自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嬔芯?/h1>
2017-05-12 15:24:58解華
合作經(jīng)濟與科技 2017年9期
解華
[提要] 自然資源資產(chǎn)審計是當前審計研究的熱點問題，其中自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嬍且豁梽?chuàng)新的審計理論與實踐構(gòu)想。按照規(guī)范研究方法，類比傳統(tǒng)風險導向?qū)徲?，提出自然資源資產(chǎn)風險審計的概念，并設(shè)計相關(guān)的審計流程，進行風險評估，并提出風險應(yīng)對措施，將審計風險降至可接受的低水平。
關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)審計；風險導向?qū)徲?；風險評估；風險應(yīng)對
基金項目：2017年河北省科技廳軟科學項目：“我國自然資源資產(chǎn)審計理論體系研究：概念、理論模型與研究進展”（項目編號：174576339D）；2016年河北省教育廳高等學校人文社會科學重點項目：“減排責任下低碳供應(yīng)鏈網(wǎng)絡(luò)均衡和協(xié)調(diào)研究”（項目編號：SD161026）階段研究成果
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2017年3月10日
一、引言
自然資源關(guān)系著國家發(fā)展的命脈，是人民生存之本。自然資源資產(chǎn)審計為審計領(lǐng)域翻開了一個新的篇章，諸多學者對其進行了深入地探索和研究?？v觀審計模式的發(fā)展歷程，風險導向?qū)徲嬍悄壳白罹哂袃?yōu)勢和普遍性的審計模式，如果把風險導向?qū)徲嬕氲阶匀毁Y源資產(chǎn)審計當中，那么就構(gòu)成了一個全新的概念，即自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫛０凑诊L險導向?qū)徲嫷睦砟?，自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫅?yīng)以自然資源資產(chǎn)風險為導向，對重大錯報風險進行評估，設(shè)計并實施恰當?shù)膶徲嫵绦颍瑢徲嬶L險降至可接受的低水平。
二、文獻綜述
自20世紀90年代起，隨著西方國家的環(huán)境保護意識不斷加強，資源環(huán)境審計發(fā)展迅猛，對其研究和實踐逐漸深入。Boivin等（1991）分析了環(huán)境審計的主要目的。Black（1998）認為環(huán)境審計的發(fā)展趨勢將從對合規(guī)性的關(guān)注轉(zhuǎn)變?yōu)閷Νh(huán)境系統(tǒng)有效性的評價。由于環(huán)境風險對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)有直接影響，環(huán)境審計師應(yīng)發(fā)揮其職能，識別存在風險的流程點、評估風險的大小、采取措施降低風險。Moor等（2005）分析了在環(huán)境審計中注冊會計師發(fā)揮的重要作用。注冊會計師能夠獨立、客觀地評價企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)，并可以借助專家和工程師的專業(yè)知識進一步了解企業(yè)的流程及其對環(huán)境的不利影響。Tucker等（1998）認為內(nèi)部審計師應(yīng)充分參與到企業(yè)的環(huán)境管理中，重視對環(huán)境系統(tǒng)的審計、對環(huán)境風險敞口的評估和對環(huán)境負債的計量。
在國內(nèi)，周澤紅（2003）闡述了環(huán)境審計風險的概念、三大要素及要素間的關(guān)系，建立了審計風險模型的雛形。劉長翠（2005）對環(huán)境審計風險做出了科學的解釋，并建立了如下模型：環(huán)境審計風險=環(huán)境會計風險×環(huán)境管理風險×環(huán)境檢查風險。蔡春（2014）提到自然資源資產(chǎn)審計內(nèi)容應(yīng)包括戰(zhàn)略與政策審計、合規(guī)性審計、財務(wù)審計、資產(chǎn)負債表審計和績效審計這五個部分。谷樹忠（2016）指出自然資源資產(chǎn)審計，是資源環(huán)境審計的重要方面，是對一個地區(qū)的自然資源資產(chǎn)實物量、質(zhì)量、價值量、使用、投資及收益分配等情況進行的審計。
由國內(nèi)外研究文獻可以發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)外學者都認為環(huán)境審計應(yīng)采用風險導向模式，審計人員應(yīng)更加關(guān)注環(huán)境風險；環(huán)境風險導向?qū)徲嬍黔h(huán)境審計的發(fā)展趨勢和研究重點，部分學者探索性地建立了環(huán)境審計風險模型。但是，已有文獻對自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嬌钊?、系統(tǒng)的研究較少，沒有明確的定義并且尚未形成一套成熟的風險模型和風險審計流程。本文借鑒前人的研究思路和方法，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫷哪Ｐ?，設(shè)計具有可行性的審計流程，并針對審計實施存在的問題提出相應(yīng)的建議。
三、自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嬆Ｐ蜆?gòu)建
自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嬍且粋€全新的概念，將風險導向?qū)徲嬤\用到自然資源資產(chǎn)審計中是一個探索性的嘗試，符合審計的發(fā)展方向。自然資源資產(chǎn)審計，是指各級審計機關(guān)對同級或下級政府在本地區(qū)自然資源資產(chǎn)保護和保全、保值和增值、配置和分配等方面履行相關(guān)義務(wù)的情況所進行的審計。自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲?，以風險導向?qū)徲嬆Ｐ蜑榛A(chǔ)，要求審計人員識別評估重大錯報風險，采取風險應(yīng)對措施，最終對自然資源資產(chǎn)審計風險做出合理判斷，并將風險降低至可接受水平。因而，可以建立如下的自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫷哪Ｐ停?/p>
自然資源資產(chǎn)審計風險=重大錯報風險×檢查風險
自然資源資產(chǎn)審計風險是審計機關(guān)對被審計單位的自然資源資產(chǎn)信息發(fā)表不恰當審計意見的可能性。其中，重大錯報風險是指與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的信息在審計前就已經(jīng)存在重大錯報的可能性。檢查風險是指若存在重大錯報，審計人員實施審計程序后依然沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風險。為了將審計風險降至可以接受的低水平，審計人員在自然資源資產(chǎn)審計過程中，需要運用該模型，科學設(shè)計審計程序，并使其得到有效執(zhí)行。
一般的風險導向?qū)徲嬆Ｐ鸵越?jīng)營風險為導向，將審計的視角定位于經(jīng)營風險對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響，類比風險導向財務(wù)報表審計模式。本文認為，自然資源資產(chǎn)審計重點關(guān)注的是所有與資源相關(guān)的活動、事項及其存在的自然資源資產(chǎn)風險。模型中的重大錯報風險是由自然資源資產(chǎn)風險引起的。自然資源資產(chǎn)風險，可以定義為與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的活動、事項所引起的重大錯報風險，包括自然資源資產(chǎn)會計風險和管理風險。自然資源資產(chǎn)會計風險是指被審計單位出具的與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的報表和會計賬戶發(fā)生重大差錯的可能性，以及自然資源資產(chǎn)風險管理控制系統(tǒng)設(shè)計不合理或執(zhí)行無效的可能性；自然資源資產(chǎn)管理風險是被審計單位的自然資源資產(chǎn)受內(nèi)外部因素的影響導致企業(yè)遭受經(jīng)濟損失或形象下滑的可能性，包括企業(yè)技術(shù)落后或自然災(zāi)害等因素。
四、自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嬃鞒淘O(shè)計
自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫷某绦蚩梢苑譃橹贫▽徲嬘媱?、實施風險評估程序、實施風險應(yīng)對措施和出具審計報告四個步驟，審計流程圖如圖1所示。（圖1）
（一）制定審計計劃。制定審計計劃可以幫助項目組成員有條不紊地進行審計工作，能夠使資源得到優(yōu)化配置。這是一項持續(xù)的工作，貫穿于審計始終。
1、總體審計策略。自然資源資產(chǎn)審計的總體審計策略確定了審計范圍、時間安排和方向。審計范圍應(yīng)包括對政策的執(zhí)行程度、項目進度、項目資金的使用及撥付等情況。制定總體審計策略應(yīng)考慮影響審計業(yè)務(wù)的重要因素，從而確定審計工作的重點，例如了解被審計單位所處的行業(yè)狀況和適用的自然資源資產(chǎn)法律法規(guī)以及資源稅費政策等，確定重要性水平，說明何時調(diào)配多少名項目成員到何地進行自然資源資產(chǎn)審計，或何時就復雜問題利用專家工作等。
2、具體審計計劃。具體審計計劃是在總體審計策略的基礎(chǔ)上制定的，詳細說明了具體審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。隨著自然資源資產(chǎn)審計工作不斷深入，審計人員會遇到各種新的情況和問題，需要對計劃做出相應(yīng)的修改以滿足審計需求，若涉及重大修改應(yīng)在工作底稿中注明修改的內(nèi)容和理由。
（二）實施風險評估程序。自然資源資產(chǎn)審計風險評估是指審計人員通過風險評估程序搜集到大量相關(guān)材料后，再通過一定的方法對這些材料進行分析，判斷企業(yè)在哪些方面可能存在風險。
1、評估整體層次的重大錯報風險。通過了解被審計單位的管理和經(jīng)營活動，審計人員可以評價其對報表的整體造成的不利影響，同時結(jié)合財務(wù)和非財務(wù)信息，判斷企業(yè)可能存在的自然資源資產(chǎn)風險。例如，審計人員通過詢問、觀察等了解企業(yè)的管理活動，發(fā)現(xiàn)企業(yè)自然資源資產(chǎn)的內(nèi)部控制系統(tǒng)薄弱，甚至存在管理層凌駕于內(nèi)控之上的現(xiàn)象，從而可以認為報表的整體層次具有較高的錯報風險。
2、評估認定層次的重大錯報風險。某些自然資源資產(chǎn)風險可能與某類交易、資源資產(chǎn)賬戶余額和披露資源資產(chǎn)信息的完整性、準確性、存在或計價等認定相關(guān)，即產(chǎn)生認定層次的重大錯報風險。例如，被審計單位是煉焦煤生產(chǎn)企業(yè)，當期國家出臺相關(guān)政策，控制煉焦煤的生產(chǎn)總量，煉焦煤價值有望被重估，這可能影響到期末存貨的計價和對煉焦煤價值量的核算，存在認定層次的重大錯報風險。
（三）實施風險應(yīng)對措施。自然資源資產(chǎn)審計風險應(yīng)對是指審計人員應(yīng)當針對上述評估的高風險領(lǐng)域?qū)嵤徲嫵绦颍詫⒆匀毁Y源資產(chǎn)審計風險控制在可接受范圍內(nèi)。
1、總體應(yīng)對措施。總體應(yīng)對措施是針對整體層次的重大錯報風險實施的審計程序。審計人員應(yīng)首先保持職業(yè)謹慎懷疑的態(tài)度，不能被財務(wù)信息和自然資源資產(chǎn)信息的表象數(shù)據(jù)所蒙蔽。為了避免被審計單位采取“反審計”手段規(guī)避檢查，審計人員可以提高審計程序的不可預(yù)見性。選取不同的地點實施審計程序，或調(diào)整擬實施審計程序的時間，預(yù)先不告知被審計單位，從而減少了人為因素的影響，獲取的審計證據(jù)的可靠程度更高。
2、進一步審計程序。進一步審計程序是指審計人員針對認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。
控制測試實施的前提是審計人員預(yù)期內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行是有效的。審計人員應(yīng)對企業(yè)自然資源資產(chǎn)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的設(shè)計和執(zhí)行的情況做出評價，主要途徑包括：向企業(yè)或組織的管理層或員工詢問有關(guān)自然資源資產(chǎn)管理控制運行情況的問題，檢查自然資源資產(chǎn)監(jiān)測數(shù)據(jù)和管理控制系統(tǒng)生成并留存下來的文件記錄等書面證據(jù)，或?qū)嵉赜^察單位員工對自然資源資產(chǎn)的開發(fā)和使用情況。
實質(zhì)性程序包括細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。細節(jié)測試是對自然資源資產(chǎn)的認定層次的具體細節(jié)進行測試。審計人員可以通過檢查會計資料、資源監(jiān)測數(shù)據(jù)、合同協(xié)議等文件記錄，或?qū)Ρ粚徲媶挝坏淖匀毁Y源資產(chǎn)進行盤點，以獲取相關(guān)審計證據(jù)。實質(zhì)性分析程序是指審計人員通過分析各類數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系，對自然資源資產(chǎn)信息的真實性、合理性做出評價。例如將當年的礦產(chǎn)資源的存量或價值量與以前年度相比，判斷是否存在重大變化以及重大變化是否合理，或?qū)⒈粚徲媶挝坏南嚓P(guān)指標與自然資源審計評價指標相比較進行實質(zhì)性分析，或?qū)⒈粚徲媶挝坏南嚓P(guān)指標與自然資源審計評價指標和同行業(yè)平均水平進行比較判斷有無異常變化。
（四）出具審計報告。審計人員在完成自然資源資產(chǎn)審計后，匯總審計結(jié)果，評價審計中的重大發(fā)現(xiàn)，關(guān)注或有事項和期后事項對自然資源資產(chǎn)狀況和財務(wù)報表的影響，復核自然資源資產(chǎn)審計工作底稿和財務(wù)報表等。在此基礎(chǔ)上，審計人員應(yīng)評價審計結(jié)果，最后與被審計單位的負責人進行溝通，提出調(diào)整建議，確定應(yīng)出具的審計報告的意見類型和措辭，進而編制并報送自然資源資產(chǎn)審計報告，終結(jié)審計工作。
五、自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲媽嵤┑碾y點及建議
自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嬍亲匀毁Y源資產(chǎn)審計模式發(fā)展的必然選擇，由于其理論尚不完善、實踐不充分，其具體實施仍存在諸多難點。針對這些難點，嘗試性地提出相關(guān)建議，以期對其實施起到推動作用。
（一）實施難點
1、缺乏理論依據(jù)。首先，自然資源資產(chǎn)審計缺乏會計基礎(chǔ)，學術(shù)界對自然資源的資產(chǎn)和負債的認定仍存有爭議，相關(guān)的資源資產(chǎn)賬戶的編制還未有明確的指導性理論。至2016年，自然資源資產(chǎn)負債表初顯研究成果，但仍然缺乏普適性，不適用于所有行業(yè)。并且各學者關(guān)于自然資源資產(chǎn)審計的審計主體、目標、方法等理論的觀點不一致。因此，自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫷膶嵤┤狈τ辛Φ睦碚撝С郑璧K了相關(guān)工作的開展。
2、自然資源資產(chǎn)風險管理控制系統(tǒng)未建立。自然資源資產(chǎn)風險作為自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫷那腥朦c，還未引起廣泛的重視。相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營活動和事項涉及到自然資源資產(chǎn)，但是對其可能引發(fā)的財務(wù)風險和資產(chǎn)管理風險以及風險發(fā)生后如何防范還未有深刻的認識。公司的風險管理機制是自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫷幕鶞省?/p>
3、審計評價標準不一致。由于自然資源資產(chǎn)具有復雜性，對其管理和開發(fā)等情況的評價很難找到確切統(tǒng)一的標準。審計評價指標體系正處于探索研究中，還未建立適用于多個企業(yè)或行業(yè)的評價體系，阻礙了審計工作的順利實施。由于審計人員對審計結(jié)果評價的主觀性較強，若不建立定量與定性相結(jié)合的評價指標，那么實施審計程序得到的審計意見將難以使公眾信服。
（二）實施建議
1、完善理論體系。會計是審計的基礎(chǔ)。要發(fā)展自然資源資產(chǎn)審計，應(yīng)該首先完善相關(guān)的會計體系，明確與自然資源相關(guān)的會計要素的確認和計量，對于不同類型的行業(yè)編制適用的資產(chǎn)負債表。權(quán)威機構(gòu)應(yīng)該制定有關(guān)自然資源資產(chǎn)的會計和審計準則，以此保證審計人員在實施審計時可以有理可循、有法可依。
2、建立相關(guān)風險管理控制機制。涉及自然資源資產(chǎn)的公司應(yīng)了解相關(guān)風險，建立規(guī)范、有效的風險管理機制，提高風險防范能力，保證財務(wù)信息和自然資源資產(chǎn)信息的真實性和可靠性，提高自然資源資產(chǎn)管理水平和資源配置效率。在審計實施過程中，通過測試風險管控機制，有助于審計人員對被審計單位的內(nèi)部控制有效性做出判斷，可以減少實質(zhì)性程序，節(jié)約審計成本。
3、建立審計評價標準。自然資源資產(chǎn)的種類繁多，應(yīng)聘請相關(guān)資源的專家和技術(shù)人員，從存量、分布、增減變化、專項資金使用和制度建設(shè)等方面確定審計內(nèi)容。針對不同類別的自然資源資產(chǎn)，建立分類評價指標，對于難以用貨幣反映的自然資源資產(chǎn)，可以考慮用數(shù)量或質(zhì)量的變化狀況來進行考核。同時，還應(yīng)注意評價指標的穩(wěn)定性和可比性，科學設(shè)立評價指標體系，保證審計結(jié)論的客觀公正，保障自然資源資產(chǎn)審計制度體系的建立和完善。
主要參考文獻：
[1]Moor P D，Beelde I D.Environmental auditing and the role of the accountancy profession：a literature review[J].Environmental Management，2005.36.2.
[2]Tucker R R，Kasper J.Pressures for change in environmental auditing and in the role of the internal auditor[J].Journal of Managerial Issues，1998.10.3.
[3]谷樹忠.自然資源資產(chǎn)及其負債表編制與審計[J].中國環(huán)境管理，2016.1.
[4]商思爭，吳價寶，李學嵐.海洋資源環(huán)境審計：一個概念框架[J].中國審計評論，2016.1.
[5]楊明增，任慶玲.現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ竭\用及其研究[J].中國注冊會計師，2015.3.
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[提要] 自然資源資產(chǎn)審計是當前審計研究的熱點問題，其中自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嬍且豁梽?chuàng)新的審計理論與實踐構(gòu)想。按照規(guī)范研究方法，類比傳統(tǒng)風險導向?qū)徲?，提出自然資源資產(chǎn)風險審計的概念，并設(shè)計相關(guān)的審計流程，進行風險評估，并提出風險應(yīng)對措施，將審計風險降至可接受的低水平。
關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)審計；風險導向?qū)徲?；風險評估；風險應(yīng)對
基金項目：2017年河北省科技廳軟科學項目：“我國自然資源資產(chǎn)審計理論體系研究：概念、理論模型與研究進展”（項目編號：174576339D）；2016年河北省教育廳高等學校人文社會科學重點項目：“減排責任下低碳供應(yīng)鏈網(wǎng)絡(luò)均衡和協(xié)調(diào)研究”（項目編號：SD161026）階段研究成果
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2017年3月10日
一、引言
自然資源關(guān)系著國家發(fā)展的命脈，是人民生存之本。自然資源資產(chǎn)審計為審計領(lǐng)域翻開了一個新的篇章，諸多學者對其進行了深入地探索和研究?？v觀審計模式的發(fā)展歷程，風險導向?qū)徲嬍悄壳白罹哂袃?yōu)勢和普遍性的審計模式，如果把風險導向?qū)徲嬕氲阶匀毁Y源資產(chǎn)審計當中，那么就構(gòu)成了一個全新的概念，即自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫛０凑诊L險導向?qū)徲嫷睦砟?，自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫅?yīng)以自然資源資產(chǎn)風險為導向，對重大錯報風險進行評估，設(shè)計并實施恰當?shù)膶徲嫵绦颍瑢徲嬶L險降至可接受的低水平。
二、文獻綜述
自20世紀90年代起，隨著西方國家的環(huán)境保護意識不斷加強，資源環(huán)境審計發(fā)展迅猛，對其研究和實踐逐漸深入。Boivin等（1991）分析了環(huán)境審計的主要目的。Black（1998）認為環(huán)境審計的發(fā)展趨勢將從對合規(guī)性的關(guān)注轉(zhuǎn)變?yōu)閷Νh(huán)境系統(tǒng)有效性的評價。由于環(huán)境風險對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)有直接影響，環(huán)境審計師應(yīng)發(fā)揮其職能，識別存在風險的流程點、評估風險的大小、采取措施降低風險。Moor等（2005）分析了在環(huán)境審計中注冊會計師發(fā)揮的重要作用。注冊會計師能夠獨立、客觀地評價企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)，并可以借助專家和工程師的專業(yè)知識進一步了解企業(yè)的流程及其對環(huán)境的不利影響。Tucker等（1998）認為內(nèi)部審計師應(yīng)充分參與到企業(yè)的環(huán)境管理中，重視對環(huán)境系統(tǒng)的審計、對環(huán)境風險敞口的評估和對環(huán)境負債的計量。
在國內(nèi)，周澤紅（2003）闡述了環(huán)境審計風險的概念、三大要素及要素間的關(guān)系，建立了審計風險模型的雛形。劉長翠（2005）對環(huán)境審計風險做出了科學的解釋，并建立了如下模型：環(huán)境審計風險=環(huán)境會計風險×環(huán)境管理風險×環(huán)境檢查風險。蔡春（2014）提到自然資源資產(chǎn)審計內(nèi)容應(yīng)包括戰(zhàn)略與政策審計、合規(guī)性審計、財務(wù)審計、資產(chǎn)負債表審計和績效審計這五個部分。谷樹忠（2016）指出自然資源資產(chǎn)審計，是資源環(huán)境審計的重要方面，是對一個地區(qū)的自然資源資產(chǎn)實物量、質(zhì)量、價值量、使用、投資及收益分配等情況進行的審計。
由國內(nèi)外研究文獻可以發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)外學者都認為環(huán)境審計應(yīng)采用風險導向模式，審計人員應(yīng)更加關(guān)注環(huán)境風險；環(huán)境風險導向?qū)徲嬍黔h(huán)境審計的發(fā)展趨勢和研究重點，部分學者探索性地建立了環(huán)境審計風險模型。但是，已有文獻對自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嬌钊?、系統(tǒng)的研究較少，沒有明確的定義并且尚未形成一套成熟的風險模型和風險審計流程。本文借鑒前人的研究思路和方法，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫷哪Ｐ?，設(shè)計具有可行性的審計流程，并針對審計實施存在的問題提出相應(yīng)的建議。
三、自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嬆Ｐ蜆?gòu)建
自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嬍且粋€全新的概念，將風險導向?qū)徲嬤\用到自然資源資產(chǎn)審計中是一個探索性的嘗試，符合審計的發(fā)展方向。自然資源資產(chǎn)審計，是指各級審計機關(guān)對同級或下級政府在本地區(qū)自然資源資產(chǎn)保護和保全、保值和增值、配置和分配等方面履行相關(guān)義務(wù)的情況所進行的審計。自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲?，以風險導向?qū)徲嬆Ｐ蜑榛A(chǔ)，要求審計人員識別評估重大錯報風險，采取風險應(yīng)對措施，最終對自然資源資產(chǎn)審計風險做出合理判斷，并將風險降低至可接受水平。因而，可以建立如下的自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫷哪Ｐ停?/p>
自然資源資產(chǎn)審計風險=重大錯報風險×檢查風險
自然資源資產(chǎn)審計風險是審計機關(guān)對被審計單位的自然資源資產(chǎn)信息發(fā)表不恰當審計意見的可能性。其中，重大錯報風險是指與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的信息在審計前就已經(jīng)存在重大錯報的可能性。檢查風險是指若存在重大錯報，審計人員實施審計程序后依然沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風險。為了將審計風險降至可以接受的低水平，審計人員在自然資源資產(chǎn)審計過程中，需要運用該模型，科學設(shè)計審計程序，并使其得到有效執(zhí)行。
一般的風險導向?qū)徲嬆Ｐ鸵越?jīng)營風險為導向，將審計的視角定位于經(jīng)營風險對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響，類比風險導向財務(wù)報表審計模式。本文認為，自然資源資產(chǎn)審計重點關(guān)注的是所有與資源相關(guān)的活動、事項及其存在的自然資源資產(chǎn)風險。模型中的重大錯報風險是由自然資源資產(chǎn)風險引起的。自然資源資產(chǎn)風險，可以定義為與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的活動、事項所引起的重大錯報風險，包括自然資源資產(chǎn)會計風險和管理風險。自然資源資產(chǎn)會計風險是指被審計單位出具的與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的報表和會計賬戶發(fā)生重大差錯的可能性，以及自然資源資產(chǎn)風險管理控制系統(tǒng)設(shè)計不合理或執(zhí)行無效的可能性；自然資源資產(chǎn)管理風險是被審計單位的自然資源資產(chǎn)受內(nèi)外部因素的影響導致企業(yè)遭受經(jīng)濟損失或形象下滑的可能性，包括企業(yè)技術(shù)落后或自然災(zāi)害等因素。
四、自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嬃鞒淘O(shè)計
自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫷某绦蚩梢苑譃橹贫▽徲嬘媱?、實施風險評估程序、實施風險應(yīng)對措施和出具審計報告四個步驟，審計流程圖如圖1所示。（圖1）
（一）制定審計計劃。制定審計計劃可以幫助項目組成員有條不紊地進行審計工作，能夠使資源得到優(yōu)化配置。這是一項持續(xù)的工作，貫穿于審計始終。
1、總體審計策略。自然資源資產(chǎn)審計的總體審計策略確定了審計范圍、時間安排和方向。審計范圍應(yīng)包括對政策的執(zhí)行程度、項目進度、項目資金的使用及撥付等情況。制定總體審計策略應(yīng)考慮影響審計業(yè)務(wù)的重要因素，從而確定審計工作的重點，例如了解被審計單位所處的行業(yè)狀況和適用的自然資源資產(chǎn)法律法規(guī)以及資源稅費政策等，確定重要性水平，說明何時調(diào)配多少名項目成員到何地進行自然資源資產(chǎn)審計，或何時就復雜問題利用專家工作等。
2、具體審計計劃。具體審計計劃是在總體審計策略的基礎(chǔ)上制定的，詳細說明了具體審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。隨著自然資源資產(chǎn)審計工作不斷深入，審計人員會遇到各種新的情況和問題，需要對計劃做出相應(yīng)的修改以滿足審計需求，若涉及重大修改應(yīng)在工作底稿中注明修改的內(nèi)容和理由。
（二）實施風險評估程序。自然資源資產(chǎn)審計風險評估是指審計人員通過風險評估程序搜集到大量相關(guān)材料后，再通過一定的方法對這些材料進行分析，判斷企業(yè)在哪些方面可能存在風險。
1、評估整體層次的重大錯報風險。通過了解被審計單位的管理和經(jīng)營活動，審計人員可以評價其對報表的整體造成的不利影響，同時結(jié)合財務(wù)和非財務(wù)信息，判斷企業(yè)可能存在的自然資源資產(chǎn)風險。例如，審計人員通過詢問、觀察等了解企業(yè)的管理活動，發(fā)現(xiàn)企業(yè)自然資源資產(chǎn)的內(nèi)部控制系統(tǒng)薄弱，甚至存在管理層凌駕于內(nèi)控之上的現(xiàn)象，從而可以認為報表的整體層次具有較高的錯報風險。
2、評估認定層次的重大錯報風險。某些自然資源資產(chǎn)風險可能與某類交易、資源資產(chǎn)賬戶余額和披露資源資產(chǎn)信息的完整性、準確性、存在或計價等認定相關(guān)，即產(chǎn)生認定層次的重大錯報風險。例如，被審計單位是煉焦煤生產(chǎn)企業(yè)，當期國家出臺相關(guān)政策，控制煉焦煤的生產(chǎn)總量，煉焦煤價值有望被重估，這可能影響到期末存貨的計價和對煉焦煤價值量的核算，存在認定層次的重大錯報風險。
（三）實施風險應(yīng)對措施。自然資源資產(chǎn)審計風險應(yīng)對是指審計人員應(yīng)當針對上述評估的高風險領(lǐng)域?qū)嵤徲嫵绦颍詫⒆匀毁Y源資產(chǎn)審計風險控制在可接受范圍內(nèi)。
1、總體應(yīng)對措施。總體應(yīng)對措施是針對整體層次的重大錯報風險實施的審計程序。審計人員應(yīng)首先保持職業(yè)謹慎懷疑的態(tài)度，不能被財務(wù)信息和自然資源資產(chǎn)信息的表象數(shù)據(jù)所蒙蔽。為了避免被審計單位采取“反審計”手段規(guī)避檢查，審計人員可以提高審計程序的不可預(yù)見性。選取不同的地點實施審計程序，或調(diào)整擬實施審計程序的時間，預(yù)先不告知被審計單位，從而減少了人為因素的影響，獲取的審計證據(jù)的可靠程度更高。
2、進一步審計程序。進一步審計程序是指審計人員針對認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。
控制測試實施的前提是審計人員預(yù)期內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行是有效的。審計人員應(yīng)對企業(yè)自然資源資產(chǎn)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的設(shè)計和執(zhí)行的情況做出評價，主要途徑包括：向企業(yè)或組織的管理層或員工詢問有關(guān)自然資源資產(chǎn)管理控制運行情況的問題，檢查自然資源資產(chǎn)監(jiān)測數(shù)據(jù)和管理控制系統(tǒng)生成并留存下來的文件記錄等書面證據(jù)，或?qū)嵉赜^察單位員工對自然資源資產(chǎn)的開發(fā)和使用情況。
實質(zhì)性程序包括細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。細節(jié)測試是對自然資源資產(chǎn)的認定層次的具體細節(jié)進行測試。審計人員可以通過檢查會計資料、資源監(jiān)測數(shù)據(jù)、合同協(xié)議等文件記錄，或?qū)Ρ粚徲媶挝坏淖匀毁Y源資產(chǎn)進行盤點，以獲取相關(guān)審計證據(jù)。實質(zhì)性分析程序是指審計人員通過分析各類數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系，對自然資源資產(chǎn)信息的真實性、合理性做出評價。例如將當年的礦產(chǎn)資源的存量或價值量與以前年度相比，判斷是否存在重大變化以及重大變化是否合理，或?qū)⒈粚徲媶挝坏南嚓P(guān)指標與自然資源審計評價指標相比較進行實質(zhì)性分析，或?qū)⒈粚徲媶挝坏南嚓P(guān)指標與自然資源審計評價指標和同行業(yè)平均水平進行比較判斷有無異常變化。
（四）出具審計報告。審計人員在完成自然資源資產(chǎn)審計后，匯總審計結(jié)果，評價審計中的重大發(fā)現(xiàn)，關(guān)注或有事項和期后事項對自然資源資產(chǎn)狀況和財務(wù)報表的影響，復核自然資源資產(chǎn)審計工作底稿和財務(wù)報表等。在此基礎(chǔ)上，審計人員應(yīng)評價審計結(jié)果，最后與被審計單位的負責人進行溝通，提出調(diào)整建議，確定應(yīng)出具的審計報告的意見類型和措辭，進而編制并報送自然資源資產(chǎn)審計報告，終結(jié)審計工作。
五、自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲媽嵤┑碾y點及建議
自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嬍亲匀毁Y源資產(chǎn)審計模式發(fā)展的必然選擇，由于其理論尚不完善、實踐不充分，其具體實施仍存在諸多難點。針對這些難點，嘗試性地提出相關(guān)建議，以期對其實施起到推動作用。
（一）實施難點
1、缺乏理論依據(jù)。首先，自然資源資產(chǎn)審計缺乏會計基礎(chǔ)，學術(shù)界對自然資源的資產(chǎn)和負債的認定仍存有爭議，相關(guān)的資源資產(chǎn)賬戶的編制還未有明確的指導性理論。至2016年，自然資源資產(chǎn)負債表初顯研究成果，但仍然缺乏普適性，不適用于所有行業(yè)。并且各學者關(guān)于自然資源資產(chǎn)審計的審計主體、目標、方法等理論的觀點不一致。因此，自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫷膶嵤┤狈τ辛Φ睦碚撝С郑璧K了相關(guān)工作的開展。
2、自然資源資產(chǎn)風險管理控制系統(tǒng)未建立。自然資源資產(chǎn)風險作為自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫷那腥朦c，還未引起廣泛的重視。相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營活動和事項涉及到自然資源資產(chǎn)，但是對其可能引發(fā)的財務(wù)風險和資產(chǎn)管理風險以及風險發(fā)生后如何防范還未有深刻的認識。公司的風險管理機制是自然資源資產(chǎn)風險導向?qū)徲嫷幕鶞省?/p>
3、審計評價標準不一致。由于自然資源資產(chǎn)具有復雜性，對其管理和開發(fā)等情況的評價很難找到確切統(tǒng)一的標準。審計評價指標體系正處于探索研究中，還未建立適用于多個企業(yè)或行業(yè)的評價體系，阻礙了審計工作的順利實施。由于審計人員對審計結(jié)果評價的主觀性較強，若不建立定量與定性相結(jié)合的評價指標，那么實施審計程序得到的審計意見將難以使公眾信服。
（二）實施建議
1、完善理論體系。會計是審計的基礎(chǔ)。要發(fā)展自然資源資產(chǎn)審計，應(yīng)該首先完善相關(guān)的會計體系，明確與自然資源相關(guān)的會計要素的確認和計量，對于不同類型的行業(yè)編制適用的資產(chǎn)負債表。權(quán)威機構(gòu)應(yīng)該制定有關(guān)自然資源資產(chǎn)的會計和審計準則，以此保證審計人員在實施審計時可以有理可循、有法可依。
2、建立相關(guān)風險管理控制機制。涉及自然資源資產(chǎn)的公司應(yīng)了解相關(guān)風險，建立規(guī)范、有效的風險管理機制，提高風險防范能力，保證財務(wù)信息和自然資源資產(chǎn)信息的真實性和可靠性，提高自然資源資產(chǎn)管理水平和資源配置效率。在審計實施過程中，通過測試風險管控機制，有助于審計人員對被審計單位的內(nèi)部控制有效性做出判斷，可以減少實質(zhì)性程序，節(jié)約審計成本。
3、建立審計評價標準。自然資源資產(chǎn)的種類繁多，應(yīng)聘請相關(guān)資源的專家和技術(shù)人員，從存量、分布、增減變化、專項資金使用和制度建設(shè)等方面確定審計內(nèi)容。針對不同類別的自然資源資產(chǎn)，建立分類評價指標，對于難以用貨幣反映的自然資源資產(chǎn)，可以考慮用數(shù)量或質(zhì)量的變化狀況來進行考核。同時，還應(yīng)注意評價指標的穩(wěn)定性和可比性，科學設(shè)立評價指標體系，保證審計結(jié)論的客觀公正，保障自然資源資產(chǎn)審計制度體系的建立和完善。
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