關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì) 與概念的理論反思

王麗萍

摘 要：本文通過對馬克思主義認(rèn)識論的理解，運(yùn)用馬克思主義的兩種思維方式，即具體到抽象和抽象到具體，通過內(nèi)部控制歷史演變過程分析出內(nèi)部控制的本質(zhì)，進(jìn)而總結(jié)出企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性和概念范疇。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 概念 本質(zhì)

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）01（c）-114-02

一直以來，內(nèi)部控制的概念都是學(xué)術(shù)界研究討論的重點(diǎn)話題。追究根源，主要在于企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì)屬性和概念范疇的認(rèn)識問題。

亞里士多德認(rèn)為，事物的本質(zhì)有兩重意義：一方面是指“普通的東西”，另一方面是指“個體的東西”，這就是它的“種的屬”這個概念。毛澤東曾經(jīng)指出：“矛盾的普遍性和矛盾的特殊性的關(guān)系，就是矛盾的共性與個性的關(guān)系?！?/p>

我們對于內(nèi)部控制的概念理解，以及內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性可以分為兩個方面：一方面，內(nèi)部控制本身是一種個性，它的本質(zhì)也應(yīng)該凸顯一種個性。另一方面，內(nèi)部控制實際上是以個性確定其內(nèi)涵和職能；以共性確定它的外延和邊界范圍，這樣看來，是“個性”與“共性”二者的統(tǒng)一。

按照馬克思主義認(rèn)識論，企業(yè)的內(nèi)部控制可以從兩個角度來分析，即它的共性和個性，也就是矛盾的普遍性和矛盾的特殊性。內(nèi)部控制的認(rèn)識須經(jīng)歷兩個階段：一是共性的歸納總結(jié)階段，這是縱向分析，從具體到抽象，從實踐到理論，從各種現(xiàn)象中，歸納總結(jié)出矛盾的普遍性，即我們所講的企業(yè)內(nèi)部控制的共性；二是個性的演繹階段，與共性的歸納階段相反，它恰恰是從抽象到具體，從理論到實踐，找出矛盾的特殊性，也就是內(nèi)部控制的個性，從而找到他們之間的內(nèi)在聯(lián)系。共性與個性的深刻理解才能把握好內(nèi)部控制的本質(zhì)。

1 現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展最初產(chǎn)生于工業(yè)革命時期，它經(jīng)歷了三個發(fā)展時期

1.1 內(nèi)部控制的早期——企業(yè)管理的內(nèi)部相互牽制

英國在18世紀(jì)后期發(fā)生了工業(yè)革命，工業(yè)革命帶動了工廠制度的出現(xiàn)。到了19世紀(jì)中期，為了實現(xiàn)對錢財物的控制，美國企業(yè)在組織管理創(chuàng)新，在組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)分配、業(yè)務(wù)程序等方面推出了包括職務(wù)分離和實物牽制這些簡單的內(nèi)部控制體系，達(dá)到了糾錯牽制的目的。進(jìn)入20世紀(jì)后，審計的重心由糾錯牽制轉(zhuǎn)向?qū)徍藞蟊眄椖康目煽啃院驼_性，經(jīng)過一系列的實踐活動，研究總結(jié)出：內(nèi)部控制在報表的可靠與正確性上發(fā)揮著重要的作用。這樣，一套完整的內(nèi)部牽制框架能很好地協(xié)助審計工作，規(guī)劃審計重點(diǎn)。企業(yè)管理者開始強(qiáng)化內(nèi)部牽制，而協(xié)助于外部審計。

可見，早期的內(nèi)部控制有三個特點(diǎn)：（1）內(nèi)部牽制產(chǎn)生于工業(yè)革命時期，工廠制度的誕生為內(nèi)部牽制提供了前提條件，有了發(fā)展的動力，內(nèi)部牽制有了最早的雛形。（2）在當(dāng)時企業(yè)管理把內(nèi)部牽制看做企業(yè)管理的重點(diǎn)，在管理理論與實踐相對貧乏的情況下，內(nèi)部牽制成了企業(yè)管理的核心。（3）內(nèi)部牽制具有牽制約束、防護(hù)引導(dǎo)、糾錯功能，為企業(yè)審計工作提供了大大的方便，在審計中得到認(rèn)可并推廣。換言之，企業(yè)管理者和外部審計者的需求大大推動了內(nèi)部牽制的發(fā)展，成為內(nèi)部牽制的外在動力。

1.2 內(nèi)部控制服務(wù)于審計工作——內(nèi)部控制的本質(zhì)偏離

內(nèi)部控制日漸成熟，20世紀(jì)中后期，企業(yè)經(jīng)營者、管理者已經(jīng)認(rèn)識到內(nèi)部控制已經(jīng)不能單純地作為一種管理內(nèi)在需求，管理者把內(nèi)部控制轉(zhuǎn)變?yōu)橥獠科髽I(yè)的一項監(jiān)管技術(shù)、企業(yè)制度以及政策和程序。

此時，在企業(yè)管理者和外部審計需要的推動影響下，內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性是基于委托代理關(guān)系、規(guī)?；?jīng)營、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)所形成的內(nèi)部稽核制度、監(jiān)督與制衡機(jī)制和管理控制及其相應(yīng)的管理活動；由內(nèi)部控制本質(zhì)屬性派生出來的次要屬性，體現(xiàn)在內(nèi)部控制的一系列的控制方法、措施、制度、政策或程序，它們在治理會計虛假信息，減輕審計業(yè)務(wù)，提高審計效率方面發(fā)揮著重要的作用。然而這種派生的屬性卻被過度強(qiáng)化，特別是審計界過度強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的監(jiān)管效率，審計效果，而忽視了其本質(zhì)，導(dǎo)致內(nèi)部控制偏離其軌道，在審計服務(wù)方面越走越遠(yuǎn)，忽略其動態(tài)屬性，作為一個管理系統(tǒng)在企業(yè)內(nèi)部的重要職責(zé)。

這種內(nèi)部控制存在著固有的缺陷：內(nèi)部控制已失去其整體性，偏離了內(nèi)部控制的本質(zhì)，偏重于服務(wù)外部審計工作，阻礙了內(nèi)部控制的理論與實踐的發(fā)展。

1.3 內(nèi)部控制回歸到管理導(dǎo)向

近30年來，內(nèi)部控制在其范圍、功能方面開始整合，慢慢彌補(bǔ)其缺陷，回歸其本性。1992年COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控——整合框架》報告（簡稱COSO報告），認(rèn)為“內(nèi)部控制是一個由企業(yè)董事會、管理層和其他員工實施的，為經(jīng)營的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證的過程?！边@一定義，從動態(tài)管理的角度重新理解和認(rèn)識了內(nèi)部控制的本質(zhì)。打破了內(nèi)部作為制度和規(guī)定的狹義理解。COSO報告接納多數(shù)人的觀點(diǎn)，為內(nèi)部控制的交流提供了一種通用語言，使內(nèi)部控制更有效果；并且該報告認(rèn)同了內(nèi)部控制的管理屬性，認(rèn)為“內(nèi)部控制由緊密融入到企業(yè)管理過程的控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五大要素所組成，并且相互形成一個有機(jī)的整體”。

隨后，內(nèi)部控制的發(fā)展大致又經(jīng)歷了以下幾個階段，1996年COSO發(fā)布了“衍生產(chǎn)品使用中的內(nèi)部控制問題”的報告，這一報告提出如果有一套管理衍生產(chǎn)品相關(guān)風(fēng)險的模型，那么就可以來管理任何類型的風(fēng)險。2001年普華公司開發(fā)出一個新的框架體系，用于評價企業(yè)管理層，改進(jìn)企業(yè)風(fēng)險。美國國會于2002年頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》（簡稱SOX法案）。2004年，在COSO報告和SOX法案的基礎(chǔ)上，COSO推出了《企業(yè)風(fēng)險管理——整體框架》（簡稱ERM框架）。ERM框架標(biāo)志著內(nèi)部控制“管理導(dǎo)向”完全取代“審計技術(shù)導(dǎo)向”。

2013年，在全球化的商業(yè)環(huán)境下，企業(yè)的經(jīng)營決策，公司治理要求更高的科技化，利益相關(guān)者尋求更透明和更負(fù)責(zé)的內(nèi)控體系，在這樣的形勢下，COSO提出了新版本。新版本在原來的基礎(chǔ)上，更加認(rèn)定內(nèi)部控制是組織“由不間斷的任務(wù)和活動所組成的一個過程”，強(qiáng)調(diào)“受到組織的董事會、管理階層和其他人員的影響”。

2 內(nèi)部控制的共性

（1）企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì)上是一項動態(tài)的管理活動，是企業(yè)管理者對企業(yè)管理的內(nèi)在需求。在實踐發(fā)展上，它體現(xiàn)了企業(yè)管理者與外部監(jiān)管者之間的博弈。內(nèi)部控制從自發(fā)產(chǎn)生的內(nèi)部牽制，糾錯防護(hù)，后慢慢過渡到以可靠性和正確性為主要目的，提高審計效率，在外部監(jiān)管者的推動下，演化到以提高經(jīng)營效率，防范風(fēng)險為目的，由政府部門強(qiáng)制推行。

（2）企業(yè)內(nèi)部控制在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)揮著不可替代的作用，它保證了企業(yè)生產(chǎn)的順利進(jìn)行，在不同年代，企業(yè)生產(chǎn)對內(nèi)部控制有不同的要求，但是其本質(zhì)未變，在牽制、防護(hù)、引導(dǎo)方向上內(nèi)部控制發(fā)揮著不可替代的作用。內(nèi)部控制提供一個保障系統(tǒng)，它保證企業(yè)生產(chǎn)目標(biāo)的順利完成。同時，真正體現(xiàn)出內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性。

（3）企業(yè)內(nèi)部控制客觀上與審計有著密切的聯(lián)系。內(nèi)部控制大大提高了審計效率，審計效果，相應(yīng)的注冊會計師審計一定程度上推動了內(nèi)部控制的變遷，在新的環(huán)境下，審計又能適應(yīng)內(nèi)部控制的發(fā)展要求。這種聯(lián)系，推動了人們對內(nèi)部控制的深刻認(rèn)識，使利益相關(guān)者正確認(rèn)識內(nèi)部控制本質(zhì)屬性與概念框架。

綜上，企業(yè)內(nèi)部控制可以看做是一項特殊的企業(yè)管理活動，它是動態(tài)的，復(fù)雜的框架體系。隨著企業(yè)管理者，利益相關(guān)者對內(nèi)部控制的深刻認(rèn)識，內(nèi)部控制在企業(yè)的生存發(fā)展中發(fā)揮著越來越重要的作用，具有社會性與技術(shù)性雙重屬性。

參考文獻(xiàn)

[1] 白華，高立.財務(wù)報告內(nèi)部控制：一個悖論[J].會計研究，2011（3）.

[2] 財政部會計司.英國和法國企業(yè)內(nèi)部控制考察報告[J].會計研究，2007（9）.

[3] 蔡吉甫.內(nèi)部控制框架構(gòu)建的產(chǎn)權(quán)理論研究[J].審計與經(jīng)濟(jì)研究，2006（6）.

[4] COSO.內(nèi)部控制整合框架[M].方紅星，譯.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2008.

[5] 樊行健，劉光忠.關(guān)于構(gòu)建政府部門內(nèi)部控制概念框架的若干思考[J].會計研究，2011（10）.

[6] 李連華，汪祥耀.內(nèi)部控制規(guī)范的國際分野與融合[J].中國注冊會計師，2010（5）.

[7] 林斌，舒?zhèn)?，李萬福.COSO框架的新發(fā)展及其評述——基于IC-IF征求意見稿的討論[J].會計研究，2012（11）.