商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算問題研究

黃璐璐

摘要：隨著金融市場的日益完善，表外業(yè)務(wù)逐漸成為銀行業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容。表外業(yè)務(wù)己經(jīng)成為我國商業(yè)銀行金融創(chuàng)新的途徑之一，成為盈利的又一增長點(diǎn)。表外業(yè)務(wù)作為商業(yè)銀行特有的業(yè)務(wù)模式，具有特殊性，采用單式和復(fù)式記賬相結(jié)合的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。同時(shí)，表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算也存在著許多問題。本文詳細(xì)分析了商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，從會(huì)計(jì)的角度列舉了目前表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算存在的問題，并據(jù)此提出改進(jìn)對策。

關(guān)鍵詞：表外業(yè)務(wù)；特點(diǎn)；單式記賬；問題；對策

商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)分為資產(chǎn)業(yè)務(wù)、負(fù)債業(yè)務(wù)以及表外業(yè)務(wù)。表外業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行從事的，不列入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，與表內(nèi)的資產(chǎn)業(yè)務(wù)或負(fù)債業(yè)務(wù)關(guān)系密切，影響銀行當(dāng)期損益和經(jīng)營業(yè)績的活動(dòng)。擔(dān)保類業(yè)務(wù)、承諾類業(yè)務(wù)和金融衍生交易類業(yè)務(wù)都是傳統(tǒng)的表外業(yè)務(wù)。表外業(yè)務(wù)在商業(yè)銀行中扮演著重要角色，是銀行利潤的重要來源。特別是西方發(fā)達(dá)國家，表外業(yè)務(wù)繁榮，創(chuàng)造的收入甚至已經(jīng)超過了表內(nèi)項(xiàng)目收入。近年來，我國商業(yè)銀行逐步重視發(fā)展表外業(yè)務(wù)，表外業(yè)務(wù)已經(jīng)成為我國各家商業(yè)銀行在激烈競爭中生存發(fā)展的新手段。

一、表外業(yè)務(wù)的特點(diǎn)

（一）非資金的金融服務(wù)，資金與服務(wù)相分離

銀行的表內(nèi)活動(dòng)，都是與其它主體之間直接的債權(quán)債務(wù)交易：或者借入存款人的資金，按約定支付利息；或者向借款人提供資金，按約定收取利息。但是在從事表外業(yè)務(wù)活動(dòng)中，并不直接運(yùn)用商業(yè)銀行自身的資金，而主要是通過運(yùn)用自身的非資金資源優(yōu)勢為客戶提供服務(wù)，比如信譽(yù)、機(jī)構(gòu)、設(shè)備及人員等。

（二）表外業(yè)務(wù)杠桿高，盈虧波動(dòng)劇烈

金融衍生工具類表外業(yè)務(wù)，具有很高的杠桿性，可能誘發(fā)較高的投機(jī)性。相對于傳統(tǒng)的存貸款業(yè)務(wù)，衍生金融交易具有“以小博大”的特點(diǎn)，即以較少的資本金來參與大金額的交易活動(dòng)。例如金融期貨交易，通常只要持有占合約金額很小比例的保證金就可以做數(shù)倍甚至數(shù)十倍的交易。但是相對地，如果預(yù)測失誤，也會(huì)導(dǎo)致虧損的數(shù)目成倍放大，形成巨虧。

（三）表外業(yè)務(wù)交易高度集中

表外業(yè)務(wù)尤其是金融衍生類產(chǎn)品業(yè)務(wù)具有高杠桿性和復(fù)雜性，且每筆交易數(shù)額巨大，對交易者的風(fēng)險(xiǎn)識別、計(jì)量、監(jiān)測、控制能力都有很高的要求。從全球的范圍來看，衍生產(chǎn)品交易通常在有組織的交易所進(jìn)行，也有部分直接進(jìn)行場外交易。一些國際大型銀行因?yàn)槠湫酆竦馁Y本實(shí)力、高素質(zhì)的人才以及豐富老道的經(jīng)驗(yàn)，成為衍生產(chǎn)品的主要交易者。

（四）透明度低，監(jiān)管困難

各家商業(yè)銀行根據(jù)業(yè)務(wù)的需要和特點(diǎn)自行設(shè)計(jì)表外業(yè)務(wù)產(chǎn)品，產(chǎn)品設(shè)計(jì)具有很強(qiáng)的靈活性。有些產(chǎn)品設(shè)計(jì)中帶有的復(fù)雜條款也使得外部人員很難了解產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)和收益特征，加之目前國內(nèi)缺乏全面統(tǒng)一的表外業(yè)務(wù)披露機(jī)制，各商業(yè)銀行對表外業(yè)務(wù)的信息披露具有很強(qiáng)的主觀性和隨意性，信息披露度不高。這也給監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管帶來了不便。

（五）采用單式記賬與復(fù)式記賬相結(jié)合的記賬方法

由于商業(yè)銀行自身業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，銀行會(huì)計(jì)既采用復(fù)式記賬法又采用單式記賬法。對于表外業(yè)務(wù)，除金融衍生交易類業(yè)務(wù)外，均采用單式記賬法。下面對兩種記賬方法在表外業(yè)務(wù)的運(yùn)用進(jìn)行闡述：

1.金融衍生交易類業(yè)務(wù)復(fù)式記賬

衍生金融工具業(yè)務(wù)建立在基礎(chǔ)產(chǎn)品或基礎(chǔ)變量之上，作出對金融變量的未來預(yù)期，并以合約的形式來確定。交易過程包括合約的確立和交割。會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)要滿足4個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。如果在合約確立時(shí)處理，雖然滿足了及時(shí)性，也反映了業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的真實(shí)狀況，但業(yè)務(wù)的發(fā)生既沒有資金的流入或流出，也沒有造成資產(chǎn)負(fù)債的變動(dòng)，顯然不滿足可定義性和可計(jì)量性；如果在合約交割時(shí)處理，則又無法及時(shí)揭露風(fēng)險(xiǎn)，這就很可能會(huì)影響銀行的經(jīng)營決策和外部人員的投資決策，進(jìn)而影響監(jiān)管。

為了解決上述問題，商業(yè)銀行往往在合約確立時(shí)對金融衍生交易業(yè)務(wù)進(jìn)行表外科目復(fù)式記賬，合約交割時(shí)再將業(yè)務(wù)由表外轉(zhuǎn)入表內(nèi)核算。

2.表外科目單式記賬

商業(yè)銀行或有負(fù)債類發(fā)生時(shí)，銀行不發(fā)生資金運(yùn)動(dòng)，只是承擔(dān)了一種或有負(fù)債義務(wù)，具體是否承擔(dān)這種義務(wù)以及承擔(dān)多少都還是個(gè)未知數(shù)。這就不符合表內(nèi)科目核算的條件。但或有事項(xiàng)對銀行未來的資產(chǎn)負(fù)債可能影響很大，有較大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，對此應(yīng)該給予充分的反映。

因此對于該種業(yè)務(wù)，商業(yè)銀行通常按照業(yè)務(wù)種類設(shè)置表外科目進(jìn)行單式記賬。當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，記入相應(yīng)科目的借方。待履約期滿解除合約，潛在義務(wù)轉(zhuǎn)為現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，則貸記該科目，期末借方余額反映該科目仍在履約期內(nèi)的表外業(yè)務(wù)。在賬實(shí)關(guān)系上，建立與領(lǐng)用的空白憑證數(shù)目相匹配的對應(yīng)機(jī)制。另外，在相關(guān)資料中對表外業(yè)務(wù)的內(nèi)容和潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分披露。

二、表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算存在的問題

（一）概念模糊，缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管要求

我國金融法律和相關(guān)金融規(guī)定中并沒有準(zhǔn)確地對表外業(yè)務(wù)進(jìn)行分類概述，這就導(dǎo)致了金融市場上各個(gè)銀行和金融機(jī)構(gòu)之間對表外業(yè)務(wù)的定義沒有一個(gè)明確的說明。各家上市商業(yè)銀行對表外業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定差異較大。通行的做法是分析業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和收益特征來劃分表內(nèi)外業(yè)務(wù)。但這種人為劃分的主觀性強(qiáng)，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的判斷往往難以得到明確的結(jié)論。而實(shí)際上，商業(yè)銀行表外核算的內(nèi)容已經(jīng)超出了傳統(tǒng)表外業(yè)務(wù)的定義。

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度看，目前我國還沒有專門針對表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?，F(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對表外業(yè)務(wù)的規(guī)定較為分散且大多是禁止性的，缺乏對表外業(yè)務(wù)確認(rèn)和計(jì)量方面的指導(dǎo)。在監(jiān)管層面上也只對部分事項(xiàng)的表外處理作出了明確的規(guī)定。事實(shí)上，表外業(yè)務(wù)對定義和范圍的界定模糊，監(jiān)管部門的治理方式較為被動(dòng)。長期來看，這種治理方式對行業(yè)的良性發(fā)展十分不利。

（二）信息披露局限性大

表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理簡單，外部人員了解的渠道非常有限，信息披露就成了關(guān)鍵。目前，國內(nèi)表外信息披露主要存在以下問題：一是商業(yè)銀行對表外業(yè)務(wù)信息披露的主觀性大，披露內(nèi)容取決于商業(yè)銀行高層的意愿，信息透明度低；二是行業(yè)內(nèi)缺乏全面統(tǒng)一的表外信息披露規(guī)則，各商業(yè)銀行根據(jù)自身需求選擇進(jìn)行不同程度的披露，加上披露口徑不一致，同業(yè)間往往也不具備可比性；三是一些與表外業(yè)務(wù)相關(guān)的非量化信息沒有進(jìn)行披露，影響了投資者對商業(yè)銀行的經(jīng)營能力和風(fēng)險(xiǎn)狀況進(jìn)行準(zhǔn)確判斷；四是目前的信息披露主要著眼于當(dāng)期靜態(tài)數(shù)據(jù)的變化，而表外業(yè)務(wù)本質(zhì)上更關(guān)注于未來事項(xiàng)，僅靜態(tài)反映無法滿足需求。

（三）風(fēng)險(xiǎn)衡量不足

我國表外業(yè)務(wù)發(fā)展起步晚，業(yè)界對表外業(yè)務(wù)普遍認(rèn)識不足，再加上表外業(yè)務(wù)本身具有的形式多樣靈活、透明度低、高杠桿等特點(diǎn)，使得表外業(yè)務(wù)隱含的風(fēng)險(xiǎn)巨大。表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的衡量以計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債為主。問題在于，對一些結(jié)構(gòu)復(fù)雜的表外產(chǎn)品如金融衍生工具，風(fēng)險(xiǎn)的評估和計(jì)量具有很高的難度，再加之相關(guān)技術(shù)不成熟、人員素質(zhì)水平參差不齊，很難準(zhǔn)確估計(jì)出風(fēng)險(xiǎn)。另外，表外產(chǎn)品多是創(chuàng)新型產(chǎn)品，對其認(rèn)識不足導(dǎo)致往往只能在風(fēng)險(xiǎn)暴露以后才能反映風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)嚴(yán)重滯后，也加大了表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。

三、改進(jìn)表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的對策

（一）合理設(shè)置表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)科目

會(huì)計(jì)科目是組織會(huì)計(jì)核算的依據(jù)，也是進(jìn)行會(huì)計(jì)管理的手段?？茖W(xué)合理的科目設(shè)計(jì)有助于會(huì)計(jì)核算管理。我國各家商業(yè)銀行因?yàn)榻?jīng)營和管理的需求不同，各自設(shè)計(jì)的表外科目也不盡相同。針對當(dāng)前表外科目混雜的局面，建議業(yè)界對表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)科目按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行重新調(diào)整和分類，保證會(huì)計(jì)科目能準(zhǔn)確反映對應(yīng)表外業(yè)務(wù)，建立起統(tǒng)一的、滿足行業(yè)需求的表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)科目體系。在建立統(tǒng)一體系的基礎(chǔ)上，各家商業(yè)銀行可根據(jù)實(shí)際情況對會(huì)計(jì)科目進(jìn)行增減變動(dòng)，以更好地反映表外業(yè)務(wù)。

（二）區(qū)分不同表外業(yè)務(wù)，建立表外業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)

表外業(yè)務(wù)形式多樣、產(chǎn)品種類繁多，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同性質(zhì)的表外業(yè)務(wù)，采用不同的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行核算。

法律法規(guī)有明確要求會(huì)計(jì)核算方法的，要嚴(yán)格按照規(guī)定來：部分表外業(yè)務(wù)已經(jīng)被明確規(guī)定必須納入表內(nèi)核算，如財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)明確將衍生金融工具作為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債”，委托代理類業(yè)務(wù)也必須納入表內(nèi)核算；而對于擔(dān)保類、承諾類表外業(yè)務(wù)，則要參照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號《或有事項(xiàng)》的要求進(jìn)行核算。

法律法規(guī)沒有明確規(guī)定的其他業(yè)務(wù)，商業(yè)銀行要在現(xiàn)有的業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)基礎(chǔ)之上，單獨(dú)建立表外業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)進(jìn)行獨(dú)立核算。這樣一方面能更及時(shí)準(zhǔn)確真實(shí)地反映表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和收益特征，有利于商業(yè)銀行了解自己的業(yè)務(wù)水平和經(jīng)營狀況，及時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)發(fā)展方向，作出更優(yōu)決策；另一方面也有助于充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的核算和監(jiān)督職能。同時(shí)，監(jiān)管部門也能通過表外業(yè)務(wù)核算體系來掌握表外業(yè)務(wù)核算數(shù)據(jù)，提高監(jiān)管水平。

（三）進(jìn)一步強(qiáng)化表外業(yè)務(wù)信息披露機(jī)制

針對目前表外業(yè)務(wù)信息披露透明度低、缺乏同業(yè)可比性等問題，我們應(yīng)在立足于我國商業(yè)銀行實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，一方面借鑒吸收國際相關(guān)金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)在表外業(yè)務(wù)信息披露的規(guī)定和國外發(fā)達(dá)國家相關(guān)的法律法規(guī)，另一方面要結(jié)合我國金融體制改革的趨勢，發(fā)揮監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管職能、市場的調(diào)節(jié)功能以及商業(yè)銀行的自我完善，逐步建立起適合我國商業(yè)銀行的表外業(yè)務(wù)信息披露機(jī)制。

落實(shí)到具體的措施上，監(jiān)管部門要明確規(guī)范表外業(yè)務(wù)信息披露的范圍、內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)加大檢查力度，對不按要求進(jìn)行信息披露的商業(yè)銀行進(jìn)行懲罰，這樣就能保證表外業(yè)務(wù)各方面特別是風(fēng)險(xiǎn)的充分披露。這屬于強(qiáng)制披露方面。從商業(yè)銀行的角度來講，商業(yè)銀行必須嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《商業(yè)銀行法》和證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司披露編報(bào)規(guī)則》等規(guī)定，自覺披露該披露的。這樣商業(yè)銀行可以樹立更正面的形象，更容易獲得投資者和社會(huì)的認(rèn)可，有利于商業(yè)銀行的長期發(fā)展。

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（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)）