yè)會(huì)計(jì)交叉核算內(nèi)容較少，兩套報(bào)表通過簡單合并就可以反映單位整體的財(cái)務(wù)狀況及會(huì)計(jì)信息。

二、現(xiàn)行的行政事業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的基建并賬核算方法

近年來，我國財(cái)政管理進(jìn)行了部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購、政府收支分類等改革，一方面要求行政事業(yè)單位的全部預(yù)算資金以國庫集中支付方式進(jìn)行支付并全部納入行政事業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行核算，一方面要求行政事業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表要反映單位的整體會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)狀況，這就造成基建項(xiàng)目資金需要在兩套會(huì)計(jì)賬務(wù)系統(tǒng)中同時(shí)核算的現(xiàn)象，基建會(huì)計(jì)并入行政事業(yè)會(huì)計(jì)成為行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的必然方向。

（一）現(xiàn)行基建并賬核算的具體方法

現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度實(shí)行了基建并賬的會(huì)計(jì)改革，具體規(guī)定是單位首先要對(duì)基建投資按照原來的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，同時(shí)至少按月將基建賬數(shù)據(jù)并入行政事業(yè)會(huì)計(jì)“大賬”相關(guān)科目反映。

縱觀現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度及新舊制度銜接有關(guān)問題的處理規(guī)定，這次基建并賬的關(guān)鍵方法有五點(diǎn)，一是在“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目核算基建賬的“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”、“預(yù)付工程款”等科目并入的內(nèi)容，同時(shí)將凈資產(chǎn)類科目中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”作為對(duì)應(yīng)科目共同核算基建投資形成的資產(chǎn)；二是初次并賬時(shí)對(duì)基建賬“基建撥款”科目貸方余額分析后，并入“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，按月并賬時(shí)基建撥款直接在“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“其他收入”科目核算；三是基建賬中的“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“其他應(yīng)收款”等科目直接或分析后并入“大賬”的相應(yīng)資產(chǎn)科目；四是基建賬中的“基建借款”、“應(yīng)付工程款”、“其他應(yīng)付款”等科目直接或分析后并入“大賬”的“長期借款”或“短期借款”、“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”等負(fù)債科目；五是初次并賬時(shí)用“事業(yè)基金”科目來調(diào)節(jié)各科目借方與貸方的差額。

（二）現(xiàn)行基建并賬核算的積極作用和不足之處

基建并賬是行政事業(yè)會(huì)計(jì)核算的一大進(jìn)步，基本達(dá)到了行政事業(yè)會(huì)計(jì)“大賬”全面反映單位完整會(huì)計(jì)信息及總體財(cái)務(wù)狀況的目的，滿足了部門預(yù)算和決算管理的要求，對(duì)提高單位財(cái)務(wù)管理和資產(chǎn)管理能力起到了積極作用。

從基建并賬的總體效果來看仍存在不足之處，一是行政事業(yè)會(huì)計(jì)“大賬”中“基建工程”科目沒有按明細(xì)科目及具體基建項(xiàng)目核算基建投資成本，基建投資成本中各項(xiàng)資金來源的金額不能直觀被反映，基建項(xiàng)目的詳細(xì)核算仍要通過獨(dú)立的賬務(wù)系統(tǒng)完成；二是用基建借款支付基建項(xiàng)目工程款時(shí)要作為支出核算，且基建借款金額較大，會(huì)造成支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于收入的現(xiàn)象，單位收入、支出和結(jié)余嚴(yán)重不匹配；三是因?yàn)閱挝粚?duì)基建并賬規(guī)定的理解差異及并賬時(shí)間和方法的不同，整體會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平不能得到有效提升；四是一個(gè)單位仍然存在兩套會(huì)計(jì)賬務(wù)系統(tǒng)。

三、《政府會(huì)計(jì)制度征求意見稿》規(guī)定的基建并賬核算方法

政府會(huì)計(jì)改革的主要思想是在完善現(xiàn)行部門預(yù)算和決算制度繼續(xù)運(yùn)行、保留以收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，運(yùn)用“雙功能”的模式在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中引入以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，采用“平行記賬”的方法，對(duì)同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在一個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算，達(dá)到既能編制反映預(yù)算執(zhí)行情況的決算報(bào)告，又能編制反映財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。

《政府會(huì)計(jì)制度征求意見稿》就是以這一思想為基礎(chǔ)，以統(tǒng)一現(xiàn)行行政單位、事業(yè)單位、行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為原則，對(duì)政府會(huì)計(jì)科目設(shè)置以及會(huì)計(jì)報(bào)表編制進(jìn)行規(guī)范的適用于各級(jí)各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。

（一）政府會(huì)計(jì)之基建并賬核算的創(chuàng)新

《政府會(huì)計(jì)制度征求意見稿》創(chuàng)新性地提出了直接在“大賬”核算基建投資業(yè)務(wù)的方法，與現(xiàn)行的行政事業(yè)會(huì)計(jì)基建并賬核算相比，政府會(huì)計(jì)的基建并賬核算發(fā)生了一系列重要變化。

首先，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，一是設(shè)置資產(chǎn)類“基建工程”一級(jí)會(huì)計(jì)科目，并依據(jù)最新的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》設(shè)置了“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”、“預(yù)付工程款”等明細(xì)科目，要求按照基建項(xiàng)目或單項(xiàng)工程進(jìn)行明細(xì)核算；二是對(duì)負(fù)債類“長期借款”科目提出了按基建項(xiàng)目甚至單項(xiàng)工程進(jìn)行明細(xì)核算的要求；三是取消了凈資產(chǎn)類“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目，基建投資成本在形成時(shí)不計(jì)入費(fèi)用，待基建項(xiàng)目竣工驗(yàn)收轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，以固定資產(chǎn)核算方法進(jìn)行計(jì)提折舊并計(jì)入相關(guān)費(fèi)用。

其次，在預(yù)算會(huì)計(jì)方面，“財(cái)政撥款預(yù)算收入”、“事業(yè)預(yù)算收入”、“上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入”、“非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入”、“捐贈(zèng)預(yù)算收入”、“行政支出”、“事業(yè)支出”、“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”等科目，都要求專項(xiàng)資金按具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，基建項(xiàng)目資金屬于專項(xiàng)資金，必然是要按具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算的。

第三，還是在預(yù)算會(huì)計(jì)方面，增加設(shè)置了“債務(wù)預(yù)算收入”科目，借款時(shí)計(jì)入貸方，還款時(shí)計(jì)入借方，期末轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”科目，基本解決了單位總體預(yù)算收入、支出和結(jié)余不匹配的問題。

（二）政府會(huì)計(jì)之基建并賬核算的難點(diǎn)問題

《政府會(huì)計(jì)制度征求意見稿》雖然未明確指出基建投資是否還需按《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》單獨(dú)建賬，也未明確指出是否還要編制《基建投資表》、《待攤投資明細(xì)表》、《基建借款表》等基建報(bào)表，但根據(jù)政府會(huì)計(jì)統(tǒng)一行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的原則及編制單位整體財(cái)務(wù)狀況報(bào)告的要求來理解，單位不需再對(duì)基建投資單獨(dú)建賬核算；根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度征求意見稿》按《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》設(shè)置明細(xì)科目的做法及各級(jí)主管部門對(duì)基建項(xiàng)目管理的要求來理解，單位仍要編制這些基建報(bào)表。

在不對(duì)基建投資單獨(dú)建賬核算且要編制基建報(bào)表的情況下，政府會(huì)計(jì)之基建并賬核算仍存在一些難點(diǎn)問題。

第一，“長期借款”科目只能反映基建項(xiàng)目借款的借入及歸還情況，不能反映基建項(xiàng)目借款資金的使用和剩余情況。

第二，沒有設(shè)置明確反映單位用于基建項(xiàng)目的自籌資金的科目，“基建工程”及其明細(xì)科目反映的基建投資成本是通過多少財(cái)政撥款、多少借款、多少自籌資金形成的資金來源也不能明確反映。

第三，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈資產(chǎn)類科目“本年盈余”反映的是單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的整體盈余狀況，既包含行政事業(yè)活動(dòng)的盈余，也包含本年基建項(xiàng)目財(cái)政撥款及非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金收入金額。因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入中包括除債務(wù)預(yù)算收入外的所有預(yù)算收入，而費(fèi)用中僅包含行政事業(yè)活動(dòng)費(fèi)用，未交付使用基建項(xiàng)目的投資成本不形成費(fèi)用。經(jīng)過“本年盈余分配”科目分配后，基建項(xiàng)目財(cái)政撥款及非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金的結(jié)轉(zhuǎn)金額包含在“限定性凈資產(chǎn)”科目中，未交付使用的基建項(xiàng)目投資成本中財(cái)政撥款專項(xiàng)資金及非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金的金額就包含在“其他凈資產(chǎn)”科目中，如果單位將事業(yè)收入用于基建項(xiàng)目形成基建投資成本，“其他凈資產(chǎn)”科目中也包含這部分金額。

（三）政府會(huì)計(jì)之基建并賬核算難點(diǎn)問題的解決辦法

上述難點(diǎn)問題中的數(shù)據(jù)可以從其他相關(guān)科目中分析統(tǒng)計(jì)出來，但統(tǒng)計(jì)分析過程復(fù)雜繁瑣，也可以嘗試通過對(duì)相關(guān)科目進(jìn)行細(xì)化核算或增加過渡科目來直觀反映。

第一，將預(yù)算會(huì)計(jì)科目“債務(wù)預(yù)算收入”、“其他結(jié)余”及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目“銀行存款”按基建借款和非基建借款分別進(jìn)行明細(xì)核算，共同反映基建項(xiàng)目借款資金的使用和剩余情況。

第二，設(shè)置“基建資金來源歸集”過渡科目及其明細(xì)科目“資金來源總額”、“財(cái)政撥款專項(xiàng)資金”、“非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金”、“借款資金”、“自籌資金”、“應(yīng)付賬款”，核算形成基建投資成本中的資金來源。這個(gè)科目要按基建項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，通過本期發(fā)生額來歸集基建投資成本的資金來源金額，期末余額為零，不影響單位的整體資產(chǎn)和負(fù)債狀況。其核算方法類似于“應(yīng)付職工薪酬”科目，在形成基建投資成本時(shí)借記“基建工程”相關(guān)明細(xì)科目，貸記本科目下的“資金來源總額”明細(xì)科目，同時(shí)根據(jù)付款時(shí)的資金來源借記本科目下的“借款資金”等明細(xì)科目，貸記“銀行存款”等科目，如果暫不支付工程款就借記本科目下的“應(yīng)付賬款”明細(xì)科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目，以后支付工程款時(shí)再從本科目下“應(yīng)付賬款”明細(xì)科目調(diào)整到相關(guān)的明細(xì)科目。

第三，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈資產(chǎn)類科目“限定性凈資產(chǎn)”的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目、“其他凈資產(chǎn)”科目再設(shè)置“基建投資所占凈資產(chǎn)”及“行政事業(yè)活動(dòng)凈資產(chǎn)”明細(xì)科目，分別核算未交付使用基建項(xiàng)目所占凈資產(chǎn)及行政事業(yè)活動(dòng)凈資產(chǎn)。

基建會(huì)計(jì)并入“大賬”核算是政府會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，事業(yè)單位要積極探索研究，努力找到簡單有效的核算方法。

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（作者單位：太原科技大學(xué)）