中俄會(huì)計(jì)之對(duì)比研究

張林++劉暢

[摘 要] 會(huì)計(jì)制度的出現(xiàn)與其發(fā)展環(huán)境密切相關(guān)。中國(guó)與俄羅斯都是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行轉(zhuǎn)型的大國(guó)。兩個(gè)國(guó)家在經(jīng)濟(jì)環(huán)境和演變過(guò)程中有相似之處，但也存在著很大差異。通過(guò)比較中俄會(huì)計(jì)改革歷程和成果，對(duì)比分析兩國(guó)在關(guān)聯(lián)方交易與披露以及長(zhǎng)期資產(chǎn)減值是否轉(zhuǎn)回兩個(gè)方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重大差異，提出吸收俄羅斯在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面的成功經(jīng)驗(yàn)，汲取教訓(xùn)，逐步建立和完善符合中國(guó)自身特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)改革；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

[中圖分類(lèi)號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

Abstract： Accounting systems have close relation with the development environment. China and Russia are two large countries turning from planned economy into a market-oriented economy. The two countries have similarities in economic environment and development， the distinction between the two is also great. The accounting reform progress and achievements of the two countries are compared and analyzed， especially the major differences in accounting standards of the two countries in terms of related-party transaction and disclosure and impairment of long-term assets. The study proposes that China could learn from successful experience and mistakes of Russia in making accounting principle in building and improving the accounting standard system conforming to China's characteristics.

Key words： accounting reform， accounting standard， comparative analysis

一、引言

中國(guó)和俄羅斯都經(jīng)歷了從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)改革，近年都進(jìn)行了會(huì)計(jì)改革，但兩國(guó)在改革進(jìn)程和和改革結(jié)果上，在制訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則的趨同方面仍然存在很大差別。

二、會(huì)計(jì)改革歷程及成果

財(cái)政部于1992年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，還有13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10項(xiàng)行業(yè)財(cái)務(wù)制度。中國(guó)的會(huì)計(jì)改革是循序漸進(jìn)的改革，基于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)原有會(huì)計(jì)制度的保護(hù)仍然是采用同步方式，因此構(gòu)成并存的獨(dú)特模式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。1997，財(cái)政部已發(fā)布了具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易事項(xiàng)等16項(xiàng)。小企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)制度于2005年發(fā)布。2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)了歷史性突破，財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具體包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則兩個(gè)部分?？傊覈?guó)會(huì)計(jì)改革始終與經(jīng)濟(jì)體制的改革和法律法規(guī)的改革相適應(yīng)，緊跟其變化的腳步并不斷完善，這種逐步式的過(guò)度實(shí)施策略符合中國(guó)實(shí)情，適應(yīng)于中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使公眾更容易理解與接受。改革的效果更加的明顯。

1992年，俄羅斯政府制訂的《俄聯(lián)邦會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則》，為俄羅斯此后建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則奠定了基礎(chǔ)。隨后俄羅斯在大中型企業(yè)執(zhí)行或有事項(xiàng)、無(wú)形資產(chǎn)、會(huì)計(jì)政策、企業(yè)所得稅核算等20項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于俄羅斯沒(méi)有考慮外部環(huán)境，公眾接受程度和政府能力，匆忙的在短期內(nèi)進(jìn)行了激進(jìn)改革，使會(huì)計(jì)在改革過(guò)程中出現(xiàn)一系列問(wèn)題和矛盾。但總體上俄羅斯經(jīng)過(guò)改革制訂并實(shí)施了的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相符合。

三、中俄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

（一）中俄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系比較

首先，兩個(gè)國(guó)家都是由政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這就決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系法律地位。就我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系來(lái)說(shuō)，基本的準(zhǔn)則是由相關(guān)的法規(guī)部門(mén)負(fù)責(zé)確定下來(lái)的，由財(cái)政部長(zhǎng)簽訂并頒布的，具體準(zhǔn)則和指南都是規(guī)范性的文件，財(cái)政部門(mén)以財(cái)會(huì)字文件印發(fā)。通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和條例的頒布，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為我國(guó)法律法規(guī)體系的組成部分來(lái)發(fā)揮作用，強(qiáng)力手段要求企業(yè)執(zhí)行。俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于法律法規(guī)范疇，大部分的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從俄羅斯的財(cái)政部門(mén)制訂出來(lái)的，在統(tǒng)一發(fā)布前要經(jīng)過(guò)政府總理批準(zhǔn)，財(cái)政部門(mén)在會(huì)計(jì)管理工作中起著不可忽視的作用，特別是在有關(guān)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)的制訂上，財(cái)政部門(mén)的主導(dǎo)作用更加凸顯出來(lái)。

從內(nèi)容上看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則兩部分組成。是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定歷史上的里程碑，具有科學(xué)性、系統(tǒng)性、國(guó)際性、實(shí)踐性和先進(jìn)性等特點(diǎn)。通過(guò)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的發(fā)布實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)提高信息的透明度有很好的促進(jìn)作用，也有助于提高中國(guó)和其他國(guó)家之間的交流與合作，使我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)擁有更高的地位，同時(shí)對(duì)于提高我國(guó)的企業(yè)管理水平方面也有重大意義，能更加完善公司結(jié)構(gòu)，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，更好的維護(hù)大眾的利益。而俄羅斯現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包含了會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則這一基本準(zhǔn)則以及另外21個(gè)具體相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。俄羅斯的這21個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體可以分以下三類(lèi)：關(guān)于信息披露類(lèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及有關(guān)經(jīng)營(yíng)成果核算類(lèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相比于俄羅斯來(lái)說(shuō)，還是比較系統(tǒng)全面的：俄羅斯還沒(méi)有使用和減值、通貨膨脹、金融工具有關(guān)的準(zhǔn)則；非財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量不高；不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；當(dāng)前國(guó)際上普遍運(yùn)用公允價(jià)值，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與之相同也采用公允價(jià)值，但是俄羅斯卻沒(méi)有使用公允價(jià)值；個(gè)別準(zhǔn)則的制定不能與企業(yè)的具體情況相適應(yīng)。俄羅斯現(xiàn)在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)90年代早期的情況有點(diǎn)類(lèi)似，因?yàn)槭艿蕉砹_斯政治體制、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和傳統(tǒng)文化等各方面的影響，使得俄羅斯會(huì)計(jì)在有關(guān)財(cái)務(wù)信息披露的可靠與完整方面不夠完善。而中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正朝著好的方向發(fā)展，會(huì)計(jì)改革的發(fā)展更為合理。

（二）中俄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

目前，中國(guó)和俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就前進(jìn)方向和目的而言都在保持著與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，所以通過(guò)比較分析中俄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間的差距，可以看出兩國(guó)發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的速度處于什么水平。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在以下幾個(gè)方面與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有很大的不同：

1.關(guān)聯(lián)方交易及披露。

屬于國(guó)家控制的企業(yè)，屬于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)聯(lián)方，由此產(chǎn)生的交易視為關(guān)聯(lián)方交易。但在我國(guó)這類(lèi)企業(yè)卻不屬于關(guān)聯(lián)方，這是因?yàn)榘凑瘴覈?guó)國(guó)情，我國(guó)國(guó)有企業(yè)處于主導(dǎo)地位，占很大比例，如果按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)都應(yīng)是關(guān)聯(lián)企業(yè)。但事實(shí)上，這些企業(yè)在中國(guó)被視為獨(dú)立的法人。所以我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中大幅度的減少了有關(guān)于關(guān)聯(lián)方的范圍。

2.長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否轉(zhuǎn)回。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許對(duì)企業(yè)計(jì)提的長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備再進(jìn)行轉(zhuǎn)回，并且計(jì)入當(dāng)期損益。然而我國(guó)在制定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，卻要求一些數(shù)量金額較大的非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，按照資產(chǎn)減值計(jì)提減值損失后，不能再予以轉(zhuǎn)回，這是因?yàn)檫@些資產(chǎn)減值后價(jià)值恢復(fù)的可能性極小或者根本就不能夠恢復(fù)，所以最后決定這些資產(chǎn)在減值后不能轉(zhuǎn)回。在這一點(diǎn)上我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有很大的不同。

俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在逐漸向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但是從成長(zhǎng)過(guò)程和其本身特色的視角來(lái)看俄羅斯的會(huì)計(jì)體系創(chuàng)建時(shí)間并不長(zhǎng)，并且對(duì)此改革的速度又很快，因此，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不能達(dá)到完美的融合。俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中重大錯(cuò)誤與會(huì)計(jì)政策變更、建造合同、收入與費(fèi)用、租賃、關(guān)聯(lián)方披露、金融工具、終止運(yùn)營(yíng)和無(wú)形資產(chǎn)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所差別。還有一些具體準(zhǔn)則在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有規(guī)定而俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻沒(méi)有，例如：有關(guān)外匯匯率的變動(dòng)、關(guān)于職工福利和退休福利的計(jì)劃、關(guān)于房地產(chǎn)投資與農(nóng)業(yè)、有關(guān)惡性通貨膨脹下條件的會(huì)計(jì)計(jì)量等。俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有大約一半的程度上有共通之處。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度同俄羅斯的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系一樣，建立的時(shí)間都很短，在剛開(kāi)始建立的時(shí)候都曾遇到過(guò)困難和挫折，但已逐漸從困難中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)摸索出一條符合基本國(guó)情的新道路，逐漸適應(yīng)中國(guó)標(biāo)準(zhǔn)體系。本體系是基于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在許多方面與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相一致，引入了公允價(jià)值計(jì)量、借款費(fèi)用、債務(wù)重組、合并報(bào)表、所得稅核算、投資性房地產(chǎn)、存貨和資產(chǎn)處置等方面的會(huì)計(jì)處理方法，在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)一些重大會(huì)計(jì)處理的理論創(chuàng)新，而且完善了核算方法。

四、俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)的借鑒和啟示

（一）發(fā)揮民間會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)積極作用

俄羅斯會(huì)計(jì)仍處于變革中雖然俄羅斯的會(huì)計(jì)改革已在很短的時(shí)間里取得了很大的成功，但這種成果主要?dú)w功于政府強(qiáng)制性措施，這種作用也存在很大的弊端。制作程序過(guò)程中不能公開(kāi)信息，缺乏透明度，規(guī)章只能強(qiáng)制執(zhí)行。而且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定很難集中智慧，缺乏全面和詳細(xì)的規(guī)定。雖然中國(guó)在政治上也是高度集權(quán)的狀態(tài)，但是已經(jīng)逐漸增加了對(duì)民間組織的重視程度，而且在今后也會(huì)使民間會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)揮出積極的作用，讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷的發(fā)展，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既能?chē)?guó)際保持趨同，同時(shí)又能夠符合本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。

（二）提高會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立和完善起著關(guān)鍵作用。目前就俄羅斯整體會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍來(lái)看，會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)不過(guò)硬，對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念、原則、要求缺乏深入的專(zhuān)業(yè)理解。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向需要大量的分析、研究和職業(yè)判斷，這就對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)水平也提出了巨大的挑戰(zhàn)，需要我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員不斷學(xué)習(xí)和充實(shí)自己，提高自身業(yè)務(wù)能力水平。在中國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)也是近幾年才得到重視，會(huì)計(jì)隊(duì)伍良莠不齊，需要我國(guó)不斷發(fā)展會(huì)計(jì)教育，培養(yǎng)高素質(zhì)人才，不斷提升會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力。我們也應(yīng)加強(qiáng)對(duì)高校會(huì)計(jì)職業(yè)教育的關(guān)注，為我國(guó)會(huì)計(jì)工作人員提供高質(zhì)量的后備軍。此外，在提高會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)技能的同時(shí)，也要著重培養(yǎng)會(huì)計(jì)工作人員的職業(yè)品德能力。

（三）采用循序漸進(jìn)的改革方法

俄羅斯在面對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題上最終還是決定采用一種循序漸進(jìn)的改革方法在充分考慮符合本國(guó)國(guó)情的前提下與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)趨同，并使其本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特色得以繼續(xù)保持下去。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化也應(yīng)該有選擇性的吸收。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，逐步建立和完善，最后形成一套有中國(guó)自身特點(diǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]吳丹紅.中國(guó)、俄羅斯會(huì)計(jì)演變之比較[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2008（8）：183-184.

[2]吳曉靜.俄羅斯會(huì)計(jì)國(guó)際化改革[J].對(duì)外經(jīng)貿(mào)財(cái)會(huì)，2006（11）.

[3]周曉蘇.中俄會(huì)計(jì)制度比較及其啟示[J].現(xiàn)代財(cái)經(jīng)-天津財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2001（7）：31-34.

[4]徐瀟瀟.中俄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同比較[J].理論月刊，2008，（5）：152-154.

[責(zé)任編輯：史樸]