生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的國(guó)際借鑒

青海鐵道工程勘察有限公司 劉向鴻

生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的國(guó)際借鑒

青海鐵道工程勘察有限公司 劉向鴻

本文從企業(yè)主體和政府主體兩個(gè)視角出發(fā)，對(duì)國(guó)際上代表性國(guó)家的生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法的規(guī)范及應(yīng)用進(jìn)行了詳細(xì)闡述，并從中得出我國(guó)企業(yè)在進(jìn)行生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的經(jīng)驗(yàn)借鑒及啟示。在企業(yè)主體視角上，應(yīng)對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行更加細(xì)化的分類，即在已有三大類生物資產(chǎn)上對(duì)生物資產(chǎn)是否成熟為依據(jù)細(xì)分，對(duì)未成熟生物資產(chǎn)采取歷史成本計(jì)量法估值，對(duì)于已成熟的生物資產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量方式；在政府主體視角上，可以在不同時(shí)間采取合適的價(jià)值加量方式或按照用途的不同選擇不同的價(jià)值計(jì)量方法。

生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量 公允價(jià)值 資產(chǎn)負(fù)債表

一、引言

作為傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)大國(guó)，我國(guó)的生物資源較為豐富，與生物資產(chǎn)相關(guān)的行業(yè)發(fā)展空間和升值潛力都較大，越來(lái)越多的企業(yè)尋求在生物資產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展。因此，關(guān)于生物資產(chǎn)的計(jì)量，為相關(guān)利益者提供真實(shí)可靠的生物資產(chǎn)的價(jià)值信息，則已成為我們必須要解決的問(wèn)題?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》中對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量規(guī)范相對(duì)籠統(tǒng)，不能對(duì)企業(yè)發(fā)揮具體的指導(dǎo)和規(guī)范作用，隨后于2013年的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中要求生物資源相關(guān)企業(yè)編制自然資源的資產(chǎn)負(fù)債表，該要求創(chuàng)造性的將自然環(huán)境資源引入至資產(chǎn)的核算體系中，是我國(guó)關(guān)于生物資產(chǎn)計(jì)量的又一重大進(jìn)步。但是，與國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家相比，企業(yè)主體下的生物資產(chǎn)計(jì)量方式研究尚處于發(fā)展階段，而發(fā)達(dá)國(guó)家已形成較為完善的體系；在政府主體下，全球雖都處于研究階段，但是我國(guó)由于起步較晚，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于歐美發(fā)達(dá)國(guó)家。隨著國(guó)內(nèi)外兩大市場(chǎng)的發(fā)展與繁榮，對(duì)我國(guó)生物資產(chǎn)的計(jì)量規(guī)范已成為我們急需解決的重要問(wèn)題。

二、代表性國(guó)家企業(yè)主體下的生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量規(guī)范

（一）生物資產(chǎn)的界定與特性2004年我國(guó)頒布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法——農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)》中將生物資產(chǎn)定義為：生物資產(chǎn)是指一切與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的動(dòng)植物。2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（CAS5）中進(jìn)一步將我國(guó)的生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性資產(chǎn)、消耗性資產(chǎn)和公益性資產(chǎn)三大類。生物資產(chǎn)區(qū)別于企業(yè)資產(chǎn)，具有自身的特殊性，主要體現(xiàn)在生物轉(zhuǎn)換能力、生態(tài)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值、明顯的地域性、非標(biāo)準(zhǔn)的價(jià)值確定方法以及未來(lái)經(jīng)濟(jì)績(jī)效的不確定性和高風(fēng)險(xiǎn)性等五個(gè)方面。

（二）基于企業(yè)主體下的代表性國(guó)家生物資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量制度規(guī)范

（1）美國(guó)的生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量制度規(guī)范。1985年美國(guó)頒布《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和農(nóng)業(yè)合作社會(huì)計(jì)》，規(guī)定了采用歷史成本法進(jìn)行生物資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量，但不適用于木材、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的動(dòng)物、收購(gòu)商販、合同持有者及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)者。1997年，美國(guó)頒布了《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者財(cái)務(wù)指南》，進(jìn)一步將生物資產(chǎn)的價(jià)值量做了規(guī)范，也應(yīng)用于農(nóng)業(yè)發(fā)展中的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。AICPA中關(guān)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品的計(jì)量方法總結(jié)歸納如表1所示：

表1 美國(guó)關(guān)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品的計(jì)量

（2）加拿大的生物資產(chǎn)計(jì)量規(guī)范。1986年，加拿大CICA發(fā)布《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》中規(guī)定生物資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量方法為歷史成本計(jì)量方法。1999年，亞信會(huì)議（CICA）在《成功的農(nóng)場(chǎng)管理會(huì)計(jì)》中更加進(jìn)一步確定了生物資產(chǎn)的具體價(jià)值計(jì)量方法。CICA對(duì)生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品的計(jì)量具體規(guī)范如表2所示：

表2 CICA對(duì)生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品的計(jì)量

由表1和表2可以得知，美國(guó)和加拿大均采用歷史成本法對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值計(jì)量，但是該法不能體現(xiàn)出資產(chǎn)的增值價(jià)值，也就無(wú)法真實(shí)反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。

（3）澳大利亞的生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量規(guī)范。1998年澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AASB）頒布了《AASB1037——自產(chǎn)和再生資產(chǎn)》，是第一個(gè)全球性的正式生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2004年頒布修訂后的AASB141。AASB141對(duì)不同的生物資產(chǎn)進(jìn)行了不同的計(jì)量，但原則上均建議采用公允價(jià)值計(jì)量模式。其具體方法如表3所示：

表3 AASB141規(guī)定的生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法

（4）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的規(guī)范。1994年6月IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）成立生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量指導(dǎo)委員會(huì)，并于1996年制定相關(guān)草案。1997年IASB發(fā)布Exposure Drafit E65，涉及準(zhǔn)則使用范圍、生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量及國(guó)家補(bǔ)貼等。2000年IASB正式發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS41），規(guī)范了生物資產(chǎn)的初始及后續(xù)計(jì)量方法，并根據(jù)具體的生物資產(chǎn)分類選擇具體的價(jià)值計(jì)量方法，其具體規(guī)定如下：一是初始計(jì)量：采用公允價(jià)值或歷史成本進(jìn)行生物資產(chǎn)的初始計(jì)量。在能可靠獲得生物資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)則采取公允價(jià)值計(jì)量方法；否則則需采用歷史成本計(jì)量方法。二是后續(xù)計(jì)量：初始計(jì)量采取公允價(jià)值計(jì)量的生物資產(chǎn)，在其后續(xù)計(jì)量中仍然采用公允價(jià)值計(jì)量，直至生物資產(chǎn)被交易完成為止，期間不得隨意改動(dòng)計(jì)量方式；初始計(jì)量采用歷史成本計(jì)量的，如在周期內(nèi)能獲得其可靠的公允價(jià)值，則需要將計(jì)量方法改為公允價(jià)值計(jì)量。

三、基于政府主體的國(guó)際生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法應(yīng)用

現(xiàn)階段，基于政府主體的生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量在全球性范圍內(nèi)并未形成統(tǒng)一且成熟的規(guī)范，但是由于國(guó)外對(duì)于此項(xiàng)的研究起步較早，對(duì)于我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制來(lái)講，借鑒是非常必要的手段和方式。下文將以SEEA框架和新西蘭為實(shí)例，研究國(guó)外基于政府主體的生物資產(chǎn)的計(jì)量。

（一）SEEA框架下的生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量自然資源是環(huán)境資源中的重要組成部分，其核算與整個(gè)環(huán)境資源核算的發(fā)展是息息相關(guān)的。環(huán)境資源的核算是以SEEA為框架的，而SEEA則是在SNA的基礎(chǔ)上引入了環(huán)境資源的賬戶信息經(jīng)過(guò)完善和改良，剝離SNA中有關(guān)環(huán)境資源存量和流量，從實(shí)物量和貨幣量?jī)煞矫孢M(jìn)行自然資源的核算。其設(shè)計(jì)思路如圖1所示：

圖1 SEEA價(jià)值計(jì)量設(shè)計(jì)思路

（1）實(shí)物量核算自然資源。實(shí)物量核算自然資源是在SNA中運(yùn)用實(shí)物的具體單位建立起層次不同的存量賬戶和資源——經(jīng)濟(jì)核算體系表等，對(duì)資源的存量和變化進(jìn)行詳細(xì)的描述，包括期初、期末的存量及中間過(guò)程的變化量。SEEA按照自然資源的不同流量將賬戶分為自然資源流量、產(chǎn)品流量、投入生態(tài)流量和剩余流量，在每種流量類型下面又有具體的細(xì)分種類。

（2）貨幣量核算自然資源。在進(jìn)行自然資源的核算時(shí)，應(yīng)該對(duì)數(shù)量變化和價(jià)值同樣重視。為使自然資源的價(jià)值核算更為全面，應(yīng)考慮到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境資源引起的變化，SEEA提出了以下幾種估值方法將自然資源的實(shí)物量轉(zhuǎn)換成貨幣量。第一，一般估值方法。一是市場(chǎng)估值法：基于經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)自然資源的利用率及市場(chǎng)價(jià)值計(jì)算出非生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，進(jìn)而對(duì)EDP進(jìn)行核算，其客觀性較強(qiáng)，同時(shí)能糾正“意愿支付調(diào)查”中的偏差，有利于國(guó)際間的比較和統(tǒng)一。二是成本維護(hù)法：實(shí)質(zhì)上就是指為維護(hù)環(huán)境必須付出的防御性的費(fèi)用或支出，將維護(hù)的成本作為非生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，從而對(duì)EDP進(jìn)行核算。該種方法有利于保障自然資源的可持續(xù)發(fā)展和利用，應(yīng)用范圍更大，但操作性較差。三是意愿調(diào)查法：也稱條件估值法，簡(jiǎn)稱CVN，將市場(chǎng)估值法與成本維護(hù)法兩者進(jìn)行了融合，能對(duì)市場(chǎng)價(jià)值和顧客意愿同時(shí)做出精確的反映。第二，森林資源的價(jià)值估值方法。SEEA框架下將森林資源分為人工森林和天然森林兩類，其估值原則是人工森林因有較為可靠的市場(chǎng)及市場(chǎng)價(jià)值作為參考，一般將貨幣量定義為其存量和市場(chǎng)價(jià)值的乘積；天然森林則以資源的租金為基礎(chǔ)，首先確定其實(shí)物量和壽命的期限，再用市場(chǎng)價(jià)值與交易支出之差得出資源的租金，最后采用凈現(xiàn)值的方法得出天然森林的貨幣量。資源資金一般采用實(shí)際交易或者間接推算的方法來(lái)確定。同時(shí)由于凈現(xiàn)值法較為復(fù)雜，在實(shí)際的應(yīng)用中可以用立木價(jià)值法和消費(fèi)價(jià)值法進(jìn)行替代。

（二）新西蘭的自然資源價(jià)值計(jì)量新西蘭自然資源的價(jià)值計(jì)量采取NZIF森林估值法，其具體表述如表4所示：

表4 新西蘭的森立資源估值方法

四、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒與啟示

（一）企業(yè)主體下生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的經(jīng)驗(yàn)借鑒與啟示

（1）國(guó)際生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的經(jīng)驗(yàn)。通過(guò)對(duì)美國(guó)、加拿大等代表性國(guó)家關(guān)于生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的規(guī)范和實(shí)際應(yīng)用，我們可以得到以下可以借鑒的經(jīng)驗(yàn)：一是條件成熟時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量可以提供更為準(zhǔn)確、真實(shí)的信息。歷史成本計(jì)量法是較為傳統(tǒng)的計(jì)量方法，其可靠性和可驗(yàn)證性高，但是應(yīng)用于生物資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量中存在著較多的問(wèn)題。由于生物資產(chǎn)具有較強(qiáng)的地域性和轉(zhuǎn)換特質(zhì)，歷史成本無(wú)法體現(xiàn)出生物資產(chǎn)的增值價(jià)值，導(dǎo)致其賬面價(jià)值無(wú)法與生物資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值相匹配，不利于相關(guān)部門對(duì)生物資產(chǎn)價(jià)值實(shí)際信息的掌握，更不利于合理決策的制定和執(zhí)行。而公允價(jià)值計(jì)量模式能真實(shí)反映出生物資產(chǎn)的所有價(jià)值方面，能提供更為準(zhǔn)確的價(jià)值信息。二是不同生物資產(chǎn)的種類應(yīng)采用不同的價(jià)值計(jì)量方式。資產(chǎn)的類型決定著要采取資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量方法，對(duì)于生物資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量更是如此。前文中我們可以看出美國(guó)、加拿大等代表性國(guó)家均將生物資產(chǎn)分為了生產(chǎn)性和消耗性生物資產(chǎn)兩大類，美國(guó)和澳大利亞按照動(dòng)植物繼續(xù)細(xì)分，加拿大按生命周期進(jìn)行細(xì)分，而IASB則將是否成熟為依據(jù)進(jìn)行生物資產(chǎn)的分類，更加利于計(jì)量和管理，也有利于政府制定合理的決策和投資者對(duì)生物資產(chǎn)信息的掌握。三是公允價(jià)值計(jì)量和歷史成本計(jì)量的并行。澳大利亞和英國(guó)在條件成熟時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量方法，但是同時(shí)允許公允價(jià)值計(jì)量無(wú)法實(shí)現(xiàn)的場(chǎng)合也可以應(yīng)用歷史成本計(jì)量的方式，只是要求在使用歷史成本法計(jì)量是不計(jì)提折舊，充分說(shuō)明了這兩種計(jì)量模式本身并不沖突，且在生產(chǎn)周期較短或者無(wú)法使用公允價(jià)值計(jì)量的生物資產(chǎn)時(shí)并無(wú)很大的差別，應(yīng)根據(jù)具體情況選擇合理的計(jì)量方式即可。四是公允價(jià)值確定的依據(jù)較為明確。IASB對(duì)公允價(jià)值的確定明確劃分了三個(gè)等級(jí)：將活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)價(jià)值作為公允價(jià)值；如不存在活躍市場(chǎng)，則應(yīng)以活躍市場(chǎng)中相似產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)值作為其公允價(jià)值；如上述兩條都無(wú)法可靠獲得，則采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。

（2）相關(guān)啟示。第一，進(jìn)一步完善我國(guó)生物資產(chǎn)的分類。流動(dòng)性是資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)生物資產(chǎn)的新要求，因此在進(jìn)行生物資產(chǎn)種類的劃分時(shí)不應(yīng)再僅僅局限于按照用途不同進(jìn)行分類，應(yīng)在生產(chǎn)性資產(chǎn)和消耗性資產(chǎn)的基礎(chǔ)上再按照流動(dòng)性進(jìn)行進(jìn)一步的劃分，然后根據(jù)是否成熟進(jìn)一步分為成熟生物資產(chǎn)及未成熟生物資產(chǎn)。具體分類可參照?qǐng)D2。

圖2 完善后的生物資產(chǎn)分類

第二，采取合適的計(jì)量方法。在實(shí)際的應(yīng)用中，歷史成本計(jì)量法與公允價(jià)值計(jì)量法可以同時(shí)使用，確定計(jì)量方法時(shí)應(yīng)該首先確定生物資產(chǎn)的具體類型和實(shí)際情況，成熟生物資產(chǎn)：采取公允價(jià)值計(jì)量模式，按照公允價(jià)值與銷售費(fèi)用之差來(lái)確定其公允價(jià)值，銷售費(fèi)用具體指交易手續(xù)費(fèi)、傭金及各項(xiàng)稅費(fèi)等。未成熟生物資產(chǎn)：采取歷史成本計(jì)量模式，按照成本與減值損失之差來(lái)確定其價(jià)值，并在成長(zhǎng)期間內(nèi)不進(jìn)行計(jì)提折舊，將成本變動(dòng)帶來(lái)的變動(dòng)價(jià)值計(jì)入到當(dāng)期的損益中。第三，進(jìn)一步規(guī)范公允價(jià)值的確定機(jī)制。在非活躍市場(chǎng)下，我們可以采用現(xiàn)金流量的折算比例、估值等方式進(jìn)行公允價(jià)值的計(jì)量，這一點(diǎn)在CAS39中已有所體現(xiàn)。我們可以利用數(shù)學(xué)模型做出初步的估計(jì)，通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)的評(píng)價(jià)、模型的檢驗(yàn)和估價(jià)以及模型的適當(dāng)調(diào)整，逐步確定生物資產(chǎn)的公允價(jià)值。

（二）政府主體下生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的經(jīng)驗(yàn)借鑒與啟示SEEA框架是自然資源價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)框架，而自然資源中最重要的組成部分之一就是生物資產(chǎn)，因此政府主體下生物資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量也可借鑒國(guó)外優(yōu)秀自然資源的核算方法。

（1）國(guó)外生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的經(jīng)驗(yàn)借鑒。本文前面對(duì)SEEA體系和新西蘭自然資源的價(jià)值核算進(jìn)行了深入詳細(xì)的分析，可對(duì)我國(guó)生物資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量提供以下的經(jīng)驗(yàn)借鑒：一是生物資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)從實(shí)物量和貨幣量?jī)煞矫骟w現(xiàn)。SEEA體系中對(duì)自然資源的價(jià)值核算是從實(shí)物量的變化和應(yīng)用虛擬估值的貨幣量?jī)煞矫孢M(jìn)行的。實(shí)物量的變化能反映出自然資源發(fā)展過(guò)程中的變化，并有利于管理自然資源的數(shù)量；通過(guò)虛擬估值方法將實(shí)物量轉(zhuǎn)換為貨幣量，有利于更為準(zhǔn)確地掌握自然資源的價(jià)值和彼此之間的比較。二是實(shí)物量轉(zhuǎn)換為貨幣量時(shí)采取適當(dāng)?shù)墓乐捣椒āＷ匀毁Y源核算時(shí)的關(guān)鍵就是將實(shí)物量向貨幣量的轉(zhuǎn)換，因此自然資源算的精確性和可靠程度在很大程度上取決于實(shí)物量轉(zhuǎn)換為貨幣量的方法選擇。

（2）有關(guān)啟示。通過(guò)上述的經(jīng)驗(yàn)分析，我們可以看出政府主體下的自然資源的價(jià)值計(jì)量是基于SEEA框架下、從貨幣量和實(shí)物量?jī)蓪哟斡?jì)量森林等自然資源。森林資源的價(jià)值核算方法主要有簡(jiǎn)化現(xiàn)值法、消費(fèi)價(jià)值法和立木價(jià)值法三種。對(duì)于處于發(fā)展階段的我國(guó)自然資源的價(jià)值計(jì)量，應(yīng)適當(dāng)借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷完善森林的價(jià)值計(jì)量體系，再推廣到其他生物資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量的體系構(gòu)建中。一是實(shí)物量計(jì)量森林資源。森林資源的實(shí)物量核算對(duì)象包括森林面積、覆蓋率、蓄積量等。二是貨幣量計(jì)量森林資源。在對(duì)森林資源進(jìn)行貨幣量的計(jì)量時(shí)，應(yīng)將林木進(jìn)行分類，按照成熟度、生長(zhǎng)周期、用途選擇不同的計(jì)量方式。

［1］張心靈、王平心：《生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的思考》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第10期。

［2］張孝友：《CAS5和IAS41的比較與思考》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第11期。

（編輯 張芬）