基于職業(yè)判斷的預(yù)計會計對預(yù)期信息的處理研究

湯晟

【摘要】在信息與技術(shù)不斷發(fā)展的經(jīng)濟全球化時代，金融潛在風(fēng)險隨著金融工具的不斷創(chuàng)新與“翻新”而逐漸累積，不確定性質(zhì)的會計信息在基于會計信息使用者判斷企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的預(yù)期上正產(chǎn)生著越來越大的實質(zhì)影響。對不確定性質(zhì)的未來事項的估計、入表與披露，即基于職業(yè)判斷基礎(chǔ)上對預(yù)期信息的處理能夠更好地適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境與反映真實的交易與事項。預(yù)計會計是在如實反映、估計與處理預(yù)期信息的需求上發(fā)展而來的概念，其發(fā)展代表著會計理論的進步與學(xué)科的融合。

【關(guān)鍵詞】會計信息；預(yù)期信息；職業(yè)判斷； 預(yù)計會計

【中圖分類號】F233

一、引言

2008年全球金融危機的爆發(fā)原因之一是會計準(zhǔn)則對金融工具各系列規(guī)定的考慮不完善。這種規(guī)定的不完善主要影響了會計實務(wù)的操作，并且存在對金融工具創(chuàng)新衍生品及資產(chǎn)證券化金融產(chǎn)品創(chuàng)新過程行為的實務(wù)指導(dǎo)缺陷。更為重要的是當(dāng)時的會計準(zhǔn)則規(guī)定指導(dǎo)下的會計實務(wù)操作在金融工具方面與企業(yè)風(fēng)險管理實務(wù)有所脫節(jié)。因此，國際會計準(zhǔn)則理事會（簡稱“IASB”）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（簡稱“FASB”）都對金融工具方面的會計準(zhǔn)則進行了理論的探索以及會計實務(wù)方面的嘗試。2014年7月IASB正式完整的發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》，其主要對金融資產(chǎn)的分類與計量做出了新的修訂與要求，并擬于2018年1月1日生效。之后，我國在經(jīng)濟全球化的時代背景下，為實現(xiàn)企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)全面的趨同，并結(jié)合我國具體會計經(jīng)濟環(huán)境與實際情況，在2017年3月底，修訂發(fā)布了新金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則。其中，金融資產(chǎn)減值會計從原先使用的“已發(fā)生損失法”轉(zhuǎn)換為了“預(yù)期損失法”，即由原有的基于客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失才可對有關(guān)金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)向為在考慮金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失情況后及時、足額地計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以披露預(yù)期信息與金融風(fēng)險可能。

預(yù)期信息與前瞻性信息有所不同。我國證券監(jiān)督管理委員會在相關(guān)信息決策使用者對上市公司前瞻性信息的強烈需求建議下，引進了美國的（Management Discussion Andanalysis，簡稱MD&A）信息披露制度，旨在要求上市公司披露與其自身未來價值有關(guān)的預(yù)計發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營計劃以及資金需求和資金使用情況等信息，這些信息是多元化的信息，也是前瞻性信息，主要在上市公司年報中“對公司未來發(fā)展的展望”一標(biāo)題下披露。IASB在對財務(wù)報告概念框架的修訂過程中，于2013年發(fā)布了《財務(wù)報告概念框架評論（討論稿）》（DP），在DP中，對前瞻性信息的概念做出了解讀。DP認為前瞻性信息是以未來為導(dǎo)向的信息，也是以經(jīng)驗與職業(yè)判斷為前提基礎(chǔ)的信息。前瞻性信息所具有的信息內(nèi)容比預(yù)期信息來說是相對較廣闊的，他不單是會計所基于職業(yè)判斷而產(chǎn)生利用的，也可以是管理層基于經(jīng)驗所產(chǎn)生的。而預(yù)期信息在現(xiàn)實的會計實務(wù)操作中，一般多針對于金融工具或是與未來不確定性卻實質(zhì)對現(xiàn)在產(chǎn)生重要影響有關(guān)的。以2014年我國新修訂的第9號會計準(zhǔn)則文件——職工薪酬為例，在帶薪缺勤的職工薪酬會計處理上，準(zhǔn)則指出企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日預(yù)計由于職工累積未使用的帶薪年休假權(quán)利而導(dǎo)致預(yù)期支付的追加金額。此外設(shè)定受益計劃這一離職后福利計劃中，要求企業(yè)根據(jù)預(yù)期累計福利單位法，即是通過綜合估計與預(yù)計職工離職率與死亡率等人口統(tǒng)計變量與未來薪金、未來醫(yī)療費用價格趨勢等財務(wù)變量的預(yù)期計量方法。從中可以看出，一般意義上的預(yù)期信息是比較側(cè)重于會計實務(wù)處理的，且是基于未來的不確定性下，以職業(yè)判斷對與預(yù)期信息有關(guān)的會計科目進行確認與計量，并反映在表內(nèi)的狹義前瞻性信息。

基于職業(yè)判斷的預(yù)期信息處理的需求催生了會計理論界對預(yù)計會計概念的研究以及實務(wù)界對預(yù)計會計如何基于職業(yè)判斷處理預(yù)期信息的研究。職業(yè)判斷、預(yù)期信息與預(yù)計會計三者之間的內(nèi)涵與關(guān)系是本文接來下所要討論的。

二、文獻綜述

從國外學(xué)者對三方面研究的成果上看，Skinner（1995）在其論文《JudgmentinJeopardy》（危險的判斷）中對美國的會計丑聞指出基于原則的會計在被要求使用職業(yè)判斷的行為過程中，提供了更相關(guān)和可靠的財務(wù)報表。其認為基于原則的會計比當(dāng)時美國采用的基于規(guī)則的會計相比，應(yīng)用職業(yè)判斷可以將基礎(chǔ)經(jīng)濟交易與事項以靈活和如實的方式整合到財務(wù)報表中。Cormier，D和M.Magnan（2005）在Skinner的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表使用職業(yè)判斷做出分析，這兩位加拿大學(xué)者認為會計準(zhǔn)則在財務(wù)概念框架的引導(dǎo)下進行了修訂，其強調(diào)了商業(yè)或財務(wù)預(yù)測，這些準(zhǔn)則給予了會計師一定的自由裁量權(quán)。但隨之而來的對財務(wù)報告的挑戰(zhàn)不在于選擇合適的時間、交易方式時會計師對其的職業(yè)判斷，而在于精算預(yù)測、財務(wù)預(yù)測、金融工程、商業(yè)評估、商業(yè)周期或未來環(huán)境成本方面的專業(yè)技能，已成為健全財務(wù)報告的關(guān)鍵能力和品質(zhì)。Cormier，D和M.Magnan因此在這種背景下，對職業(yè)判斷與會計到預(yù)計的演進做出了論述。兩位學(xué)者認為商業(yè)與會計環(huán)境改變的情況下，職業(yè)判斷對預(yù)期信息的處理正面臨著多元化專業(yè)技能的需求，而這種需求必然推動會計職業(yè)判斷內(nèi)涵的完善與拓展，且會計到預(yù)計的演進是會計業(yè)發(fā)展的必然。

國內(nèi)學(xué)者在預(yù)期信息、職業(yè)判斷與預(yù)計會計三者上沒有開展太多的研究，公開發(fā)表的有關(guān)論文數(shù)量也不多，但仍有為數(shù)不多的相關(guān)論文在期刊上有所發(fā)表。黃世忠（2011）指出會計從滯后性轉(zhuǎn)變?yōu)榱饲罢靶?，預(yù)期損益模型顛覆了會計只反映過去不反映未來的傳統(tǒng)，推動了會計向預(yù)計的進程演變。其也認為隨著金融市場的創(chuàng)新，職業(yè)判斷正朝著專家型轉(zhuǎn)化，會計教育模式也亟待創(chuàng)新。葛家澍（2010）認為現(xiàn)代財務(wù)會計的基本特征是歷史信息與預(yù)期信息并中。曾雪云（2016）基于未來現(xiàn)金流的視角下，對預(yù)期會計的理論基礎(chǔ)與前景進行了闡述。曾雪云認為對預(yù)期信息的發(fā)展與預(yù)期會計的走向趨勢使得在未來會計能夠更有效率地進行資源的配置，并能夠在預(yù)測、決策、調(diào)節(jié)方面產(chǎn)生重大的作用。

從國內(nèi)外文獻綜述來看，相關(guān)研究方向的學(xué)者都對與預(yù)期信息密切有關(guān)的預(yù)計會計的發(fā)展趨勢持有肯定態(tài)度，且從會計到預(yù)計演變的過程中，會存在大量的可以探索、研究的空間，涉及各種經(jīng)濟交易與事項實質(zhì)的判斷，職業(yè)判斷在其中會起著很大的作用，當(dāng)然這種職業(yè)判斷是基于內(nèi)涵拓展后的，是基于深度經(jīng)驗與知識基礎(chǔ)上的。

三、基于職業(yè)判斷的預(yù)計會計對預(yù)期信息的處理

會計信息的發(fā)展如今從以反映歷史信息為主、部分反映公允價值到了預(yù)計會計廣泛使用的決策性時代。經(jīng)濟的全球化與商業(yè)模式、金融工具的創(chuàng)新導(dǎo)致了會計所處的經(jīng)濟環(huán)境的變化。一些關(guān)鍵的經(jīng)濟環(huán)境的變化，如從工業(yè)經(jīng)濟轉(zhuǎn)向了基于合同的服務(wù)經(jīng)濟與信息經(jīng)濟、補償計劃等從外在推動了會計理論與實踐的演變。從收入與費用的確認與計量的演變過程可以看出，其已經(jīng)轉(zhuǎn)向了“未來觀”，綜合反映過去與預(yù)計未來已經(jīng)是會計的職能目標(biāo)之一。也就是說，會計核算對象已經(jīng)拓展到了未來的交易與事項的預(yù)期上，并且會計實務(wù)處理會更多的涉及對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計。

因此，隨著預(yù)期信息越來越受到信息決策者的重視，在基于職業(yè)判斷的預(yù)計會計對預(yù)期信息的處理上將是今后一段時間會計業(yè)界廣泛討論的議題。在會計轉(zhuǎn)向預(yù)計的職能目標(biāo)變動上，也會遇到一些主要問題：

（一）最為突出的問題就是在對未來交易或事項的預(yù)期上如何進行反映，從性質(zhì)上說，未來交易或事項的本質(zhì)就代表一定的不確定性，這種不確定的反映就需要依靠會計運用職業(yè)判斷。從實際上來說，對未來交易或事項的預(yù)期信息的預(yù)期處理很難具備普及的條件，對于中小企業(yè)來說，其不具備這種動力以及財務(wù)部門缺乏相應(yīng)的職業(yè)技能。

（二）預(yù)期信用損失等預(yù)期信息方面的模型需要預(yù)計會計有著相對較廣的知識面，熟知金融、計量經(jīng)濟學(xué)與統(tǒng)計學(xué)等各學(xué)科的知識體系，并要有相對的深度理解。其實質(zhì)在于預(yù)計會計需要有堅實的財務(wù)背景，凈現(xiàn)值、股票期權(quán)估值、衍生品估值、精算預(yù)測等。在金融產(chǎn)品結(jié)構(gòu)化、衍生化的趨勢仍不斷有所上升的情況下，金融產(chǎn)品的嵌套逐漸復(fù)雜化，在對這種復(fù)雜程度高的金融產(chǎn)品的會計確認與后續(xù)計量上，較為審慎與可靠的做法是在于理解其經(jīng)濟實質(zhì)。尤其是涉及面很廣的包含復(fù)雜金融產(chǎn)品與條款的合同協(xié)議，預(yù)計會計需要分析企業(yè)合同的業(yè)務(wù)安排模式、客戶方的實際價值主張與隱含的財務(wù)風(fēng)險。這種需要分析是基于理論視角的，而現(xiàn)實情況下，這需要預(yù)計會計有著超越現(xiàn)在定義的職業(yè)判斷能力，即了解所處單位的經(jīng)濟模式與業(yè)務(wù)模式，對涉及復(fù)雜性、預(yù)期性的信息要有能夠處理的職業(yè)能力。

（三）從會計的演變歷史上看，我國會計所處的經(jīng)濟環(huán)境從舊時的以現(xiàn)金或相當(dāng)于現(xiàn)金銷售的條款為主的主營業(yè)務(wù)銷售，再到現(xiàn)如今的服務(wù)、擔(dān)保、信托、金融工具等交易或事項多元化的業(yè)務(wù)體系。因此舊時的會計在編制財務(wù)報告時，對未來信息的預(yù)期與披露需求不是很大，且在進行職業(yè)判斷時候，注重的是傳統(tǒng)的依據(jù)，如存在、現(xiàn)實或所有權(quán)等。目前，根據(jù)現(xiàn)有會計準(zhǔn)則對預(yù)期信息的核算方面，部分預(yù)期信息需要用獨立于會計體系專業(yè)的知識或技能，而這些專業(yè)知識與技能尚未被納入會計核算。這些專業(yè)知識與技能涉及不同的學(xué)科以及學(xué)科的子分科，且與預(yù)計會計有關(guān)的學(xué)科知識整合沒有達到無縫化的效果。

（四）以高等院校會計本科專業(yè)為例，目前一些知名會計專業(yè)的高等院校已經(jīng)實施了寬口徑的會計專業(yè)“大類分流”政策，即先通過多學(xué)科知識授課來拓展學(xué)生的整體知識面與多專業(yè)知識面，并輔之以一些專業(yè)必修課與專業(yè)選修課，以學(xué)生必須掌握的專業(yè)知識為基礎(chǔ)，再根據(jù)學(xué)生自身的專業(yè)興趣發(fā)展方向來培養(yǎng)具有寬厚專業(yè)知識體系架構(gòu)的會計方向人才。這種政策的發(fā)展方向是好的，但是也存在著相應(yīng)的問題。首先，本科的專業(yè)知識教育的廣度雖然有了，但深度還是存在欠缺，這是受每類專業(yè)課與學(xué)科課的課時限制所致。而高等院校會計研究生專業(yè)與博士專業(yè)都是具有較為確定發(fā)展方向，這凸顯了本科深度不夠，研究生、博士學(xué)科廣度不夠的存在現(xiàn)象。其次，問題所在不單是與其他學(xué)科之間融合度不夠，還存在協(xié)調(diào)性、協(xié)同性的問題。比如會計學(xué)科與金融學(xué)科是有所交叉的，但似乎會計與金融的發(fā)展是并行軌道般有著平行且絕緣般的性質(zhì)。這種性質(zhì)可能在會計或是金融在碰到復(fù)雜或是多樣性問題研究時會涉及到對方領(lǐng)域，但這僅僅是基于研究的目的或是有所指向的，缺乏純學(xué)術(shù)研究型或是實證研究的融合會計與金融的研究動力。

四、對會計未來演變發(fā)展的建議

本文所討論的預(yù)計會計主要指面對能夠?qū)π畔Q策者產(chǎn)生重大影響或是能夠相對較好地反映企業(yè)或單位實際整體狀況的對未來預(yù)期信息進行核算的會計。會計未來演變?yōu)轭A(yù)計是必然的，只是程度上的差異。會計與審計是相互聯(lián)系的，就審計而言，職業(yè)判斷在審計過程中起著至關(guān)重要的作用，其職業(yè)判斷范圍也隨著被審計項目的單位以及業(yè)務(wù)性質(zhì)而有所不同，但從整體視角上看，職業(yè)判斷所包括的范圍是相當(dāng)大的。就會計而言，隨著經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜化以及金融創(chuàng)新，會計方面對預(yù)期信息的職業(yè)判斷范圍也呈現(xiàn)著擴大的趨勢。因此，本文根據(jù)以上思路，對會計未來演變的發(fā)展提出了以下可行性建議：

（一）會計信息質(zhì)量要求的實質(zhì)重于形式以及預(yù)期信息所涵蓋的多元化專業(yè)與領(lǐng)域意味著會計的職業(yè)判斷含義與內(nèi)涵應(yīng)當(dāng)進行擴展以及科學(xué)性地完善。會計的職業(yè)判斷義務(wù)要擴展到業(yè)務(wù)與財務(wù)分析領(lǐng)域，因為只有了解特定交易或事項的業(yè)務(wù)與財務(wù)目的及其本質(zhì)，會計才能夠根據(jù)會計理論以及會計準(zhǔn)則進行適當(dāng)?shù)臅嬏幚?，所以職業(yè)判斷的底層基礎(chǔ)要從會計理論的角度進行夯實與加厚、加寬。

（二）預(yù)期信息其潛在的可拓展性也是具有韌性的，即拓展預(yù)期信息的功能。信息的價值體現(xiàn)在其被利用的程度是，而會計角度上的預(yù)期信息的功能價值最主要一點是幫助企業(yè)及單位認清自身風(fēng)險，在良好經(jīng)濟市場環(huán)境下，預(yù)期信息還能夠促進經(jīng)濟穩(wěn)定，幫助經(jīng)濟健康穩(wěn)定發(fā)展。到底什么樣的信息算是預(yù)期信息？到底什么樣的預(yù)期信息需要基于模型的計量或是專業(yè)的判斷？預(yù)期信息是否可以以重要性與相關(guān)性為依據(jù)進行程度比重分層？預(yù)期信息與預(yù)計會計的實質(zhì)性聯(lián)系的系統(tǒng)性闡述又是什么？預(yù)計會計是基于職業(yè)判斷對預(yù)期信息的處理，那么從另一角度上看，金融企業(yè)的預(yù)計會計、工業(yè)企業(yè)的預(yù)計會計、銀行業(yè)的預(yù)計會計之間的聯(lián)系與區(qū)別是什么，可以分類闡述嗎？這些問題的存在與研究能夠深層次地推動會計理論的進步與促進實務(wù)的可操作，因此學(xué)術(shù)界可以對預(yù)期信息進行更加深一步的探討。

（三）注冊會計師協(xié)會等自律性組織應(yīng)當(dāng)注重專業(yè)技能的培養(yǎng)，尤其是在與預(yù)計會計重點核算預(yù)期信息相關(guān)的精算、計量經(jīng)濟等跨學(xué)科知識的融合方面，這是會計再教育與職業(yè)教育的深化。除此之外，高等院校會計專業(yè)本科、研究生、博士學(xué)院應(yīng)當(dāng)以會計發(fā)展的角度出發(fā)進行多學(xué)科體系層次的教育，并在此基礎(chǔ)上多開展以周或者月為單位的專題教育與系列講座，專題教育與系列講座應(yīng)當(dāng)包含前沿會計理論發(fā)展、會計實務(wù)、會計政策、與會計相關(guān)的學(xué)科領(lǐng)域發(fā)展情況及融合情況等。這樣可以以多學(xué)科體系層次的課程教育為主，以專題教育與系列講座為輔，提升在校學(xué)生的綜合專業(yè)素質(zhì)與技能，為社會輸送具有扎實基礎(chǔ)和完善的綜合專業(yè)知識體系框架的高質(zhì)量人才。目前學(xué)術(shù)界也有另外一種建議，即是可以通過合理搭配具有不同專業(yè)背景和從業(yè)經(jīng)歷的多元化人才，以此不斷優(yōu)化企業(yè)財務(wù)部門和會計師事務(wù)所的人才結(jié)果。這固然可以，但從長遠的學(xué)術(shù)發(fā)展角度來講，會計業(yè)界還是要有融通相應(yīng)學(xué)科的人才出現(xiàn)，這樣才能促進會計理論與實務(wù)界的發(fā)展。因此，還應(yīng)鼓勵學(xué)有余力的學(xué)生可以嘗試“第二專業(yè)”的修習(xí)，即雙學(xué)位研讀。

（四）為了有效評估企業(yè)以及其資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益（損失），會計需要分析與預(yù)測工具，這些分析與預(yù)測工具一般都是基于信息技術(shù)的基礎(chǔ)上。分析與預(yù)測工具的研究與創(chuàng)造可以幫助處理預(yù)期信息的會計更加科學(xué)與規(guī)范地根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求進行職業(yè)判斷。例如，對各類涉及會計處理的預(yù)期信息進行風(fēng)險的分析與預(yù)測，因為未來交易與事項必須對一些涉及欺詐、經(jīng)濟下行可能進行風(fēng)險評估，比如考慮商業(yè)風(fēng)險、金融和商業(yè)政策、發(fā)展前景、財務(wù)健康、持續(xù)經(jīng)營等，對這些風(fēng)險的考慮就需要行業(yè)資深的專業(yè)人士對相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)進行設(shè)置。此外，對一些預(yù)期信息核算所使用的跨專業(yè)模型的軟件開發(fā)上也可以研究出類似出XBRL的可拓展性核算軟件，這樣可以從一定程度上緩解會計對復(fù)雜的、需要跨專業(yè)技能的預(yù)期信息的處理上的能力不足問題。

五、結(jié)論

Zeff（2002）指出，現(xiàn)代會計理論不一定建立在堅實的知識基礎(chǔ)之上。首先從科學(xué)的角度來看，難道只有一種會計理論？或者，是否有綜合的會計理論？是否有可能擁有會計理論？這些問題依然是開放式的，同時有廣泛的證據(jù)表明，會計準(zhǔn)則制定本質(zhì)上是一個結(jié)果反映利益相關(guān)方利益的政治進程。雖然在現(xiàn)階段，國際會計準(zhǔn)則的持續(xù)影響力與各國的會計準(zhǔn)則趨同性正不斷規(guī)范的發(fā)展，但不管怎樣，會計理論與會計實務(wù)也是在不斷發(fā)展的，我國預(yù)計會計必須結(jié)合我國具體經(jīng)濟環(huán)境，在基于職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上對預(yù)期信息進行處理。

主要參考文獻：

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