廣義會計系統(tǒng)下的財務報告模式改革*

成都理工大學工程技術學院 張明

廣義會計系統(tǒng)下的財務報告模式改革*

成都理工大學工程技術學院 張明

現(xiàn)行會計系統(tǒng)下的財務報告存在信息反映不夠完整、時效性差和報告單一等缺陷。在研究前人理論的基礎上，本文提出以廣義會計系統(tǒng)為理論基礎，結合REA報告模式、事項報告模式、數(shù)據(jù)庫報告模式和XBRL技術等，以建立一種全新的動態(tài)、按需和實時的網(wǎng)絡財務報告模式。并且為滿足實踐需求，本文設計并詳細闡述了該模式的構建及應用。

廣義會計 價值管理 模式構建 XBRL 網(wǎng)絡財務報告

一、引言

隨著會計環(huán)境的變化，“決策有用觀”正受到青睞，國際會計準則理事會（IASB）在2010年版的概念框架中將決策有用性作為財務報告的唯一目標?，F(xiàn)行財務報告主要側重體現(xiàn)以“受托責任觀”為目標所進行的編制。現(xiàn)行財務報告體系的局限性也正受到越來越多使用者的批評，對現(xiàn)行財務報告模式改進的研究也盛行起來。國外最早提出新的財務報告模式是Sorter等（1969）在《會計評論》上提出的事項報告模式；國內(nèi)研究有文獻記載的最早始于安達信會計公司全球執(zhí)行總裁勞倫斯.A.溫巴奇于1997年在《會計研究》上發(fā)表的《九十年代的財務報告：勢在必改，傳統(tǒng)的財務報告模式正在被打破，現(xiàn)在是會計師們應注意未來發(fā)展的時刻》，受該文的影響，我國學者從1998年起開始了對傳統(tǒng)財務報告模式改造與創(chuàng)新的漫長歷程。多年以來，不同學者從不同的角度研究創(chuàng)新了財務報告模式，但基本都偏重于理論研究，實踐性研究較少，缺乏可操作性。本文基于廣義會計系統(tǒng)，結合Mc Carty提出的REA報告模式、Sorter提出的事項報告模式和Colantoni提出的數(shù)據(jù)庫報告模式，運用XBRL和Web技術，建立一種動態(tài)、按需、實時的新型網(wǎng)絡財務報告模式。

二、廣義會計的概念

20世紀80年代以來，會計受到會計外部信息使用者和內(nèi)部使用者兩方面的挑戰(zhàn)。會計報告存在信息不完整、信息關聯(lián)性不夠、重過去輕未來等問題，與人們的預期值有很大差距。隨著現(xiàn)代管理信息研究的相關學科出現(xiàn)，會計學研究的范疇已被要求重新定位，狹義會計學中只研究財務會計報表披露準則導致“會計危機論”出現(xiàn)。美國會計學家利特爾特認為“會計的最終目標不僅僅是編制財務報表，會計系統(tǒng)應是包含企業(yè)交易、會計手段、簿記規(guī)則和人員組織等內(nèi)容廣泛的系統(tǒng)”。衡量現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營業(yè)績優(yōu)劣的標準不僅僅是企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果這些財務信息，還包括質量、時間、服務和環(huán)境等非財務信息?！捌髽I(yè)價值”這個能反映企業(yè)綜合競爭能力的指標逐漸被大家所推崇。現(xiàn)代企業(yè)越來越重視價值管理，并將價值增值作為企業(yè)追求的目標。狹義會計系統(tǒng)主要提供符合會計確認和計量規(guī)則的價值信息和資金管理，但有相當一部分價值信息由于不屬于傳統(tǒng)會計的概念而游離于會計賬戶系統(tǒng)之外，影響了企業(yè)的價值管理，因此有必要將會計擴展到價值管理范疇。廣義會計就是以“價值管理”為視角，將會計擴展到價值管理范疇，構建一個全新的會計模式。20世紀80年代，我國著名會計學家楊紀琬和閻達五教授提出的“會計管理”實質就是價值管理。價值管理從價值的角度將傳統(tǒng)財務會計、管理會計等有效融合在一起，信息內(nèi)容包括傳統(tǒng)財務會計的要素（如資產(chǎn)、成本、利潤等）和新的會計要素（如質量、時間、市場、服務等），信息類型涵蓋事先的預算計劃信息、事中業(yè)務實時信息和事后反饋信息。

三、現(xiàn)行會計系統(tǒng)下的財務報告模式

從1494年復式簿記創(chuàng)立以來，會計系統(tǒng)一直是記錄與企業(yè)經(jīng)濟活動有關的基本信息系統(tǒng)。但隨著會計內(nèi)部和外部環(huán)境的巨大變化，會計信息的相關性等不斷下降，因此現(xiàn)行會計系統(tǒng)不斷受到信息使用者的批評?，F(xiàn)行會計系統(tǒng)的流程是以賬簿體系為基礎，從會計事項或交易出發(fā)，通過憑證、賬簿等進行會計確認、計量和記錄，最后形成單一的會計報告體系，實現(xiàn)將紛繁復雜的經(jīng)濟活動借助于貨幣計量和一套固定的記賬規(guī)則實現(xiàn)存貯、傳輸，并通過梳理和篩選，保留與會計系統(tǒng)目標相關的信息，過濾掉與系統(tǒng)目標無關的信息，導致所提供的會計信息無法滿足多目標決策的需求?，F(xiàn)行會計系統(tǒng)下財務報告模式如圖1所示。

圖1 現(xiàn)行會計系統(tǒng)下的會計流程及財務報告模式

會計系統(tǒng)是重要的經(jīng)濟管理工具，在“決策有用觀”的指引下，財務報告作為向會計信息使用者提供決策有用信息的重要媒介和渠道，要求其必須能提供滿足不同目標需要的多樣化會計信息，而不是將數(shù)據(jù)固化?，F(xiàn)行會計系統(tǒng)下的財務報告模式主要存在以下缺陷：一是數(shù)據(jù)收集主要關注能貨幣量化的結構化數(shù)據(jù)。傳統(tǒng)的財務報告模式首先從企業(yè)活動中篩選出符合會計事項或交易的能貨幣化的經(jīng)濟活動作為會計活動起點，將一些重要的不可貨幣化的非結構化數(shù)據(jù)過濾掉，如企業(yè)的人力資源、智力資本、知識產(chǎn)權和創(chuàng)新能力等，這些不能貨幣量化的非結構化數(shù)據(jù)在當今知識經(jīng)濟時代是企業(yè)的核心競爭力，是評價企業(yè)發(fā)展的前景、衡量企業(yè)內(nèi)在價值的重要因素。二是現(xiàn)行系統(tǒng)下的財務報告一個重要缺陷是時滯性?，F(xiàn)行會計系統(tǒng)是一個封閉的系統(tǒng)，憑證的編制總是滯后于經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的時間，財務報告的編制、報送和披露采用定期報告模式，間隔時間更長，無法實現(xiàn)會計流程、工作流程、業(yè)務流程的“三流”同步，無法滿足企業(yè)信息使用者對信息動態(tài)、實時的需求，導致與決策的相關性、及時性減弱。另外還忽略了財務管理的時間價值，影響企業(yè)對價值管理的應用。三是傳統(tǒng)財務報告是統(tǒng)一規(guī)則下的單一報告模式，是按照統(tǒng)一標準、通用格式向所有用戶傳輸相同信息，忽視了不同信息使用者不同決策需要的差異性，無法滿足不同信息使用者的個性化需求。

四、新型財務報告模式的構建要求

第一，擴大財務報告提供的信息范疇。財務報告的目的是為了滿足信息使用者決策時對信息的需求，減少因信息不對稱帶來的信息風險，優(yōu)化資源配置。因此新型財務報告必須能提供比較全面的經(jīng)濟業(yè)務信息?，F(xiàn)行會計系統(tǒng)下的財務報告由于受數(shù)據(jù)收集、處理和披露手段、技術和成本的約束，主要關注的數(shù)據(jù)是貨幣化的財務信息，對非貨幣化的非財務信息關注、披露不夠，提供的信息不能全面反映企業(yè)價值及對未來發(fā)展前景進行評價。21世紀是知識經(jīng)濟的時代，一些非貨幣財務信息的價值遠超過貨幣財務信息，新型財務報告必須能提供這些重要信息。非貨幣化信息主要包括如技術研發(fā)能力、產(chǎn)品市場信息、管理層治理能力、企業(yè)社會關系網(wǎng)絡、人力資源、智力資本、知識產(chǎn)權等。財務報告信息范疇的增加不僅體現(xiàn)在信息的數(shù)量上，更重要的是信息質量的提升。

第二，財務報告必須是動態(tài)實時報告。21世紀是一個信息瞬息萬變的時代，信息在決策過程中扮演的角色愈發(fā)重要。因此從信息的時間價值看，投資者在決策時希望實時、動態(tài)、全面掌握企業(yè)信息，減少因信息不對稱性帶來的信息風險。傳統(tǒng)財務報告采用的定期、固化財務信息披露的模式已經(jīng)落后。新型財務報告應在信息的收集、處理、加工、披露環(huán)節(jié)都可以實現(xiàn)電子化和網(wǎng)絡化，隨時生成各種經(jīng)營活動的動態(tài)財務報告，為信息使用者隨時提供企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等查詢，實現(xiàn)經(jīng)營活動與財務報告同步，信息使用者能依據(jù)實時財務信息作出決策。

第三，財務報告必須滿足信息使用者個性化的需求。不同信息使用者要從財務報告中獲取的信息價值是多樣化的，因此對財務信息關注的重點是不相同的。傳統(tǒng)財務報告是一種大批量生產(chǎn)的通用報告模式，不同信息使用者被提供的是相同財務信息，忽略了使用者差異化的需求，降低了財務信息為決策提供服務的效率。解決會計信息使用者需求的差異是會計信息披露噬待解決的新課題。

第四，財務會計應與管理會計融合?，F(xiàn)行會計系統(tǒng)事先將不屬于會計事項或交易的經(jīng)濟活動在進入會計賬戶系統(tǒng)之前已過濾掉，大量經(jīng)濟活動信息被過濾導致業(yè)務流與信息流的不同步，同時通過過濾的會計事項被按照一套確定的會計確認標準進行確認、計量和記錄，以報告方式披露，也使得會計信息流與業(yè)務流時間上產(chǎn)生不同步。這作為會計兩大分支的財務會計與管理會計，都以企業(yè)經(jīng)營活動為研究對象，數(shù)據(jù)來源具有相似性，但在實踐中卻是各自設置一套系統(tǒng)獨自運行，財務會計系統(tǒng)主要負責對外，管理會計系統(tǒng)主要負責對內(nèi)，造成會計效率低下和資源浪費。特別是財務會計系統(tǒng)只核算和反映屬于會計事項或交易的經(jīng)濟活動，且這些經(jīng)濟活動被按照一套確定的會計確認標準進行確認、計量和記錄，以報告方式披露。眾多非會計事項或交易被屏蔽，導致會計信息流與業(yè)務流不同步。這些問題僅依靠財務會計系統(tǒng)是無法解決的，而管理會計系統(tǒng)則可能打破現(xiàn)行會計賬簿體系，利用靈活多樣的確認和計量規(guī)則，建立起一個更廣泛而與經(jīng)濟業(yè)務活動相融合的開放會計系統(tǒng)，使決策的相關性和及時性得到改善，提高信息質量，更好地滿足內(nèi)部和外部管理的需求。

五、基于廣義會計系統(tǒng)的財務報告模式構建

廣義會計系統(tǒng)是一個決策支持系統(tǒng)，應實現(xiàn)工作流程、業(yè)務流程和信息流同步開放的會計系統(tǒng)，因此它要求從原始的經(jīng)濟活動開始記錄，不需要過濾掉任何信息，借助現(xiàn)代信息技術實現(xiàn)實時分類匯總。Colantoni（1971）提出數(shù)據(jù)庫報告模式，實現(xiàn)了所有經(jīng)濟活動以基本信息單位儲存，供使用者根據(jù)需要選取數(shù)據(jù)。Mc Carty（1982）提出了REA（Resource,Event,Agent）報告模式為非財務信息的確定提供了參考。適用于財務報告層面的XBRL分類標準和應用于交易層面的XBRL—GL分類標準技術的成熟為數(shù)據(jù)的精確標記及分層記錄提供了技術支持，Web技術提供了動態(tài)傳輸數(shù)據(jù)的可能。廣義會計系統(tǒng)下的財務報告模式是融合了以上內(nèi)容且包含了管理會計需要的一種新型開放式的網(wǎng)絡財務報告模式（見圖2）。

改進的財務報告模型將合理發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務依據(jù)一定標準記錄到基本數(shù)據(jù)庫，不同用戶根據(jù)自身需求形成用戶需求數(shù)據(jù)庫，結合基本數(shù)據(jù)庫和方法庫，利用報告生成器和XBRL技術形成財務報告數(shù)據(jù)庫，向不同的用戶進行按需處理和實時報告。

一是以合理發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)信息為起點。這些經(jīng)濟業(yè)務信息包括如供應商管理信息、生產(chǎn)管理信息、客戶關系管理信息等，即包含貨幣化的信息，也包含了非貨幣化的信息，并在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時就記錄在相關業(yè)務管理系統(tǒng)，改變了現(xiàn)代會計系統(tǒng)僅以憑證方式記錄會計信息的不足。

二是設立基本數(shù)據(jù)庫和方法庫?；緮?shù)據(jù)庫主要是記錄基本事項，首先借鑒REA模型思路，將交易事件分為資源（如存貨等）、事件（采購、銷售等）、參與者（供應商、客戶等）和原始憑證信息（發(fā)票、單據(jù)等）并進行建模，然后采用利用交易層面的XBRL-GL分類標準進行構建，保證每一個業(yè)務中的每一個數(shù)據(jù)都具有唯一的身份識別標簽，方便了信息的交換與傳遞，使提供個性化財務報告成為可能。由于REA模型存儲的信息不僅僅包括會計基本數(shù)據(jù)，還包括眾多非財務信息，因此避免了會計人員人為過濾掉一些有用的重要信息，提供了實現(xiàn)業(yè)務流、信息流的同步。方法庫主要存放會計方法、會計計量屬性、會計準則和經(jīng)驗慣例等。信息使用者可以根據(jù)自己的需求，通過方法庫存貯的信息選擇相關條件進行組合，形成滿足使用者決策的個性化信息。

三是設置用戶需求數(shù)據(jù)庫?？蛻粜枨髷?shù)據(jù)庫依據(jù)XBRL技術來實現(xiàn)，主要記錄、保存用戶不同需求信息。用戶通過友好的開放式操作界面，經(jīng)授權登陸企業(yè)數(shù)據(jù)庫進行信息查詢。為了方便有經(jīng)驗和經(jīng)驗欠缺的用戶進行操作，設置一個模型庫，該模型庫是開放的系統(tǒng)，分為基本模型和自由組合模型，主要存儲生成用戶所需的各種報告模型，滿足決策需求。對于經(jīng)驗欠缺用戶來說，可以選擇基本模型，對于經(jīng)驗豐富的用戶，可以根據(jù)提供的各種子模型進行組合，同時還允許用戶對該模型進行修改和添加，進行二次開發(fā)，更好地滿足用戶的需求。

四是構建報告生成器。報告生成器是為信息使用者提供所需財務報告的簡捷工具，就像電視機的頻道。信息使用者根據(jù)用戶需求數(shù)據(jù)庫發(fā)出的指令，利用報告生成器選擇具體的項目、類型和表達方式，實現(xiàn)財務報告的即時編制。

五是設置報告數(shù)據(jù)庫。報告數(shù)據(jù)庫也是基于XBRL技術實現(xiàn)的，與基本數(shù)據(jù)庫具有映射關系的數(shù)據(jù)庫，主要是生成財務報告層面信息。XBRL-GL標準構建的基本數(shù)據(jù)庫記錄的是原始業(yè)務數(shù)據(jù)，主要是對內(nèi)提供信息，要提供對外信息需要建立財務報告層面的XBRL財務報告分類標準。

圖2 廣義會計系統(tǒng)下會計流程及財務報告模式

六、新型網(wǎng)絡財務報告模式的難點

第一，要解決財務信息的“唯一標準”和“多標準化支持系統(tǒng)”?，F(xiàn)代技術的發(fā)展解決了傳統(tǒng)財務報告確認和計量的單一性，實現(xiàn)了多元化，滿足了不同信息使用者的需求。從滿足信息使用者角度看，多標準化的會計信息雖然提高了會計信息質量，但由于受到利益相關者決策時的影響，采用多個會計信息標準會造成各方難以協(xié)調和統(tǒng)一，這與會計作為監(jiān)督工具所要求的“唯一標準”相矛盾，這是現(xiàn)代財務報告發(fā)展面臨的兩難境地，不是單純的理論和技術問題能解決的，還涉及許多非理論因素。

第二，信息不足與信息超載的矛盾。傳統(tǒng)財務報告被詬病的一個主要原因是其內(nèi)容主要關注的是貨幣化的財務信息，對非貨幣化的信息反映不足，滿足不了信息使用者決策所需的信息。而在21世紀，一些非財務信息對信息使用者的價值遠超財務信息，因此對財務報告內(nèi)容的改進提出了應包含財務信息和非財務信息的全面信息要求，這樣就容易造成信息量超載。但是我們也不能無限制地包含所有信息，信息過多會帶來標準制定的困難和增加企業(yè)的負擔，信息過少又會造成數(shù)據(jù)源不足，滿足不了信息使用者的決策所需。如何確定有效信息和信息量多寡的標準是財務報告研究者面臨的又一大難題。

*本文系成都理工大學工程技術學院資助項目“會計事務所社會責任信息披露研究”(項目編號：C112016010)階段性研究成果。

［1］陳良華：《價值管理：一種泛會計概念的提出》，《會計研究》2002年第10期。

（編輯 張芬）