營(yíng)改增后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)新老項(xiàng)目的納稅籌劃

徐丹　張靜寧　王思懿　張可　劉蔚

摘要：李克強(qiáng)總理在2016年《政府工作報(bào)告》中提出全面實(shí)施營(yíng)改增，不僅有利于減輕企業(yè)稅負(fù)，更是一項(xiàng)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的重大舉措。而針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)營(yíng)改增，將進(jìn)一步改善房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)運(yùn)行環(huán)境，并有效調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)水平。本文基于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)營(yíng)改增的政策背景，具體分析營(yíng)改增后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)新老項(xiàng)目的計(jì)稅方法，并為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)于新老項(xiàng)目的納稅籌劃提出合理化建議。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)；新老項(xiàng)目；計(jì)稅方法；納稅籌劃

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）012-0-02

一、引言

根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局《2016年國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示，2016年固定資產(chǎn)投資為606 466億元，其中房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)投資102 581億元，占比17.2%，比上年增長(zhǎng)6.9%。由此可見(jiàn)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的快速發(fā)展，為拉動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)及財(cái)政征收發(fā)揮了重要的作用。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)作為綜合性的國(guó)民支柱產(chǎn)業(yè)，其發(fā)展對(duì)其上下游行業(yè)的發(fā)展，人們生活水平的提高，以及國(guó)家和地方政府財(cái)政收入的增收，都具有重要的作用。對(duì)現(xiàn)階段房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)營(yíng)改增，尚處于過(guò)渡階段，所以對(duì)新老項(xiàng)目納稅籌劃顯得尤為重要，合理的納稅籌劃更能夠適應(yīng)國(guó)家的稅收政策，從而為企業(yè)降低稅負(fù)。

二、營(yíng)改增后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅計(jì)稅方法的選擇及分析

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)新老項(xiàng)目的劃分標(biāo)準(zhǔn)為：《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目為老項(xiàng)目，在2016年5月1日后的房地產(chǎn)項(xiàng)目為新項(xiàng)目。新項(xiàng)目計(jì)稅方法應(yīng)適用于一般計(jì)稅法，老項(xiàng)目可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅法。

（一）老項(xiàng)目計(jì)稅辦法的選擇

關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)老項(xiàng)目計(jì)稅辦法這個(gè)過(guò)渡性政策可以理解為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以選擇按 11% 交稅；也可以選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照 5% 的征收率計(jì)稅，即應(yīng)繳稅金為（全部?jī)r(jià)款 + 價(jià)外費(fèi)用）/（1+5%）×5%。

近些年來(lái)，購(gòu)買房地產(chǎn)被證明是對(duì)抗通貨膨脹的有效方式之一。對(duì)于目前中國(guó)房地產(chǎn)行情，房地產(chǎn)作為一項(xiàng)價(jià)格持續(xù)增長(zhǎng)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，有很好的前景。雖然眼下由于國(guó)家對(duì)于房地產(chǎn)政策較為嚴(yán)厲的壓制，導(dǎo)致房?jī)r(jià)較為穩(wěn)定，但是這只是短期現(xiàn)象，房?jī)r(jià)的上漲并沒(méi)有結(jié)束。所以，針對(duì)房地產(chǎn)老項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)盡量選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅法，不僅因?yàn)槠漭^于一般計(jì)稅法下會(huì)計(jì)核算難度小，更重要的是簡(jiǎn)易計(jì)稅法稅率低，使企業(yè)稅負(fù)不會(huì)因房地產(chǎn)價(jià)格的持續(xù)上漲而上升，而是保持在一個(gè)平穩(wěn)水平上。目前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)營(yíng)改增尚處于銜接階段，有很多的老項(xiàng)目都已經(jīng)開(kāi)始動(dòng)工，并且已經(jīng)建設(shè)了一大半。施工、采購(gòu)合同已大部分簽訂并已執(zhí)行，開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用已支付了大半或部分，所以這時(shí)如果選擇一般計(jì)稅法，營(yíng)改增后無(wú)法足額取得進(jìn)項(xiàng)稅，增值稅稅負(fù)會(huì)較高。當(dāng)然，企業(yè)也不應(yīng)盲目地一律選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅法，還要結(jié)合實(shí)際情況。比如對(duì)于少數(shù)營(yíng)改增前，開(kāi)工時(shí)間較短、開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用發(fā)生比較少的老項(xiàng)目，如果采購(gòu)、施工合同已經(jīng)簽訂、預(yù)測(cè)在未來(lái)有作古進(jìn)項(xiàng)發(fā)票可以進(jìn)行抵扣的，那么就可以建立模型測(cè)算實(shí)際抵扣率和整體稅負(fù)，來(lái)具體判斷采用哪種計(jì)稅辦法。

（二）新項(xiàng)目計(jì)稅辦法分析

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外）稅率為 11%，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向政府部門支付的土地出讓金后的余額為銷售額。即應(yīng)納增值稅 = 銷項(xiàng)稅額 - 進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額 =（全部?jī)r(jià)款 + 價(jià)外費(fèi)用 - 土地出讓金）/（1+11%）*11%，進(jìn)項(xiàng)稅額則依據(jù)可以抵扣的增值稅發(fā)票上的稅額。由此可見(jiàn)，營(yíng)改增后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)想要減輕稅負(fù)，主要取決于兩個(gè)因素：一是可以抵扣的成本有多少，二是可以抵扣的成本對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅率高低。房地產(chǎn)企業(yè)取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票越多，進(jìn)項(xiàng)稅率越高，則稅負(fù)下降較多。

三、營(yíng)改增后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)新老項(xiàng)目納稅籌劃的建議

（一）老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的注意事項(xiàng)

對(duì)于老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅法，需要注意以下幾個(gè)事項(xiàng)：一是36號(hào)文件明確規(guī)定選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，36個(gè)月內(nèi)不得變更為一般計(jì)稅方法計(jì)稅。二是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)需重點(diǎn)關(guān)注并謹(jǐn)慎做好選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的備案工作。36號(hào)文件也明確規(guī)定了房地產(chǎn)新老項(xiàng)目的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，所以企業(yè)對(duì)現(xiàn)有房地產(chǎn)項(xiàng)目的審核，對(duì)于合同內(nèi)容的修改和完善等就顯得尤為重要。否則不僅享用不了老項(xiàng)目簡(jiǎn)易計(jì)稅法下的節(jié)稅籌劃的空間，還可能導(dǎo)致涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）明確新老項(xiàng)目成本費(fèi)用界限，有效規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)須對(duì)新老項(xiàng)目的采購(gòu)和核算進(jìn)行分項(xiàng)管理，尤其要嚴(yán)格區(qū)分新老項(xiàng)目的成本費(fèi)用界限。對(duì)不能夠確認(rèn)是新項(xiàng)目還是老項(xiàng)目產(chǎn)生的費(fèi)用，統(tǒng)一都采用一般計(jì)稅法，也就是由項(xiàng)目來(lái)進(jìn)行承擔(dān)，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)稅額的全額抵扣；如果成本費(fèi)用是通過(guò)新項(xiàng)目以及老項(xiàng)目一起產(chǎn)生的，那么企業(yè)就必須要根據(jù)實(shí)際情況來(lái)采用合理的計(jì)稅方法，讓費(fèi)用能夠在兩者之間進(jìn)行合理的分?jǐn)?，并需將老?xiàng)目的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，新項(xiàng)目取得的進(jìn)項(xiàng)稅不能用于老項(xiàng)目抵扣。明確新老項(xiàng)目成本費(fèi)用界限，可以盡量避免出現(xiàn)少繳或多繳增值稅的情況發(fā)生，給企業(yè)帶來(lái)涉稅風(fēng)險(xiǎn)或損失。

（三）財(cái)務(wù)部門應(yīng)做好營(yíng)改增的銜接和準(zhǔn)備

營(yíng)改增給房地產(chǎn)組織架構(gòu)、營(yíng)銷模式、財(cái)務(wù)管理、稅務(wù)管理、發(fā)票管理、信息系統(tǒng)等帶來(lái)重要影響和挑戰(zhàn)，其中財(cái)務(wù)部門起著承上啟下的重要作用。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一是應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，尤其是增值稅業(yè)務(wù)的學(xué)習(xí)，熟悉國(guó)家稅收政策。二是建立內(nèi)控制度，主要加強(qiáng)增值稅發(fā)票的管理，尤其是進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的認(rèn)證和抵扣，強(qiáng)化增值稅抵扣意識(shí)。另外，由于目前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)正處于營(yíng)改增的過(guò)渡階段，根據(jù)相關(guān)政策，應(yīng)注意以下三種增值稅專用發(fā)票在過(guò)渡期間不能抵扣：一是在營(yíng)改增前簽訂并已履行的材料采購(gòu)合同，在營(yíng)改增后才收到材料并用于營(yíng)改增前未完工的項(xiàng)目，并且在營(yíng)改增后支付款項(xiàng)，而收到的抵扣發(fā)票。二是營(yíng)改增之前采購(gòu)的材料已經(jīng)用于營(yíng)改增前已完工的項(xiàng)目，營(yíng)改增后才支付款項(xiàng)，而收到的抵扣發(fā)票。三是一些非工程采購(gòu)，例如營(yíng)改增前采購(gòu)的設(shè)備、辦公用品、勞保用品等，營(yíng)改增后收到的抵扣發(fā)票。

（四）提高供應(yīng)商的管理，加強(qiáng)合同管理

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)若要重視進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問(wèn)題，就應(yīng)該先重視供應(yīng)商管理，完善供應(yīng)商的管理模式。雖然目前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，由于小規(guī)模納稅人在業(yè)務(wù)談判中較靈活，所以多數(shù)服務(wù)項(xiàng)目或者材料，由小規(guī)模納稅人提供。為了達(dá)到企業(yè)稅負(fù)降低的目的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)盡量選擇納稅人為一般納稅人的供應(yīng)商，才能降低企業(yè)稅負(fù)，讓企業(yè)真正從營(yíng)改增中受益。同時(shí)，加強(qiáng)合同管理，尤其是采購(gòu)合同管理。根據(jù)36號(hào)文件及相關(guān)公告的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)著重關(guān)注合同中的一些條款，例如開(kāi)工日期，間接影響到計(jì)稅方法的選擇；材料供應(yīng)和是否有合法有效的抵扣憑證，直接影響到進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣；還有銷售合同中折扣方式和結(jié)算方式的選擇等。這些都可能對(duì)企業(yè)整體稅負(fù)產(chǎn)生影響。

（五）優(yōu)化與上下游企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅負(fù)與其上下游行業(yè)的稅負(fù)也有著密切的聯(lián)系。企業(yè)應(yīng)當(dāng)借營(yíng)改增改革政策的契機(jī)，對(duì)增值稅的計(jì)算方法作出相應(yīng)的稅務(wù)規(guī)劃，及時(shí)優(yōu)化與上下游行業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式，否則就難以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。具體有以下幾種策略：一是可以通過(guò)改變與上游企業(yè)如建筑施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式。若項(xiàng)目的物料成本占營(yíng)業(yè)成本的比例較大，則將原來(lái)由建筑公司包工包料和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)提供甲供材，這兩種共同存在的經(jīng)營(yíng)模式，改為開(kāi)發(fā)企業(yè)提供甲供材。因?yàn)榻ㄖ┕て髽I(yè)的增值稅稅率為11%，而房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)提供甲供材取得的進(jìn)項(xiàng)稅大多為17%的進(jìn)項(xiàng)稅。這樣一來(lái)可以盡量多的取得進(jìn)項(xiàng)稅額，合理降低企業(yè)稅負(fù)。二是對(duì)下游企業(yè)。如為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售提供服務(wù)的代理商，可以通過(guò)定價(jià)政策的變化，將增值稅部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)。同時(shí)，對(duì)于也屬于增值稅一般納稅人的下游企業(yè)來(lái)說(shuō)，也可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，實(shí)際采購(gòu)成本會(huì)下降，實(shí)現(xiàn)了雙贏。

四、結(jié)語(yǔ)

營(yíng)改增作為目前規(guī)模最大的結(jié)構(gòu)性減稅措施，其最大的特點(diǎn)是減少重復(fù)納稅，促使社會(huì)形成更好的良性循環(huán)，有利于降低企業(yè)稅負(fù)。而現(xiàn)階段房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在針對(duì)營(yíng)改增的銜接和準(zhǔn)備過(guò)程中，必然影響到企業(yè)的稅負(fù)變動(dòng)，因此房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)注意防范可能出現(xiàn)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，做好新老項(xiàng)目的納稅籌劃工作，以提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平。

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基金項(xiàng)目：本論文是基于武昌工學(xué)院科研項(xiàng)目《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)營(yíng)改增稅負(fù)影響分析》的研究成果，項(xiàng)目編號(hào)2017XSC14。