會計主體與會計核算探討

馬學(xué)國

一、確定會計主體，要注意區(qū)分以下不同的概念

（一）會計主體與法律主體

會計主體是會計為了區(qū)分核算對象而“假設(shè)”出來的，這個假設(shè)就是“會計主體假設(shè)”。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》關(guān)于會計主體的表述為：會計主體不同于法律主體。一般而言，法律主體必然是一個會計主體。例如，一個企業(yè)作為一個法律主體，應(yīng)當(dāng)建立財務(wù)會計系統(tǒng)，獨立反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但是，會計主體不一定是法律主體。例如，企業(yè)集團中的母公司擁有若干子公司，母、子公司雖然是不同的法律主體，但是母公司對子公司擁有控制權(quán)，為了全面反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，需要將企業(yè)集團作為一個會計主體，編制合并財務(wù)報表，在這種情況下，盡管企業(yè)集團不屬于法律主體，但它卻是會計主體。再如，由企業(yè)管理的證券投資基金、企業(yè)年金基金等，盡管不屬于法律主體，但屬于會計主體，應(yīng)當(dāng)對每項基金進行會計確認(rèn)、計量和報告。

上述表述，雖然在“法律主體必然是一個會計主體”之前加了“一般而言”，但很多人仍舊認(rèn)為“法律主體必然是一個會計主體”——即有的會計主體不是法律主體，但所有的法律主體一定是會計主體。一個法律主體要存在，就要耗費資源；只要花錢，就需要會計核算。過去教材中曾說“任何一個法律主體都要按規(guī)定開展會計核算。法律主體必然是會計主體”，后來考慮到法律主體在概念上包含了無需建賬核算的自然人，其后教材也就不再說絕對的說“法律主體必然是會計主體”。

排除自然人之后的法律主體與會計主體是不是交叉關(guān)系呢？有一次與幾位教授聊到這個話題，他們也是持會計主體包含法律主體的觀點，因為他們找不到不需要核算的法律主體。到底有沒有不需要會計核算的法律主體？

當(dāng)兩個法律主體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)密切相關(guān)、難以區(qū)分時，其中一個法律主體可以不是會計主體。

市場煙草專賣局負(fù)責(zé)執(zhí)行《煙草專賣法》，是法律主體毋庸置疑；但煙草專賣局不是會計主體。煙草專賣局與所在地?zé)煵莨尽昂鲜疝k公”，是“一個機構(gòu)、兩塊牌子”，財政部門不給煙草專賣局撥款；煙草專賣局的經(jīng)濟業(yè)務(wù)與煙草公司的合在一起。因此，只需要選擇一個經(jīng)濟業(yè)務(wù)較多的法律主體作為會計主體。

（二）會計主體與責(zé)任主體

所有會計主體都必須進行會計核算。但核算涉及到的對象不一定是會計主體，比如有的企業(yè)核算到部門、班組、機臺，這些都可能是企業(yè)內(nèi)部管理中的責(zé)任主體，但班組、機臺不構(gòu)成會計主體。

法律主體內(nèi)部的部門、機構(gòu)可以是會計主體，也可以僅僅是內(nèi)部責(zé)任主體。

如果是會計主體，意味著從外部來看，非常接近于法律主體。它通常（但不是必須）有獨立的會計機構(gòu)、會計人員、銀行賬戶、賬簿和報表；而僅作為內(nèi)部責(zé)任主體的部門是沒有上述東西的。

會計主體都能編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表等，盡管這些報表中的項目可能是不全的。比如分公司，可以作為獨立會計主體，可以編制報表，只不過其資產(chǎn)負(fù)債表里沒有所有者權(quán)益，只有資產(chǎn)和負(fù)債；其利潤表也基本上項目齊全，只是沒有扣除總公司的費用等。

作為內(nèi)部責(zé)任主體的部門，比如班組，往往只是核算某一個或幾個項目，比如成本、費用等，難以編制類似資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的東西。

（三）獨立核算與單獨核算

獨立核算往往是指作為會計主體核算；單獨核算，往往是指作為單獨的責(zé)任主體或核算項目，準(zhǔn)確、清晰地核算與之相關(guān)的會計信息。

比如稅務(wù)文件要求對福利費、不征稅收入“單獨建賬”、“單獨核算”；財政部要求對企業(yè)補充醫(yī)療保險資金“單獨建帳，單獨管理”——這類要求都是作為單獨的核算項目，而不是作為獨立的會計主體。

（四）會計主體與會計賬套

有的國家允許企業(yè)基于不同需要設(shè)立多套賬，比如基于向股東報告和納稅，設(shè)立兩套賬。這兩套賬都是真賬、不是假賬，與有的企業(yè)的“內(nèi)賬”“外賬”兩套賬不是一回事。為什么設(shè)置兩套賬？因為稅務(wù)的規(guī)則可能與會計不一樣，比如，會計對房屋按照10年提折舊，稅務(wù)規(guī)定要在20年內(nèi)扣除，那么在會計賬上就按照10年計提折舊、計算利潤；稅務(wù)賬上按照20年扣除折舊費、計算應(yīng)納稅所得額。

在中國，每個會計主體應(yīng)該設(shè)置且只能設(shè)置一套賬。會計軟件里把一套賬簡稱一個“賬套”。中國企業(yè)的會計是通過納稅調(diào)整來實現(xiàn)的會計報表和納稅申報的，而不是設(shè)置兩套賬。

二、會計核算與企業(yè)管理

會計核算是為企業(yè)管理服務(wù)的。會計為企業(yè)管理提供數(shù)據(jù)支持、決策依據(jù)和控制手段。企業(yè)管理中使用的數(shù)據(jù)，往往是經(jīng)過進一步或特別加工的，但核算會計是管理會計的基礎(chǔ)，核算會計要為管理會計提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

有的企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)很多，有事業(yè)部、分公司等等，如何提供考核、管理所需的會計信息？

一是對事業(yè)部、分公司單獨核算；二是通過計算機軟件的“輔助核算”等功能，歸集相關(guān)信息。

在賬套設(shè)置上，有的公司是總部及多個分公司、部門共用一個賬套，通過設(shè)置不同權(quán)限，實現(xiàn)一個會計主體的業(yè)務(wù)由不同部門的不同人員處理，并通過在憑證上設(shè)置標(biāo)志，單獨統(tǒng)計出某部門的會計信息；有的是設(shè)置不同賬套實現(xiàn)上述目標(biāo)。即使是把分公司作為獨立的會計主體，單獨設(shè)立賬套，其報表一般也不對外報送，而是納入總公司報表對外報送。這是因為，公司內(nèi)部機構(gòu)沒有獨立民事行為能力，其權(quán)利義務(wù)均需要法律主體承擔(dān)。

三、會計主體不能混淆

會計人員處理業(yè)務(wù)是必須清楚是哪個會計主體的業(yè)務(wù)，不能混淆，否則會計處理會有問題。判斷會計主體看似簡單，但一不小心就會搞錯。比如：企業(yè)代扣代繳的個人所得稅，是企業(yè)的應(yīng)交稅費嗎？

根據(jù)會計主體假設(shè)，本會計主體的所有會計科目余額和報表項目金額，都應(yīng)當(dāng)是本會計主體的。如銀行存款是本會計主體的銀行存款，本企業(yè)把錢借給別人、別人存入銀行就不是本會計主體的銀行存款。應(yīng)交稅費應(yīng)該是本會計主體的應(yīng)交稅費，而不是別的企業(yè)應(yīng)交的稅費；別的企業(yè)應(yīng)交的稅費不應(yīng)當(dāng)反映為本會計主體的應(yīng)交稅費。

代扣代繳的個人所得稅，納稅義務(wù)人不是本會計主體，因此對于本會計主體而言，是本會計主體的往來款項、不是應(yīng)交稅費。但是，會計準(zhǔn)則指南——主要科目及使用說明，卻把代扣代繳個人所得稅設(shè)為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅”。這種做法違背會計主體假設(shè)，混淆了會計主體。

四、會計科目與輔助核算

會計是不是必須設(shè)置會計科目進行核算？會計軟件中的“輔助核算”是什么東西？

根據(jù)中國會計法和會計制度、會計準(zhǔn)則等法律法規(guī)，企業(yè)必須設(shè)置會計科目進行核算。

信息化條件下，不設(shè)置會計科目，能不能編制會計報表、提供會計信息？完全能，而且可能更便捷。

會計科目是按照層級對會計信息進行分類的一種手段。隨著信息多元化、需求多樣化，會計科目很難滿足企業(yè)對信息多樣化的需求，所以產(chǎn)生了輔助核算。

打個比方，如果要統(tǒng)計某單位人員信息，科目法是按照對信息需求的重要性，設(shè)置一級二級三級以至于N級科目。比如某單位最重視學(xué)歷，就把學(xué)歷作為一級科目，然后把性別、崗位類別等作為二級、三級科目?？墒钱?dāng)需要管理崗、40歲以下、本科以上的女職工時，會計就需要從多個科目取數(shù)。當(dāng)增加條件，比如加上畢業(yè)院校、戶籍所在地、身高、相貌、健康、外語、酒量、是否會開車、性格等等，傳統(tǒng)的科目法就如老牛拉破車，吱吱扭扭，有心無力。這時，會計軟件提供的“輔助核算”就閃亮登場。輔助核算實際上不“核算”，只是標(biāo)記，需要時按照標(biāo)記統(tǒng)計。比如，對一個員工，可以分別標(biāo)記性別、崗位、年齡、健康狀況、身高、酒量、相貌、籍貫、戶籍地、居住地、婚姻、子女、政治面貌、獎懲、犯罪記錄、特殊技能等等，需要信息時根據(jù)條件組合進行實時統(tǒng)計即可。

回到真正的會計上再舉一例，企業(yè)發(fā)生的一筆支出，在會計科目以外，還可以打上部門、支付方式、所屬現(xiàn)金流量類別、預(yù)算項目等各種標(biāo)記。這些標(biāo)記不分一級二級、沒有統(tǒng)御關(guān)系，需要數(shù)據(jù)時按照一個或多個的標(biāo)記組合統(tǒng)計即可。

由業(yè)務(wù)端發(fā)展來的ERP，與從財務(wù)端發(fā)展來的ERP最大區(qū)別就是有沒有會計科目。從財務(wù)軟件擴展形成的ERP軟件，誕生時就有會計科目；從業(yè)務(wù)端加入財務(wù)功能形成的ERP軟件，一開始可能沒有會計科目，為了滿足會計法的要求，這些軟件按照會計法和會計準(zhǔn)則等規(guī)定的會計科目的分類“展示”會計信息，但其底層數(shù)據(jù)不是從會計科目取得的，只是讓人“看見”會計科目而已。

隨著信息化的發(fā)展，柔性、平行、易于拓展的類似于現(xiàn)在輔助核算的做法，將取代層級僵化、不便于拓展的會計科目?；A(chǔ)的、重復(fù)的、基本不需要職業(yè)判斷或雖需要判斷但可以相對固定的區(qū)分為幾種類型的業(yè)務(wù)，將由程序自動執(zhí)行。會計人員將集中于兩端：一是低端的出納等必須人的崗位（隨著電子轉(zhuǎn)賬甚至數(shù)字貨幣的使用，這一類也逐步減少）；二是高端的需要人判斷的業(yè)務(wù)。中間的編制憑證、記賬、編制報表等崗位會被軟件取代。會計人員，應(yīng)當(dāng)未雨綢繆，不斷提升能力與素質(zhì)，由底層向高層攀升（指的是能力和水平，不是職務(wù)），以適應(yīng)未來的變化。