實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)財(cái)稅處理探微

廣州市荔灣區(qū)國(guó)家稅務(wù)局 謝銘杰

實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)財(cái)稅處理探微

廣州市荔灣區(qū)國(guó)家稅務(wù)局 謝銘杰

本文從擔(dān)保物權(quán)的概念特征出發(fā)，通過探討擔(dān)保物權(quán)和債權(quán)的法理基礎(chǔ)以及兩者的聯(lián)系和區(qū)別，引申出實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)和債務(wù)重組在財(cái)稅處理方法上的差異，進(jìn)一步提出實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的財(cái)稅處理原則并試舉例說明，最后給出相關(guān)建議供稅收實(shí)務(wù)參考。

擔(dān)保物權(quán) 債權(quán) 財(cái)稅處理 債務(wù)重組

一、擔(dān)保物權(quán)的概念、特征及相關(guān)稅法規(guī)定

（一）擔(dān)保物權(quán)的概念與特征根據(jù)擔(dān)保物的不同，擔(dān)?？梢苑譃槿说膿?dān)保、金錢擔(dān)保和物的擔(dān)保。其中，人的擔(dān)保是指以人的信譽(yù)擔(dān)保債務(wù)的履行（保證），金錢擔(dān)保是指在債務(wù)以外再支付一定數(shù)額的金錢來擔(dān)保債務(wù)的履行（定金），物的擔(dān)保是指以特定的非金錢財(cái)產(chǎn)來擔(dān)保債務(wù)的履行（抵押、質(zhì)押和留置）。與前兩者相比，物的擔(dān)?？梢詾閭鶛?quán)人設(shè)定擔(dān)保物權(quán)，提供更高程度的安全保障，因此在實(shí)務(wù)中廣為采用。所謂擔(dān)保物權(quán)，一般是指以擔(dān)保債務(wù)履行為目的，以債務(wù)人或第三人的特定物或權(quán)利作為擔(dān)保物，在債務(wù)人不依約履行債務(wù)或者出現(xiàn)約定情形時(shí)，債權(quán)人就擔(dān)保物的交換價(jià)值所享有的優(yōu)先受償?shù)乃餀?quán)。根據(jù)我國(guó)《擔(dān)保法》、《物權(quán)法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國(guó)法定的擔(dān)保物權(quán)包括抵押權(quán)（動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)抵押權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)用益物權(quán)抵押權(quán)）、質(zhì)權(quán)（動(dòng)產(chǎn)質(zhì)權(quán)、權(quán)利質(zhì)權(quán)）和留置權(quán)。

一般認(rèn)為，擔(dān)保物權(quán)具有三個(gè)主要特征：從屬性、物上代位性、不可分性。一是從屬性。擔(dān)保物權(quán)從屬于債權(quán)，擔(dān)保的范圍小于或等于主債務(wù)的金額；二是物上代位性。在擔(dān)保期間，擔(dān)保財(cái)產(chǎn)發(fā)生毀損、滅失或者被征收等情況，擔(dān)保物權(quán)人仍可就獲得的保險(xiǎn)金、賠償金或者補(bǔ)償金等優(yōu)先受償；三是不可分性。擔(dān)保物擔(dān)保債權(quán)的全部范圍；同時(shí)，被擔(dān)保的債權(quán)部分清償?shù)?，剩余未獲清償?shù)膫鶛?quán)仍對(duì)擔(dān)保物享有擔(dān)保物權(quán)。

（二）實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的相關(guān)財(cái)稅法規(guī)規(guī)定實(shí)務(wù)中企業(yè)間發(fā)生實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情況并不少見，然而,目前針對(duì)實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的財(cái)稅處理的專門規(guī)定尚未出臺(tái)，僅散見于一般性規(guī)定。例如，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于……償債……等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！碑?dāng)一項(xiàng)具體業(yè)務(wù)沒有專門的適用規(guī)定時(shí)，實(shí)務(wù)工作者往往會(huì)參照適用性質(zhì)相近或相關(guān)的財(cái)稅處理規(guī)定。由于債務(wù)重組往往伴隨著實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)，而且債務(wù)重組有較多的專門規(guī)定，所以在實(shí)務(wù)中往往會(huì)參考債務(wù)重組的相關(guān)規(guī)定對(duì)實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的稅務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行處理。值得注意的是，盡管實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)在債務(wù)重組中較為常見，但是，從民法原理上分析，擔(dān)保物權(quán)與債權(quán)之間的關(guān)系是既有緊密聯(lián)系又有明顯區(qū)別，因此，在參考債務(wù)重組相關(guān)規(guī)定時(shí)應(yīng)針對(duì)各自特點(diǎn)區(qū)別對(duì)待處理。

二、實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的財(cái)稅處理解析

（一）債務(wù)重組的財(cái)稅處理原則如前所述，債務(wù)重組的財(cái)稅處理包括兩項(xiàng)內(nèi)容：一是轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)按公允價(jià)值視同銷售確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；二是按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值清償債務(wù)確認(rèn)債務(wù)重組利得或損失。

［例1］甲公司欠乙公司貨款1000萬元。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以其20輛自用運(yùn)輸汽車償還債務(wù)。該批汽車賬面凈值600萬元（賬面余額800萬元，已計(jì)提折舊200萬元，假設(shè)稅法、會(huì)計(jì)計(jì)提折舊處理一致)，公允價(jià)值700萬元。據(jù)此，債務(wù)人甲公司的財(cái)稅處理如下,具體分析見圖1：

圖1

借：應(yīng)付賬款1000

累計(jì)折舊200

貸：固定資產(chǎn)800

固定資產(chǎn)清理100

營(yíng)業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）300

借：固定資產(chǎn)清理100

貸：營(yíng)業(yè)外收入100

［例2］甲公司欠乙公司貨款650萬元。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以其20輛自用運(yùn)輸汽車償還債務(wù)。該批汽車賬面凈值600萬元（賬面余額800萬元，已計(jì)提折舊200萬元，假設(shè)稅法、會(huì)計(jì)計(jì)提折舊處理一致)，公允價(jià)值700萬元。據(jù)此，債務(wù)人甲公司的財(cái)稅處理如下,具體分析見圖2：

借：應(yīng)付賬款650

累計(jì)折舊200

營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）50

貸：固定資產(chǎn)800

固定資產(chǎn)清理100

借：固定資產(chǎn)清理100

貸：營(yíng)業(yè)外收入100

圖2

不難看出，在債務(wù)重組中，債務(wù)人最終確認(rèn)利得（或損失）的金額實(shí)際上是債務(wù)清償額與轉(zhuǎn)讓交付的非貨幣性資產(chǎn)的賬面凈值之間的差額。因此，有確定的債務(wù)清償額，對(duì)于適用債務(wù)重組的財(cái)稅處理是關(guān)鍵因素。

（二）擔(dān)保物權(quán)與債權(quán)的法理基礎(chǔ)及其異同如前所述，擔(dān)保物權(quán)的發(fā)生必須以債權(quán)的存在為前提，具有債權(quán)從屬性，因此擔(dān)保物權(quán)與債權(quán)具有天然的聯(lián)系，但是從法理上而言，擔(dān)保物權(quán)仍然屬于物權(quán)，不宜與債權(quán)一概而論。

首先，抵押人、質(zhì)押人等物上擔(dān)保人是債務(wù)人之外的第三人，其對(duì)債權(quán)人所承擔(dān)的擔(dān)保責(zé)任，是擔(dān)保物權(quán)法律關(guān)系，而非債權(quán)法律關(guān)系，因此，認(rèn)為實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)與債務(wù)重組并無二致的觀點(diǎn)，是忽略了擔(dān)保物權(quán)法律關(guān)系和債權(quán)法律關(guān)系的區(qū)別。正是因?yàn)樵趯?shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)代償后擔(dān)保人可以向債務(wù)人追償，所以在對(duì)實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)進(jìn)行財(cái)稅處理時(shí)，必須考慮如何確認(rèn)計(jì)量擔(dān)保人的追償權(quán)以及無法追償時(shí)涉及的資產(chǎn)損失問題。

其次，抵押人、質(zhì)押人等物上擔(dān)保人的擔(dān)保責(zé)任有別于債務(wù)人承擔(dān)的債務(wù)清償責(zé)任。從交付結(jié)果分析，物上擔(dān)保人對(duì)債權(quán)人所承諾的只是履行交付擔(dān)保物的義務(wù)，并不承諾擔(dān)保物必須實(shí)現(xiàn)特定的金額。盡管《物權(quán)法》第193條規(guī)定，抵押權(quán)人對(duì)擔(dān)保物有保全請(qǐng)求權(quán)，可以請(qǐng)求抵押人停止對(duì)抵押物的損害行為以及恢復(fù)原狀或增加擔(dān)保請(qǐng)求權(quán)，但是，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)看到，如果抵押財(cái)產(chǎn)的價(jià)值減少不可歸責(zé)于抵押人，根據(jù)擔(dān)保物權(quán)不可分性，抵押權(quán)人此時(shí)不享有保全請(qǐng)求權(quán)，這也反過來印證了物上擔(dān)保人沒有承諾擔(dān)保物必須實(shí)現(xiàn)特定金額的責(zé)任。簡(jiǎn)而言之，擔(dān)保物權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)的代償金額是不確定的。

再次，物上擔(dān)保人的擔(dān)保責(zé)任與貨物買賣合同中出賣人的交付責(zé)任也是有區(qū)別的。在買賣合同關(guān)系中，出賣人也承擔(dān)了向買受人交付貨物的責(zé)任，類似于物上擔(dān)保人不承諾擔(dān)保物必須實(shí)現(xiàn)特定金額的情形，出賣人也不承諾所交付的貨物必須實(shí)現(xiàn)特定的金額。但是，當(dāng)出賣人不能履行交付貨物的責(zé)任時(shí)，其對(duì)債權(quán)人（買受人）的責(zé)任是明確的（違反約定的賠償金額是確定的）；而在物上擔(dān)保責(zé)任中，當(dāng)債務(wù)人不能履行債務(wù)時(shí)，擔(dān)保人承擔(dān)的擔(dān)保責(zé)任的金額則不確定。事實(shí)上，擔(dān)保物權(quán)一經(jīng)發(fā)生就已經(jīng)落入物權(quán)范疇，與債權(quán)既有聯(lián)系又互相區(qū)別，因此，實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的財(cái)稅處理在參考債務(wù)重組的相關(guān)規(guī)定時(shí)應(yīng)加以區(qū)分適用。

（三）實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的財(cái)稅處理原則一是轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)按公允價(jià)值視同銷售確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。與債務(wù)重組類似，由于擔(dān)保物的轉(zhuǎn)移屬于資產(chǎn)的所有權(quán)變動(dòng)，而且擔(dān)保物對(duì)外交付可換入對(duì)債務(wù)人的追償權(quán)，所以，在擔(dān)保物權(quán)人實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)時(shí)，物的擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)視同銷售處理，即將資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面凈值之間的差額確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓收益或損失。二是按擔(dān)保協(xié)議代償債務(wù)金額確認(rèn)擔(dān)保人對(duì)債務(wù)人的追償權(quán)。與債務(wù)重組一般會(huì)導(dǎo)致債務(wù)消滅的法律后果不同，在實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)代償后，物的擔(dān)保代償人可以向債務(wù)人進(jìn)行追償，追償權(quán)應(yīng)當(dāng)按擔(dān)保人與擔(dān)保物權(quán)人達(dá)成一致協(xié)議的代償?shù)謧痤~進(jìn)行初始計(jì)量。三是實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的最終損失為擔(dān)保物賬面凈值與追償權(quán)可收回金額之間的差額。在債務(wù)重組中，債務(wù)人以低于債務(wù)清償額的資產(chǎn)抵債時(shí)，可能會(huì)有重組利得，但是在實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)過程中，由于擔(dān)保物權(quán)法律關(guān)系中并沒有承諾特定的代償金額，所以擔(dān)保物權(quán)代償人只有損失、沒有利得，最終損失為擔(dān)保物賬面凈值與追償權(quán)可收回金額之間的差額。

（四）實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的財(cái)稅處理示例

［例3］2015年2月，B公司向C銀行貸款1000萬元，期限為一年，由A公司用一臺(tái)機(jī)器設(shè)備作抵押擔(dān)保（該機(jī)器設(shè)備原值1000萬元，折舊年限5年，于2014年2月購入，在2015年2月已提折舊200萬元，賬面凈值和公允價(jià)值都是800萬元）。2016年2月，B公司無力償還貸款，C銀行遂向法院起訴債務(wù)人B公司并要求A公司履行擔(dān)保責(zé)任。2016年2月底，A公司向C銀行移交抵押的機(jī)器設(shè)備（此時(shí)賬面凈值600萬元、公允價(jià)值700萬元）。經(jīng)檢驗(yàn)，由于該機(jī)器設(shè)備保養(yǎng)得宜，所以C銀行同意該機(jī)器設(shè)備折價(jià)700萬元抵償部分債務(wù)。擔(dān)保人向擔(dān)保物權(quán)人移交抵押財(cái)產(chǎn)，擔(dān)保人的財(cái)稅處理如下：

（1）非貨幣資產(chǎn)按公允價(jià)值700萬元視同銷售確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得100萬元（=700-600）；同時(shí)，按追償權(quán)的協(xié)議代償金額700萬元確認(rèn)擔(dān)保人對(duì)債務(wù)人的追償權(quán)。

借：其他應(yīng)收款700

累計(jì)折舊400

貸：固定資產(chǎn)1000

固定資產(chǎn)清理100

借：固定資產(chǎn)清理100

貸：營(yíng)業(yè)外收入100

（2）對(duì)追償權(quán)進(jìn)行評(píng)估，假設(shè)追償權(quán)可收回50萬元，那么資產(chǎn)損失650萬元（=700-50）。

借：資產(chǎn)減值損失650

貸：壞賬準(zhǔn)備650

（3）綜合上述（1）、（2）的處理，擔(dān)保人最終確認(rèn)實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的損失為擔(dān)保物賬面凈值600萬元與追償權(quán)可收回金額50萬元之間的差額550萬元。

［例4］2015年2月，甲公司與乙公司簽訂賒銷購貨合同，由甲公司向乙公司供應(yīng)原材料，另由丙公司為乙公司提供一臺(tái)機(jī)器設(shè)備作賒銷貨款抵押擔(dān)保（該機(jī)器設(shè)備原值1000萬元，折舊年限5年，于2014年2月購入，在2015年2月已提折舊200萬元，賬面凈值和公允價(jià)值都是800萬元）。2016年2月，乙公司資金鏈斷裂無力償還貨款，甲公司遂向法院起訴債務(wù)人乙公司并要求丙公司履行擔(dān)保責(zé)任。2016年2月底，丙公司向甲公司移交抵押的機(jī)器設(shè)備（此時(shí)賬面凈值600萬元、公允價(jià)值400萬元）。最終甲公司同意該機(jī)器設(shè)備折價(jià)400萬元抵償部分債務(wù)。擔(dān)保人向擔(dān)保物權(quán)人移交抵押財(cái)產(chǎn)，擔(dān)保人的財(cái)稅處理如下：

（1）非貨幣資產(chǎn)按公允價(jià)值400萬元視同銷售確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失200萬元（=400-600）；同時(shí)，按追償權(quán)的協(xié)議代償金額400萬元確認(rèn)擔(dān)保人對(duì)債務(wù)人的追償權(quán)。

借：其他應(yīng)收款400

累計(jì)折舊400

固定資產(chǎn)清理200

貸：固定資產(chǎn)原值1000

借：營(yíng)業(yè)外支出200

貸：固定資產(chǎn)清理200

（2）對(duì)追償權(quán)進(jìn)行評(píng)估，假設(shè)追償權(quán)可收回50萬元，那么資產(chǎn)損失350萬元（=400-50）。

借：資產(chǎn)減值損失350

貸：壞賬準(zhǔn)備350

（3）綜合上述（1）、（2）的處理，擔(dān)保人最終確認(rèn)實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的損失仍然為擔(dān)保物賬面凈值600萬元與追償權(quán)可收回金額50萬元之間的差額550萬元。

［例5］2015年2月，B公司向C銀行貸款1000萬元，期限為兩年，由A公司用一批螺紋鋼作抵押擔(dān)保（該批螺紋鋼當(dāng)時(shí)賬面價(jià)值和公允價(jià)值都是800萬元）。2017年2月，B公司無力償還貸款，C銀行遂向法院起訴債務(wù)人B公司并要求A公司履行擔(dān)保責(zé)任。2017年2月底，A公司向C銀行移交抵押的螺紋鋼。此時(shí)該批螺紋鋼公允價(jià)值1200萬元，但是考慮到近年鋼材市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)較大，加上A公司債務(wù)纏身不愿聲張，為減少不確定因素，A公司與C銀行妥協(xié)，決定該機(jī)器設(shè)備折價(jià)700萬元抵償部分債務(wù)。擔(dān)保人向擔(dān)保物權(quán)人移交抵押財(cái)產(chǎn)，擔(dān)保人財(cái)稅處理如下：

（1）非貨幣資產(chǎn)按公允價(jià)值1200萬元視同銷售確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得400萬元（=1200-800）；同時(shí)，按追償權(quán)的協(xié)議代償金額700萬元確認(rèn)擔(dān)保人對(duì)債務(wù)人的追償權(quán)。

借：債權(quán)700

營(yíng)業(yè)外支出500

貸：其他業(yè)務(wù)收入1200

借：其他業(yè)務(wù)成本800

貸：存貨800

（2）對(duì)追償權(quán)進(jìn)行評(píng)估，假設(shè)追償權(quán)可收回50萬元，那么資產(chǎn)損失650萬元（=700-50）。

借：資產(chǎn)減值損失650

貸：壞賬準(zhǔn)備650

（3）綜合上述（1）、（2）的處理，擔(dān)保人最終確認(rèn)實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的損失仍然為擔(dān)保物賬面凈值800萬元與追償權(quán)可收回金額50萬元之間的差額750萬元。

（4）與例3、例4不同的是，在例5中的營(yíng)業(yè)外支出500萬元包含了本應(yīng)增加但實(shí)際并未增加的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得400萬元（實(shí)際上應(yīng)為損失）和擔(dān)保代償債務(wù)損失100萬元，所以，擔(dān)保人最終確認(rèn)實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的損失實(shí)際上也可以理解為追償權(quán)資產(chǎn)損失650萬元與擔(dān)保代償債務(wù)損失100萬元之和等于750萬元，而按公允價(jià)值視同銷售確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得則與營(yíng)業(yè)外支出（本應(yīng)增加但實(shí)際并未增加的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）相抵消。

三、實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)財(cái)稅處理建議

（一）利用實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)規(guī)避納稅義務(wù)盡管稅收法規(guī)要求申報(bào)披露關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)，但是受限于人手不足和信息匱乏等問題，在實(shí)際工作中稅務(wù)機(jī)關(guān)往往無法完全掌握涉及三方甚至多方的復(fù)雜業(yè)務(wù)安排的實(shí)質(zhì)。如前所述，在實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)業(yè)務(wù)中，擔(dān)保物的公允價(jià)值、債權(quán)人與擔(dān)保人的協(xié)議代償債務(wù)額以及擔(dān)保人在代償后對(duì)債務(wù)人追償權(quán)的可收回金額的確認(rèn)和計(jì)量是影響實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)財(cái)稅處理結(jié)果的關(guān)鍵因素，而在實(shí)務(wù)中這三者如何計(jì)量基本取決于當(dāng)事人的判斷協(xié)商，由此給實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的財(cái)稅處理帶來較大的操縱彈性，企業(yè)可以利用設(shè)定和實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)來掩蓋交易實(shí)質(zhì)，從而達(dá)到規(guī)避納稅義務(wù)的目的。

（二）制訂和執(zhí)行相關(guān)規(guī)定時(shí)注意利益均衡隨著經(jīng)濟(jì)逐步走入下行軌道，企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)問題必須通過實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)理清債權(quán)債務(wù)關(guān)系的情況也越來越多，而明確、清晰的關(guān)于實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)財(cái)稅處理的規(guī)定，將會(huì)有助于阻斷債務(wù)在擔(dān)保鏈的擴(kuò)散延伸、推進(jìn)供給側(cè)改革。然而，由于目前沒有統(tǒng)一明確的專門規(guī)定，所以各地稅務(wù)部門在遇到實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)案件時(shí)往往做法不一，因此應(yīng)當(dāng)盡快出臺(tái)相關(guān)規(guī)定。值得注意的是，在制訂和執(zhí)行相關(guān)規(guī)定時(shí)，不宜為了堵塞避稅漏洞就主觀片面地否認(rèn)公允價(jià)值的運(yùn)用或者否認(rèn)當(dāng)事人的自主判斷或協(xié)商結(jié)果，只有當(dāng)存在確實(shí)證據(jù)足以舉證納稅人單純以設(shè)定和實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)來掩蓋交易實(shí)質(zhì)時(shí)，才可以對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)安排加以定性，否則就有濫用“實(shí)質(zhì)重于形式”之嫌。

［1］任重：《擔(dān)保物權(quán)實(shí)現(xiàn)的程序、實(shí)踐、識(shí)別與制度化》，《法學(xué)研究》2016年第2期。

（編輯 周謙）