淺析企業(yè)增值稅的納稅籌劃

盛術(shù)俊

（上海師范大學(xué)天華學(xué)院，上海 201185）

[摘 要] 自2009年1月1日起，增值稅改革在全國(guó)得到了普遍實(shí)施。消費(fèi)型增值稅對(duì)企業(yè)未來的發(fā)展是絕對(duì)有利的，它有利于企業(yè)直接減少稅收負(fù)擔(dān)，增加各期利潤(rùn)。那么納稅人該如何利用此種優(yōu)勢(shì)來進(jìn)一步進(jìn)行企業(yè)增值稅納稅籌劃以達(dá)到合理節(jié)稅的目的呢，文章作者試著從增值稅的計(jì)算公式、身份認(rèn)定、銷售方式等方面就企業(yè)如何進(jìn)行增值稅的合理節(jié)稅提出一點(diǎn)自己的看法。

[關(guān)鍵詞] 增值稅；納稅籌劃；方案

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 07. 004

[中圖分類號(hào)] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2017）07- 0010- 04

前 言

增值稅主要是指在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣的一種流轉(zhuǎn)稅。從計(jì)稅原理上來看，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增加值和商品附加值進(jìn)行征稅。如何納稅籌劃關(guān)系到企業(yè)的切身利益，筆者試著從以下幾方面進(jìn)行闡述。

1 利用銷項(xiàng)稅額及進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行增值稅納稅籌劃

從增值稅計(jì)算公式出發(fā)：應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，從公式得出可以分別利用進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額進(jìn)行增值稅納稅籌劃。

（1）銷項(xiàng)稅額可以從兩方面考慮：一是從銷售額，另一個(gè)方面可從稅率考慮。增值稅稅率是由國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的，因此從稅率角度來進(jìn)行增值稅納稅籌劃的可能性是微乎其微的，所以只需要探究如何利用銷售額進(jìn)行增值稅納稅籌劃。

首先，在購(gòu)買貨物時(shí)，可以利用各種不用的銷售方式，選擇可以使納稅期限遞延的銷售方式來計(jì)算增值稅，從而緩解企業(yè)資金流動(dòng)；

再次，銷售貨物時(shí)可能伴隨包裝物的額外費(fèi)用，此類情況下，應(yīng)想辦法單獨(dú)處理，將包裝物出租，分期繳納增值稅；

第三可以將貨物用于本企業(yè)福利發(fā)放的，應(yīng)視同銷售，但是從納稅籌劃的角度來說，可以將貨物低價(jià)出售。

（2）進(jìn)項(xiàng)稅額是指可以在增值稅發(fā)票上進(jìn)行抵扣的金額，但是必須是在增值稅專用抵扣憑證上注明的增值稅額。

那么利用進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行增值稅納稅籌劃的措施有：

第一，購(gòu)買貨物時(shí)，出現(xiàn)很多賣方價(jià)格相同的情況下，作為買方（一般納稅人）就要盡可能選擇能開具增值稅專用發(fā)票的貨物，否則買方不能進(jìn)行抵扣，得不償失；

第二，納稅人在購(gòu)買貨物或者被提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，一定要索取增值稅專用發(fā)票，并且發(fā)票上面的金額必須是與預(yù)期金額一樣，以防出現(xiàn)不得抵扣的現(xiàn)象。

2 利用納稅人身份進(jìn)行增值稅納稅籌劃

若企業(yè)是一般納稅人，且規(guī)模大，按照正常常規(guī)來說該企業(yè)需要一次性繳納增值稅，但是該情況下企業(yè)稅額較高，所以可以對(duì)企業(yè)不同生產(chǎn)環(huán)節(jié)，不同的產(chǎn)品進(jìn)行納稅，將一般納稅人企業(yè)，分為幾個(gè)小型的一般納稅人企業(yè)，分別繳納增值稅，期間各小型的一般納稅人企業(yè)針對(duì)不同的貨物可分別享有減免稅和抵扣政策，為企業(yè)帶來更大的利益。

若企業(yè)是一般納稅人，但是規(guī)模不大，那么可以將企業(yè)分為幾個(gè)獨(dú)立的部分，使之成為小規(guī)模納稅人，雖然小規(guī)模納稅人不能進(jìn)行抵扣，不能開具增值稅專用發(fā)票，但是小規(guī)模納稅人的適用稅率為3%，有利于企業(yè)減輕納稅負(fù)擔(dān)。

若企業(yè)是小規(guī)模納稅人，在某些特定情況下，發(fā)現(xiàn)若成為一般納稅人，其稅負(fù)會(huì)減輕很多，但是由于企業(yè)本身規(guī)模較小，成本較低，無(wú)法在短時(shí)間內(nèi)擴(kuò)大成一般納稅人，那么可以在多個(gè)同行業(yè)之間，選擇將小規(guī)模納稅人進(jìn)行合并，成為一般納稅人，享受一般納稅人的抵扣政策，同樣有利于企業(yè)的發(fā)展。

若企業(yè)是增值稅納稅人，無(wú)論是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，無(wú)論怎樣轉(zhuǎn)變納稅人身份，都無(wú)法減輕企業(yè)稅負(fù)，那么可以通過與多家營(yíng)業(yè)稅納稅人企業(yè)進(jìn)行聯(lián)合經(jīng)營(yíng)，使增值稅納稅人成為營(yíng)業(yè)稅納稅人，享受低稅率，增加企業(yè)的利潤(rùn)。

以上說的四種經(jīng)營(yíng)方式，是利用企業(yè)納稅人身份可變性的特點(diǎn)來進(jìn)行的，但在大部分情況下，還需具體問題具體分析，有時(shí)必須將其他因素考慮進(jìn)去，比如納稅人身份轉(zhuǎn)換時(shí)的成本問題，法律問題以及是否在減輕稅負(fù)時(shí)真正為企業(yè)帶來收益等，所以進(jìn)行選擇納稅人身份選擇時(shí)必須慎重。

3 利用不同的銷售方式

3.1 比較折扣銷售與銷售折扣兩種銷售方式

折扣銷售是指在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)在銷售貨物時(shí)，由于購(gòu)貨方購(gòu)買貨物較多，賣家給予買家在價(jià)格上的優(yōu)惠，對(duì)于折扣銷售這一銷售方式必須滿足銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上才能進(jìn)行抵扣，如果抵扣額開在另一張發(fā)票上，都不得抵扣銷售額。

還需注意的是折扣銷售是對(duì)價(jià)格的折扣，如果將折扣用于實(shí)物，則絕不能從貨物的銷售額中扣除。銷售方提供折扣額進(jìn)行銷售，這種方式就如生活中常見的“薄利多銷”，它不僅不會(huì)使企業(yè)有任何虧損，反而有利于企業(yè)營(yíng)業(yè)額的上升，因此對(duì)于企業(yè)來說這是一種非常有利的銷售方式，同時(shí)也滿足了消費(fèi)者的購(gòu)物心理。

比如某企業(yè)為使本企業(yè)的商品盡快促銷， 規(guī)定凡購(gòu)買3 000件以上的給予價(jià)格折扣30%。該產(chǎn)品單價(jià)為30元， 折扣后的價(jià)格為21元， 則該企業(yè)抵扣前的應(yīng)納增值稅額=3 000×30×17%=15 300元；抵扣后的應(yīng)納稅增值額=107 10元； 該企業(yè)節(jié)稅為抵扣前應(yīng)納稅額-抵扣后應(yīng)納稅額 =

15 300-10 710=4 590元，采取抵扣銷售之后，可為企業(yè)節(jié)稅4 590元。

由此可見，折扣銷售是一種很有利的銷售方式。當(dāng)然折扣銷售不同于銷售折扣，銷售折扣是一種融資方式，它發(fā)生在銷售貨物之后，是為了鼓勵(lì)購(gòu)貨方能夠及早還款而采取的一種優(yōu)惠政策。從納稅角度來說，折扣銷售的方式確實(shí)更有利于企業(yè)的發(fā)展。

3.2 利用兼營(yíng)和混合銷售的方式

兼營(yíng)與混合銷售二者的本質(zhì)區(qū)別在于：混合銷售行為強(qiáng)調(diào)同一銷售行為存在兩者是同時(shí)發(fā)生的，即銷售貨物和提供應(yīng)稅勞務(wù)是緊密聯(lián)系，并且發(fā)生在同一主體上的；而兼營(yíng)行為強(qiáng)調(diào)的是納稅人在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中兩者是獨(dú)立的，即不是在同一銷售行為中發(fā)生，因此混合銷售行為和兼營(yíng)行為的判斷標(biāo)準(zhǔn)是看其銷售貨物行為和提供非應(yīng)稅勞務(wù)行為是否發(fā)生在同一業(yè)務(wù)中。

在兼營(yíng)行為中，兼營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目的企業(yè)，可以獨(dú)立核算它們各自的銷售額；若不進(jìn)行分別核算，則從高使用稅率。

比如某電腦公司是增值稅一般納稅人。某月銷售硬件取得銷售額為28萬(wàn)元，另接受委托開發(fā)并轉(zhuǎn)讓軟件取得收入為2萬(wàn)元，該企業(yè)應(yīng)該如何進(jìn)行增值稅的納稅籌劃？（在這里硬件銷售的稅率為17%，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%）

不分開核算時(shí)：

應(yīng)納增值稅=300 000/（1+17%）×17%=43 589.74元

分開核算時(shí)：

應(yīng)納增值稅=280 000/（1+17%）×17%=40 683.76元

應(yīng)納營(yíng)業(yè)說=20 000×5%=1 000元

所以分開核算可以節(jié)稅：

43 589.74-（40 683.76+1 000）=1 905.98元

此例題說明，利用兼營(yíng)的方式進(jìn)行增值稅納稅籌劃時(shí)，需要就分開核算及不分開核算這兩種情況分別進(jìn)行計(jì)算及比較。那么在一般情況下，若企業(yè)是增值稅一般納稅人，因?yàn)樘峁?yīng)稅勞務(wù)時(shí)，允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，所以選擇分開核算比較有利。

比如某電腦公司是增值稅小規(guī)模納稅人，某月銷售硬件取得銷售額為28萬(wàn)元，另接受委托開發(fā)并轉(zhuǎn)讓軟件取得2萬(wàn)元，該企業(yè)該如何進(jìn)行增值稅納稅籌劃？（硬件銷售的稅率為3%，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%）。

不分開核算時(shí)：

應(yīng)納稅額=300 000/（1+3%）×3%=8 737.86元

分開核算時(shí)：

應(yīng)納增值稅=280 000/（1+3%）×3%=8 155.33元

應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=20 000×5%=1 000元

所以不分開核算可以節(jié)稅：

8 155.33+1 000-8737.86=417.47元

此例題說明，若該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則需要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)所適用的營(yíng)業(yè)稅稅率，若果企業(yè)所適用的營(yíng)業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，則選擇不分開核算有利。

在混合銷售行為中，理論上規(guī)定，該行為如果既包含銷售貨物又包含非應(yīng)稅項(xiàng)目，并作用于同一個(gè)主體，即認(rèn)為是混合銷售，征收增值稅。但是這僅僅是在理論上，并且這個(gè)規(guī)定也包含了一個(gè)前提條件：并不是所有的行為只要包含這兩個(gè)方面，就一定會(huì)征收增值稅，如果銷售應(yīng)稅貨物總額超過總銷售的50%，則征收的是增值稅；如果非應(yīng)稅勞務(wù)總額超過銷售額的50%，則該企業(yè)應(yīng)該征收營(yíng)業(yè)稅。所以這里需要提醒納稅人，并非看到混合銷售就必須征收增值稅，一旦二者比例失調(diào)，納稅人仍需要經(jīng)過判斷來選擇該企業(yè)的納稅稅種。

假設(shè)一個(gè)企業(yè)在某個(gè)期間內(nèi)，混合銷售行為比較多，金額也很大，那么企業(yè)可以通過擴(kuò)大非應(yīng)稅勞務(wù)的比例，使之超過總銷售額的50%，那么該企業(yè)就不需要繳納增值稅，只需繳納營(yíng)業(yè)稅。

事實(shí)上，混合銷售行為和兼營(yíng)行為的原理是趨于一致的，這里要引入增值率這一概念，假設(shè)增值率為S，不含稅銷售額為M，不含稅購(gòu)進(jìn)額為N，增值額為T，增值稅稅率為P，營(yíng)業(yè)稅稅率為Q。

可以得出：

（1）S=（M-N）/M=T/M；

T=M×S

（2）應(yīng)納增值稅=（M-N）×P=T×P

（3）應(yīng)納增值稅稅額=M×S×P

（4）應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額=M×Q

（5）當(dāng)二者稅負(fù)相等時(shí) M×S×P=M×Q

最后得出：

S=Q/P

當(dāng)增值率等于營(yíng)業(yè)稅稅率比上增值稅稅率時(shí)，則企業(yè)的稅負(fù)相等，納稅人可任選其一；當(dāng)增值率大于營(yíng)業(yè)稅稅率與增值稅稅率之比時(shí)，采取營(yíng)業(yè)稅比較合算；當(dāng)增值率小于營(yíng)業(yè)稅稅率與增值稅稅率之比時(shí)，應(yīng)該采取增值稅稅率。所以納稅人可以通過計(jì)算增值稅率來判斷選擇哪一類稅種可以幫助企業(yè)減稅。

比如某建筑裝潢公司，在銷售建筑材料的同時(shí)，還兼營(yíng)裝潢的工作，該公司銷售建筑材料的適用增值稅稅率為17%，裝潢工作的營(yíng)業(yè)稅適用稅率為3%，本公司對(duì)外發(fā)生一筆混合銷售業(yè)務(wù)，該筆建筑材料的購(gòu)入價(jià)為200萬(wàn)，該公司以225萬(wàn)元銷售并代客戶裝潢，該企業(yè)該如何進(jìn)行增值稅納稅籌劃？

企業(yè)的增值率為=（225-200）/225=12.5%

營(yíng)業(yè)稅稅率與增值稅稅率之比=3%/17%=17.65%

當(dāng)增值率小于營(yíng)業(yè)稅稅率與增值稅稅率之比時(shí)，應(yīng)該采用增值稅納稅比較合算，可以節(jié)稅[225×3%-（225×17%-200×17%）]=2.5萬(wàn)元。

也就是說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)法使貨物的銷售額占到全部銷售額50%以上。

比如某建筑裝潢公司，在銷售建筑材料的同時(shí)，還兼營(yíng)裝潢的工作，該公司銷售建筑材料的適用增值稅稅率為17%，裝潢工作的營(yíng)業(yè)稅適用稅率為3%，本公司對(duì)外發(fā)生一筆混合銷售業(yè)務(wù)，該筆建筑材料的購(gòu)入價(jià)為800萬(wàn)元，該公司以1 000萬(wàn)元銷售，代客裝潢費(fèi)為200萬(wàn)元。該公司如何進(jìn)行增值稅納稅籌劃？

該公司實(shí)際增值率=（1 000-800）/1 000=20%

營(yíng)業(yè)稅稅率與增值稅稅率之比=3%/17%=17.65%

當(dāng)增值稅率大于營(yíng)業(yè)稅稅率與增值稅稅率之比時(shí)，應(yīng)采用營(yíng)業(yè)稅納稅比較合算，即要使該公司當(dāng)年的營(yíng)業(yè)額占總銷售額50%以上，這種情況下可以節(jié)稅32萬(wàn)元（1 200×17%-800×17%-1 200×3%）。