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    內部審計組織體制:理論框架和例證分析

    2017-05-21 22:22:42張竹林鄭石橋
    會計之友 2017年9期
    關鍵詞:權威性獨立性

    張竹林+鄭石橋

    【摘 要】 內部審計組織體制是指不同層級的內部審計機構之間的關系,具體包括兩個維度,一是下屬單位內部審計機構的領導體制,二是內部審計機構的組織層級設置,上述兩個維度組合起來,形成四種內部審計組織體制:分級管理體制、雙重管理體制、垂直管理/分散辦公體制、垂直管理/集中辦公體制。內部審計組織體制的形成有理性思考和錨定兩種路徑,形成路徑不同是內部審計組織體制多樣化的重要原因。內部審計組織體制的效果體現(xiàn)在獨立性、權威性和資源整合三個維度,根據(jù)這三個維度,垂直管理是效果最好的體制。

    【關鍵詞】 內部審計組織體制; 獨立性; 權威性; 審計資源整合; 垂直管理體制

    【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937(2017)09-0132-05

    一、引言

    內部審計體制涉及領導體制和組織體制,前者是指內部審計隸屬關系,后者是指不同層級的內部審計機構之間的關系,本文關注組織體制。對于任何一個大型組織來說,由于存在多層級的委托代理關系鏈,將內部審計置于這個鏈條的何種層級、哪些層級,這是內部審計制度建構的重要問題,不同的選擇會影響內部審計主體的獨立性、權威性,并影響不同層級的內部審計資源整合,最終會決定內部審計制度的效率和效果。

    現(xiàn)有文獻將內部審計組織體制分為垂直管理體制、分級管理體制、雙重管理體制,認為垂直管理型組織體制是最好的體制。然而,關于內部審計組織體制的形成路徑及效果,尚缺乏一個系統(tǒng)的理論框架。本文擬提出這個理論框架。

    二、文獻綜述

    現(xiàn)有文獻主要分析了內部審計不同組織體制的利弊,并達成了一些共識,認為內部審計組織體制的主要類型有垂直管理體制、分級管理體制、雙重管理體制,雖然各種體制都有利弊,但垂直管理型組織體制是最好的體制。

    關于垂直管理體制,多數(shù)文獻持贊成態(tài)度。尚翠杰[1]介紹了農行內部審計體制優(yōu)化的過程,其方向是以總行審計局為管理中心、總行派駐一級分行和二級分行審計機構為審計主體的管理體制。劉燕[2]介紹了浦發(fā)銀行內部審計組織體制,實行董事會領導下的首席審計官負責制,總行設立首席審計官,首席審計官下設四個專業(yè)審計條線和一個審計質量控制條線,在分行設立直屬首席審計官領導的審計特派辦。袁敏[3]介紹了興業(yè)銀行的內部審計組織體制,在總行一級設立審計部,在幾個大城市設立五個審計分部,并向總行審計部報告工作。這一內部審計體制,使內部審計組織機構超脫于經營管理層,保證了獨立性與權威性。劉成等[4]介紹五大國有商業(yè)銀行的內部審計體制改革,認為通過改革,都建立了垂直管理的內部審計組織體系,減少了審計管理層次,加大了總行直接管理的力度。尹維[5]認為,分級管理走向集中管理是現(xiàn)代企業(yè)集團內部審計體制的趨勢,在我國集中管理的趨勢也日漸明顯,在實踐中形成了三種集中管理模式:派駐制,由上級單位委派審計人員到下屬各企業(yè)代為執(zhí)行內部審計工作;派審辦,由上級單位按區(qū)域或業(yè)務設置審計辦公室,對管轄內各下屬企業(yè)代行內部審計工作;審計中心,單獨核算單位,接受委托,對內部單位進行審計,實行審計收費。尹維等[6]考察德國、荷蘭企業(yè)集團的內部審計體制,發(fā)現(xiàn)內部審計大多采用集中式管控模式。也有一些文獻分析了垂直管理體制的缺陷,傅茂松[7]認為,垂直管理體制內部審計組織體系面臨著三大約束:一是管理和成本約束,二是組織架構約束,三是權力配置約束。

    關于分級管理體制,現(xiàn)有文獻主要持批評態(tài)度。尹維[5]認為,分級管理內部審計體制與集團化發(fā)展的要求越來越顯得不匹配,主要體現(xiàn)在:機構設置使審計工作難以做到以獨立、全局的視角看待問題;人員缺乏不符合內部審計質量控制的要求;審計覆蓋率低形成監(jiān)管的空白;審計成果利用的軟性化導致審計價值的低估;審計職務的安排不利于內部審計工作的開展。王玉蘭[8]指出,我國大型國有企業(yè)基本形成了由企業(yè)審計(母公司審計)、子公司審計,甚至到子子公司審計的多級審計體系,遺憾的是普遍缺乏內部審計獨立性。為此,應將由國有企業(yè)監(jiān)事會委派改由國家審計機關委派,實現(xiàn)內部審計機構獨立。

    關于雙重管理體制的利弊,有不同的觀點。石玉冰[9]認為,企業(yè)集團的審計模式有兩種,一種是集中模式,即集團公司設立審計機構而子公司不再設立;另一種是分級式的網絡模式。在集團總部設置內部審計總協(xié)調機構,在各子公司總經理領導下設立審計部。在網絡模式下,各內部審計機構組織同時接受本級委托方和上級內部審計組織的雙重領導,這樣做有利于將整個集團的內部審計組織形成一個完整的監(jiān)督體系,發(fā)揮整體效應,有利于各內部審計機構之間的信息溝通。田中山等[10]認為,雙重領導會形成上級公司“管事”、下級公司“管人”的脫節(jié)局面,審計工作獨立性大打折扣。高強等[11]認為,雙重管理模式既有優(yōu)點,也有缺點。其優(yōu)點表現(xiàn)在:比較客觀全面,有利于提高審計派駐辦所在公司的審計積極性,有利于審計派駐辦為所在公司服務,有利于母公司及審計派駐辦所在公司的負責人增強責任意識。雙重管理模式的缺點表現(xiàn)在:因為審計派駐辦人員的工資、福利、費用等都由所在地公司負責,因此,在執(zhí)行審計任務的過程中審計人員容易產生傾向性;由于審計人員受到雙重領導的制約,當領導的意見不一致時,審計人員無法取舍,其獨立性會受到一定影響;在同級別部門中,由于管理歸所在地公司負責,相關部門對其產生一定的制約作用,其在審計的過程中不能毫無顧忌,權威性受到了一定的影響。

    上述文獻綜述顯示,現(xiàn)有文獻對內部審計組織體制的類型及各種體制的利弊都有一定的研究,為我們進一步認知內部審計組織體制奠定了較好的基礎。然而,關于內部審計組織體制的形成路徑及效果,尚缺乏一個系統(tǒng)的理論框架。本文擬致力于這個理論框架。

    三、理論框架

    內部審計組織體制是指不同層級的內部審計機構之間的關系,從現(xiàn)實來看,組織體制呈現(xiàn)多樣化的狀態(tài),這其中的原因是什么?不少的組織在進行內部審計組織體制的改革,這說明,這些組織對現(xiàn)行內部審計組織體制的效果不滿意,那么,內部審計組織體制的效果究竟是什么?上述這些問題都是內部審計組織體制的基礎性問題,本文的理論框架主要是探究這些問題(圖1)。對于內部審計組織體制多樣化的原因,有兩種分析思路,一是將內部審計組織體制作為依存變量,分析引致其變化的解釋變量,尋找內部審計組織體制的規(guī)律;二是分析內部審計組織體制的形成路徑,多種形成路徑也會導致內部審計組織體制多樣化。相對來說,前者需要搞清楚影響內部審計組織體制的主要因素,后者則不需要。就內部審計目標的發(fā)展水準和研究狀況來說,后者更具有可行性。

    (一)內部審計組織體制的概念及類型

    對于大型組織來說,其內部就有多個層級的委托代理關系,內部審計應該設置在哪些層級?如果多個層級都設置了內部審計機構,不同層級的內部審計之間是什么關系?這些都是大型組織在構建內部審計制度時要考慮的重要問題。所以,內部審計組織體制是指不同層級的內部審計機構之間的關系,具體包括兩個維度,第一,對于總部的內部審計機構來說,與其領導體制沒有關系,但是,對于下屬單位的內部審計機構來說,這事實上就是其領導體制,即下屬單位的內部審計機構是歸上級單位的內部審計機構領導,還是歸本單位的管理層來領導,所以,對于這些單位來說,領導體制與組織體制合二為一了。第二,內部審計組織體制還有另外一個問題,即使下屬單位不設置內部審計機構,所有的內部審計機構都歸總部領導,內部審計組織還有個層級設計問題,是按組織層級來設計內部審計層級,還是內部審計組織層級小于委托代理層級,都是可以考慮的方案。

    對于上述兩個維度的不同選擇,內部審計組織體制就出現(xiàn)了多種類型,歸納起來,其基本類型如表1所示。

    垂直管理/分散辦公組織體制下,各下屬領導不設置內部審計機構,總部統(tǒng)一設置內部審計機構,但是,總部的這個內部審計機構并不是都在總部辦公,而是有一部分作為派出機構,設置在總部所在地之外,并對該區(qū)域行使審計職能。

    垂直管理/集中辦公組織體制下,各下屬單位不設置內部審計機構,總部統(tǒng)一設置內部審計機構,并且所有的內部審計人員都集中在總部所在地,對于非總部所在地的內部單位,只是在審計時派出審計組,并不在這些區(qū)域設置派出機構。

    分級管理組織體制是按內部組織層級分別設置內部審計機構,向本組織層級領導負責,上一層級的內部審計機構對下一層級的內部機構沒有直接領導權。

    雙重管理組織體制同樣是按內部組織層級分別設置內部審計機構,但是,每一層級的內部審計機構有兩個領導,一是本組織層級的領導,二是上一層級的內部審計機構。

    一些文獻分析了內部審計不同組織體制的利弊,基本結論是,各種組織體制都各有利弊,但是,相對而言,垂直管理組織體制(包括分散公辦和集中公辦)是最優(yōu)體制。從現(xiàn)實來看,大型組織內部審計都在往這個方向發(fā)展[3-6]。

    (二)內部審計組織體制的形成路徑——內部審計組織體制多樣化的原因

    既然垂直管理組織體制是最好的體制,為什么現(xiàn)實生活中的內部審計組織體制會多樣化呢?筆者認為,內部審計組織形成的多種路徑是其中的重要原因。

    一般來說,內部審計組織體制的形成路徑主要有理性思考路徑和錨定路徑兩類,這兩類不同的路徑,是內部審計組織體制多樣化的重要原因。

    理性思考路徑是指在選擇內部審計組織體制時,首先考慮影響內部審計組織體制效果的各相關因素,分析這些相關因素對內部審計組織體制效果的影響;在此基礎上,對于多種可能的內部審計組織體制進行權衡;最終選擇目前環(huán)境下最適宜的審計組織體制。例如,一些大型組織原來的內部審計組織體制是分級管理,后來發(fā)現(xiàn),這種組織體制的效果并不好,總部之外的各層級審計機構,獨立性和權威性都有欠缺;同時,不同層級之間的內部審計資源難以整合,甚至出現(xiàn)內部審計資源短缺與閑置并存。為了解決分級管理組織體制的上述問題,一些單位調整了內部審計組織體制,將分級管理體制改為垂直管理體制。這種組織體制的調整,無疑是理性思考的結果,所以,屬于理性思考路徑。

    錨定是指決策者在沒有把握的情況下,通常利用某個參照點或錨(Anchor)來降低模糊性,然后再通過一定的調整做出最后的決策。其邏輯過程是,首先選擇一個參照點或錨,然后以參照點或錨進行調整,在此基礎上做出決策。在最終結果中,錨定作用大于調整作用[12],簡單地說,錨定就是對他人的模仿,模仿中也打算做些改變,但是,最終的結果還是模仿起主導作用。內部審計組織體制形成的錨定路徑是按錨定方式來選擇內部審計組織體制。這個路徑的邏輯步驟是,首先選擇一個單位的內部審計組織體制作為參照點,一般來說,這個參照單位會與本單位具有一定的可比性,例如,同一地區(qū)、同一行業(yè)、同一性質等,都可能成為參照單位的選擇標準;在此基礎上,考慮本單位的新信息對內部審計組織體制的影響,這里的新信息就是本單位與參照單位不同,并且對內部審計組織體制還有重要影響的因素。決策者需要找到這些因素,并分析清楚這些因素對內部組織體制的影響。如果確實找到了這些因素,并且分析清楚了這些因素對內部審計組織體制的影響,則最終選擇的內部審計組織體制可能不同于參照單位的內部審計組織體制。但是,一般來說,選擇錨定路徑的主要原因是決策者沒有把握,也就是決策者并沒有搞清楚影響內部審計組織體制的因素,所以,對于本單位的新信息——也就是影響內部審計組織體制的額外因素,可能難以確認,即使找到一些本單位與參照單位的差異,也難以確定這些差異對內部審計組織體制的影響。最終的結果是,本單位的內部審計組織體制基本模仿參照單位。錨定路徑選擇內部審計組織體制是否適宜,其關鍵因素是參照單位的選擇,如果選擇不合適,則內部審計組織體制可能也不合適。

    由于內部審計組織體制的形成路徑包括理性思考路徑和錨定路徑,所以,內部審計組織體制呈現(xiàn)多樣化。

    (三)內部審計不同組織體制的效果——內部審計組織體制對獨立性、權威性和資源整合的影響

    內部審計組織體制多樣化,不同組織體制的效果如何衡量呢?筆者認為,可以從內部審計獨立性、權威性和資源整合三個維度來衡量。獨立性雖然表現(xiàn)為多個方面,但是,最重要的方面是獨立于審計客體,審計工作不受審計客體的影響。在分級管理體制下,各層級的內部審計歸屬本組織層級領導,這種情形下,對本組織層級的領導就不具有獨立性;在雙重管理體制下,某一層級的內部審計還要接受上級內部審計機構的領導,這一定程度上提升了內部審計的獨立性,但是,本組織層級的領導同樣對內部審計具有領導權,所以,這種獨立性是有限的;在垂直管理體制下,內部審計獨立于所有內部單位的領導層,獨立性最強。也許有人會認為,在分級管理體制和雙重管理體制下,每個層級的內部審計對于它所擬審計的客體來說,還是具有獨立性的,事實確實如此。但是,在這兩種組織體制下,每個組織層級的領導都由上級審計機構來審計,本層級的內部審計對本層級的領導不具有獨立性,而在垂直管理體制下,所有的內部審計對所有的內部單位領導都具有獨立性,所以,從內部審計作為一個整體,在垂直管理體制下,其獨立性是提升了。

    權威性是指各管理層級對內部審計結論和建議的重視程度,也就是管理層根據(jù)內部審計發(fā)現(xiàn)或建議而采取行動的動力和壓力。一般來說,理性人對于上級意見的重視程度會高于對下級意見的重視程度。在分級管理體制下,各級內部審計組織提出的結論和建議,對于其所在的管理層級來說,是下級提出的結論和建議,管理層不一定重視;在雙重管理體制下,審計結論和建議已經含有一定程度的上級意味,但是,畢竟本管理層級對內部審計機構還具有領導權,所以,這種重視程度還會有所折扣;在垂直管理體制下,內部審計機構的結論和建議,對于各內部單位來說,都上級的結論和建議,各管理層級的重視程度會顯著高于其他兩種組織體制。

    內部審計資源整合是指不同層級的內部審計資源能否統(tǒng)一協(xié)調地使用,例如,各層級的內部審計工作計劃能否協(xié)調統(tǒng)一、各層級的內部審計人員能否融通地使用等。在分級管理體制下,各層級的內部審計機構基本上是各自圍繞本單位的組織目標來開展工作,審計資源整合較為困難;在雙重管理體制下,由于上級內部審計機構對下級內部審計機構在業(yè)務上具有一定的領導權,審計資源整合有一定的可能性,但是,本級管理層對內部審計具有更大的領導權,所以,這種審計資源整合也是有限的;在垂直管理體制下,內部審計工作計劃統(tǒng)一安排、內部審計人員統(tǒng)一任用,所以,審計資源整合可能性最大。

    以上分析的不同內部審計組織體制的效果,歸納起來如表2所示??傮w來說,垂直管理體制是效果最好的體制①。

    四、例證分析

    本文在厘清內部審計組織體制概念和類型的基礎上,分析了內部審計組織體制的形成路徑及不同組織體制的效果,基本結論是,在多種組織體制中,垂直管理體制是效果最好的體制。下面,來看看現(xiàn)實世界中的內部審計組織體制是否符合本文的理論預期,以一定程度上驗證本文提出的理論框架。

    近年來,我國商業(yè)銀行股份制改造較多,不少的商業(yè)銀行還成為上市公司,在這個過程中,其內部審計組織體制也得到了優(yōu)化,表3是主要商業(yè)銀行的內部審計組織體制。

    表3的資料顯示,我國各大商業(yè)銀行的內部審計,無一例外地采用了垂直管理體制。事實上,我國不少中央企業(yè)的內部審計也實行垂直管理體制。例如,中國聯(lián)通、中國煙草實行垂直管理/派駐制,中國石油實行垂直管理/審計中心制[5],國務院國有資產監(jiān)督管理委員會也要求中央企業(yè)內部審計組織體制要從分散管理向集中管理轉變[13]。上述事例表明,垂直管理體制是我國大型企業(yè)內部審計組織體制的發(fā)展方向,這與本文的理論預期相一致。

    五、結論和啟示

    內部審計組織體制是內部審計制度建構的重要問題,不同的選擇會影響內部審計主體的獨立性、權威性,并影響不同層級的內部審計資源整合,最終會決定內部審計制度的效率和效果。本文在進一步厘清內部審計領導體制類型的基礎上,提出一個關于內部審計組織體制的形成路徑及效果的理論框架,并用這個理論框架來分析內部審計組織體制的若干例證。

    內部審計組織體制是指不同層級的內部審計機構之間的關系,具體包括兩個維度,第一,下屬單位的內部審計機構是歸上級單位的內部審計機構領導,還是歸本單位的管理層來領導;第二,內部審計組織層級設計問題。上述兩個維度組合起來,形成四種內部審計組織體制:分級管理體制、雙重管理體制、垂直管理/分散辦公體制、垂直管理/集中辦公體制。垂直管理/分散辦公組織體制下,所有內部審計機構由總部統(tǒng)一設置,并在非總部所有地設立派駐或分支機構;垂直管理/集中辦公組織體制下,所有內部審計機構由總部統(tǒng)一設置,并且不設立派駐或分支機構;分級管理組織體制是按內部組織層級分別設置內部審計機構,向本組織層級領導負責;雙重管理組織體制同樣是按內部組織層級分別設置內部審計機構,每一層級的內部審計機構同時向本組織層級的領導及上一層級的內部審計機構負責。

    內部審計組織體制的形成路徑主要有理性思考路徑和錨定路徑兩類,理性思考路徑是指在選擇內部審計組織體制時,基于理性分析之后做出選擇;錨定路徑是按錨定方式來選擇內部審計組織體制,也就是參照他人的內部審計組織體制來確定本單位的體制。上述兩種路徑也是內部審計組織體制多樣化的重要原因。

    內部審計組織體制的效果體現(xiàn)在獨立性、權威性和資源整合三個維度,根據(jù)這三個維度,垂直管理是效果最好的體制。

    從現(xiàn)實來看,垂直管理體制已經成為我國大型企業(yè)內部審計組織體制的發(fā)展方向,這與本文的理論預期相一致。

    本文的研究啟示我們,選擇內部審計組織體制要慎重,不恰當?shù)慕M織體制可能導致內部審計獨立性、權威性及資源整合受到負面影響,進而影響內部審計的效率效果。從理論邏輯及現(xiàn)實發(fā)展來看,垂直管理體制效果是最好的。然而,這只是從獨立性、權威性和資源整合三個維度來衡量的體制效果,如果從另外的維度來考慮,未必是這樣的結論。所以,決策者首先要考慮是否還存在其他的重要維度,如果存在,則可能得出不同的選擇。但是,就選擇方式來說,是基于不同體制的效果評價。

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