集資詐騙案件相關(guān)稅款返還問(wèn)題研究

秦凱

【摘 要】刑事案件中，涉案財(cái)產(chǎn)返還歷來(lái)都是理論界與實(shí)務(wù)界討論的熱點(diǎn)話題。作為違法所得處置的一部分，集資詐騙違法所得對(duì)應(yīng)的相關(guān)稅款（以下簡(jiǎn)稱相關(guān)稅款）的返還的屬性以及返還與否理論界很少涉及，但集資詐騙相關(guān)稅款的返還問(wèn)題具有較強(qiáng)的社會(huì)價(jià)值，相關(guān)稅款如能予以正當(dāng)返還還會(huì)實(shí)現(xiàn)良好的社會(huì)效果。

【關(guān)鍵詞】集資詐騙；相關(guān)稅款；屬性；返還

由于集資詐騙案件中行為人對(duì)涉案財(cái)產(chǎn)具有典型的欺騙、占有、隱匿、揮霍的等特點(diǎn)，案發(fā)后，被害人的財(cái)產(chǎn)難以得到有效發(fā)還，被害人損失慘重。同時(shí)，由于集資詐騙罪以非法吸收公眾存款罪為基礎(chǔ)i，這兩種犯罪都是非法集資犯罪的主要類型，具有較強(qiáng)的涉眾性，對(duì)此類案件涉案財(cái)產(chǎn)的返還除了要遵循一般刑事案件涉案財(cái)產(chǎn)返還的原則外，還應(yīng)考慮對(duì)社會(huì)穩(wěn)定的影響以及相關(guān)的政策要求，了集資詐騙案件涉案財(cái)物返還變得極其復(fù)雜。作為涉案財(cái)物的重要組成部分，集資詐騙案件中違法所得對(duì)應(yīng)的相關(guān)稅款的處置又成為涉案財(cái)產(chǎn)返還的一大難點(diǎn)問(wèn)題。

一、相關(guān)稅款屬性問(wèn)題探討

（一）相關(guān)稅款屬于違法所得

相關(guān)稅款的屬性問(wèn)題的探究是解決集資詐騙案件相關(guān)稅款是否應(yīng)當(dāng)返還的首要問(wèn)題。根據(jù)我國(guó)《刑法》第64條的規(guī)定，違法所得的一切財(cái)物應(yīng)當(dāng)予以追繳或責(zé)令退賠，對(duì)被害人的合法財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)及時(shí)返還。刑法雖然明確規(guī)定違法所得應(yīng)當(dāng)予以返還，但并未明確相關(guān)稅款是否屬于違法所得的范疇，因而探究相關(guān)稅款是否屬于“違法所得”成為是否應(yīng)當(dāng)將其返還的前提。

（二）相關(guān)稅款是行為人對(duì)違法所得的處置

2014年3月31日，最高人民法院、最高人民檢察院、公安部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于辦理非法集資刑事案件適用法律若干問(wèn)題的意見(jiàn)》規(guī)定，“向社會(huì)公眾非法吸收的資金屬于違法所得”。從字面含義上理解，違法所得的范圍涵蓋一切從被害人處吸收的資金。具體到集資詐騙案件，由于集資詐騙罪以非法吸收公眾存款罪為基礎(chǔ)，兩罪都是非法集資犯罪中的主要犯罪形式，違法所得的范圍包括集資詐騙、非法吸收公眾存款行為人非法吸收的一切財(cái)物。而案件涉及的相關(guān)稅款是在行為人在將相關(guān)資金從被害人處吸收完成后，出于種種目的而拿出一部分資金以稅款的形式上交國(guó)家，因而相關(guān)稅款對(duì)應(yīng)的資金屬于違法所得的一部分，是行為人對(duì)違法所得的處置。

（三）相關(guān)稅款符合刑事訴訟法律法規(guī)規(guī)定的應(yīng)于返還的處置財(cái)產(chǎn)

對(duì)于違法所得的處置能否追回成為相關(guān)稅款是否應(yīng)當(dāng)返還的另一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。2014年，最高人民法院、最高人民檢察院、公安部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于非法集資刑事案件若干問(wèn)題的意見(jiàn)》對(duì)已由行為人處置了的涉案財(cái)產(chǎn)的處置進(jìn)行了如下規(guī)定：“將非法吸收的資金以及轉(zhuǎn)換了的財(cái)物用于清償債務(wù)或者轉(zhuǎn)讓給他人，有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)依法追繳：（三）他人以明顯低于市場(chǎng)的價(jià)格取得上述資金及財(cái)務(wù)的?！彪m然國(guó)家稅款的取得不以善意與直接對(duì)價(jià)為基礎(chǔ)，但國(guó)家稅款的征收以提供公共商品為前提。ii無(wú)論是企業(yè)還是個(gè)人繳納的稅款均以正當(dāng)消費(fèi)公共商品為前提，但違法犯罪行為并未消費(fèi)公共商品，而是對(duì)公共商品造成嚴(yán)重?fù)p害，應(yīng)當(dāng)通過(guò)懲罰的手段來(lái)修復(fù)被損害的公共商品。因此，對(duì)于違法所得征稅基礎(chǔ)不再存在。行政機(jī)關(guān)的一切行為都屬于行政行為iii，稅收行為也不例外。行政行為應(yīng)當(dāng)有其正當(dāng)性iv，與善意與對(duì)價(jià)相比，相關(guān)稅款的征收所需的標(biāo)準(zhǔn)更高。因而相關(guān)稅款作為違法所得的處置的一種，符合《關(guān)于非法集資刑事案件若干問(wèn)題的意見(jiàn)》中規(guī)定的應(yīng)當(dāng)予以追繳的處置財(cái)產(chǎn)，因而相關(guān)稅款屬于《刑法》第六十四條規(guī)定的“應(yīng)當(dāng)追繳或責(zé)令退賠”及“返還”的范疇。

二、理論上的正當(dāng)表明相關(guān)稅款應(yīng)當(dāng)返還

（一）保護(hù)刑事被害人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的原則表明應(yīng)當(dāng)返還相關(guān)稅款

隨著社會(huì)的發(fā)展，刑事被害人學(xué)逐漸興起。v對(duì)被害人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的保護(hù)具體到集資詐騙案件中，其最重要的一點(diǎn)在于在合理范圍內(nèi)盡一切可能擴(kuò)大財(cái)產(chǎn)返還的范圍。據(jù)統(tǒng)計(jì)，集資詐騙案件大部分案件退賠比例在10%左右，一些案件退賠比例甚至低于10%，vi表明被害人承受了巨大的經(jīng)濟(jì)損失。集資詐騙案件中的被害人相當(dāng)一部分是弱勢(shì)群體vii，所涉資金往往是被害人畢生的積蓄，其大量資金被騙后難以得到有效返還也會(huì)為其造成嚴(yán)重的生活困難。案件發(fā)生后，與10%的極低的資金返還比例相比，金融行業(yè)約20%的稅負(fù)viii使得相關(guān)稅款就顯得相當(dāng)可觀。如將本部分稅款返還給被害人，可以在一定程度上緩解被害人生活上的苦難，安撫被害人的情緒，亦可維護(hù)社會(huì)的穩(wěn)定。

（二）刑法的恢復(fù)性功能表明相關(guān)稅款應(yīng)當(dāng)予以返還

集資詐騙行為對(duì)被害人財(cái)產(chǎn)造成了損害，應(yīng)當(dāng)將被損害的財(cái)產(chǎn)恢復(fù)到被侵害前的狀態(tài)，也對(duì)國(guó)家正常管理制度造成破壞，刑法打擊犯罪的最終結(jié)果在于盡最大可能使財(cái)產(chǎn)、制度恢復(fù)到被侵害前的狀態(tài)。如將涉案稅款排除在違法所得財(cái)物的返還范圍之外，就會(huì)出現(xiàn)即使行為人將其占有的全部財(cái)物予以返還，稅款部分仍難以得到返還，被害的財(cái)產(chǎn)難以恢復(fù)到被侵害前的狀態(tài)。但如將相關(guān)稅款予以返還，雖然由于行為人隱匿、揮霍等原因，被害人的財(cái)產(chǎn)仍難以得到全部返還，但與不予返還相比，刑法的恢復(fù)性功能得到了更大限度的實(shí)現(xiàn)。

（三）“任何人不得從違法行為中獲益”的基本原則表明相關(guān)稅款應(yīng)當(dāng)返還

相關(guān)稅款的返還在理論上符合“任何人不得從違法行為中獲利”的一般原則。如將因已交國(guó)家而不能返還的稅款部分的資金視為一種損失，不予返還而是由行為人以賠償?shù)姆绞接枰詮浹a(bǔ)。雖然，理論上這種處理方式可以實(shí)現(xiàn)被害人被侵害的財(cái)產(chǎn)全部予以返還，但是其弊端仍然非常明顯。首先將稅款部分涉及的資金視為損失顯然與刑事案件中對(duì)損失的一般理解不相適應(yīng)。刑事案件的損失一般指犯罪行為人隱匿、揮霍、損壞等造成的損失ix，難以實(shí)現(xiàn)原物返還。其次，我國(guó)刑事附帶民事賠償案件實(shí)際執(zhí)行率極低，“法律白條”現(xiàn)象嚴(yán)重x，難以有效履行民事賠償。最后，即使被害人的“損失”得到全部賠償（盡管此種情形難以實(shí)現(xiàn)），卻導(dǎo)致了經(jīng)過(guò)罰款、賠償后，國(guó)家卻還有一筆稅收收益的怪象，嚴(yán)重違背任何人不得從違法行為中獲益的基本法律原則。

三、相關(guān)稅款的征收與相關(guān)稅款的返還并不必然絕對(duì)對(duì)立

對(duì)于違法所得不具有征稅的理論基礎(chǔ)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)由于種種原因已經(jīng)予以征稅，這并不表明稅務(wù)機(jī)征稅與返還稅款以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法所得不應(yīng)征稅之間不具有絕對(duì)的對(duì)立性。

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為具有合法性

稅務(wù)機(jī)關(guān)的天然職責(zé)在于盡可能地將一切符合征稅條件的收入或交易納入征稅范圍，防止國(guó)家稅款流失，保障國(guó)家財(cái)政收入。對(duì)于集資詐騙行為人的收入是否屬于違法收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)判斷納稅申報(bào)人的收入是否是違法收入而決定不予征稅。任何被懷疑或受到刑事控告的人未經(jīng)司法程序最終定罪之前應(yīng)假定為無(wú)罪，xi未經(jīng)審判，任何人不得確認(rèn)收入為違法收入，即默認(rèn)納稅申報(bào)人申報(bào)的收入屬于合法收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照合法收入的征稅規(guī)則進(jìn)行征稅。除非稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為存在明顯違法犯罪線索，方能移送司法機(jī)關(guān)處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)質(zhì)上不具備征稅基礎(chǔ)的收入或交易征稅并無(wú)《征管法》第81條至83條所規(guī)定的違法行為。相反，這種實(shí)質(zhì)上的多征稅款是納稅申報(bào)人借合法納稅的形式，通過(guò)偽造合法收入或交易造成的。前文已述，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人故意多繳稅款的行為不具有實(shí)質(zhì)判斷的權(quán)力，即僅對(duì)行為人少繳稅款的行為有稽查的職權(quán)。

行為人之所以處心積慮地多繳稅款無(wú)非出于兩個(gè)目的：其一，防止因有收入或交易的外觀卻未繳納稅款而引起稅務(wù)稽查部門(mén)的稽查并因稅務(wù)稽查而使其違法犯罪之事實(shí)敗露。其二，行為人對(duì)《征管法》第1條“保護(hù)納稅人合法財(cái)產(chǎn)”的表述斷章取義，對(duì)其違法犯罪行為仍心存僥幸，妄圖用納稅為自己違法犯罪行為披上合法的外衣，尋求法律的保護(hù)。當(dāng)然，違法犯罪行為人的僥幸心理無(wú)論如何都是無(wú)法得逞的，任何投機(jī)取巧的行為都無(wú)法改變其違法犯罪的事實(shí)，無(wú)論其采取何種掩蓋手段都難逃脫法律的制裁。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)稅款的返還在稅收征管理論上也有其正當(dāng)性

目前，我國(guó)主流稅種分為三種，增值稅，營(yíng)業(yè)稅和所得稅。由于集資詐騙案件多以金融、房地產(chǎn)等行業(yè)為依托，涉及的稅種主要為營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，營(yíng)業(yè)稅的征稅對(duì)象為營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅營(yíng)業(yè)行為。但是，由于行為人的行為的本質(zhì)屬于集資詐騙犯罪，相關(guān)交易視為自始無(wú)效、未曾發(fā)生，行為人應(yīng)當(dāng)返還相關(guān)財(cái)物，相關(guān)營(yíng)業(yè)額不復(fù)存在，視同未曾發(fā)生。納稅人依營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅后因發(fā)生退款扣減營(yíng)業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)退還因減少或視同未曾發(fā)生的營(yíng)業(yè)額對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅。因而稅務(wù)機(jī)關(guān)退還營(yíng)業(yè)稅具有正當(dāng)性。同理可適用于案件涉及額增值稅、所得稅的退還。增值稅以增值額為征稅對(duì)象，根據(jù)《增值稅暫行條例》，當(dāng)交易發(fā)生退貨時(shí)，可以依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)返還增值稅稅款。若犯罪行為人與被害人或第三人之間發(fā)生的應(yīng)納增值稅的交易不具有交易的實(shí)質(zhì)，案件經(jīng)法院審判后涉案財(cái)物應(yīng)當(dāng)返還，交易基礎(chǔ)不復(fù)存在，增值稅稅款應(yīng)當(dāng)返還。交易不復(fù)存在，相關(guān)款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)返還，收入也不存在，因而所得稅的征稅基礎(chǔ)也不存在，相關(guān)所得稅款也應(yīng)當(dāng)返還。綜上所述，集資詐騙案件以簽訂合同的形式吸收被害人財(cái)物，合同具有形式上的合法性，但經(jīng)司法機(jī)關(guān)確認(rèn)，行為人的行為本質(zhì)上是進(jìn)行集資詐騙，合同無(wú)效，交易基礎(chǔ)不復(fù)存在，犯罪行為人需返還財(cái)物，增值稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅等稅款的征收基礎(chǔ)也不復(fù)存在，稅款返還機(jī)制得以啟動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以返還相關(guān)稅款，增值稅紅字發(fā)票制度就是典型代表。

四、對(duì)相關(guān)稅款的返還具有良好的社會(huì)效果

（一）相關(guān)稅款返還機(jī)制是成熟的稅收征管制度的要素之一

對(duì)違法所得征稅，國(guó)家并未付出公共商品對(duì)價(jià)，國(guó)家對(duì)公共商品遭受的損害應(yīng)當(dāng)通過(guò)罰款、判刑等方式得到彌補(bǔ)，國(guó)家稅款并未有損失。在世界各國(guó)和各地區(qū)的稅收征管體系中，系統(tǒng)的稅收退庫(kù)機(jī)制是健全的稅收征管體系中的一個(gè)重要部分xii，為應(yīng)對(duì)可能的錯(cuò)誤征收，都建有相應(yīng)的退還稅款準(zhǔn)備金，我國(guó)也不例外。對(duì)違法所得征收稅款的總量與國(guó)家稅收總量相比幾乎可以忽略，因而退還違法所得對(duì)應(yīng)的相關(guān)稅款不會(huì)對(duì)我國(guó)財(cái)政收入產(chǎn)生不利影響。同時(shí)，對(duì)于違法所得的認(rèn)定是建立在對(duì)犯罪行為人的集資詐騙行為進(jìn)行嚴(yán)格的司法認(rèn)定的基礎(chǔ)之上的，相當(dāng)于刑事審判已經(jīng)成為涉案稅款返還的前置程序，故涉案稅款的返還程序有著嚴(yán)格的限制，保障了國(guó)家每筆稅收的穩(wěn)定性。

（二）相關(guān)稅款的返還有利于維護(hù)良好的政府形象

犯罪既侵害了公共利益，也侵害了被害人的合法權(quán)益。國(guó)家既有保護(hù)公共利益的責(zé)任也有保護(hù)被害人合法權(quán)益的責(zé)任。xiii集資詐騙罪具有典型的涉眾性，被害人眾多，影響面極廣，對(duì)于集資詐騙案件處置直接關(guān)系到公眾的的利益，對(duì)涉及公眾利益的問(wèn)題的處理效果最能反映政府的形象。由于法律并未直接說(shuō)明違法所得尤其是犯罪所得對(duì)應(yīng)的稅款是否應(yīng)當(dāng)返還，使得集資詐騙案件中國(guó)家稅收利益與被害人利益出現(xiàn)沖突，此時(shí)，國(guó)家的價(jià)值選擇顯得尤為關(guān)鍵?！胺缸锶恕獓?guó)家——被害人”的刑事三元論的理論要求國(guó)家應(yīng)當(dāng)盡可能維護(hù)被害人的合法權(quán)益。當(dāng)國(guó)家選擇了維護(hù)被害人利益時(shí)，政府以人為本的形象得以彰顯。

實(shí)踐中，優(yōu)先維護(hù)被害人利益早已有先例可循。江蘇潤(rùn)在非法集資案中，xiv孫海瑜、胡臻等以非法占有為目的，采用欺騙方法集資401682.65萬(wàn)元，至案發(fā)尚有65007.07萬(wàn)元未歸還，給人民群眾造成巨大經(jīng)濟(jì)損失。事后，南京市政府撥款2.2億元用于發(fā)還潤(rùn)在非法集資案中被害人的損失。xv類似潤(rùn)在非法集資案，政府出錢(qián)部分彌補(bǔ)被害人損失的做法在蟻力神案、萬(wàn)里大造林案等案件中也有應(yīng)用。雖然本文并不提倡政府在刑事案件被害人損失難以得到有效賠償時(shí)，用財(cái)政撥款的形式對(duì)被害人的損失進(jìn)行部分彌補(bǔ)，但政府用財(cái)政撥款的形式彌補(bǔ)被害人的損失與國(guó)家返還違法所得對(duì)應(yīng)稅款的原理是相通的，即基于保護(hù)被害人基本生存和發(fā)展的權(quán)權(quán)利，在國(guó)家財(cái)政利益與公眾利益之間優(yōu)先保障公眾利益。人民是國(guó)家的主人，國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民，xvi因而國(guó)家財(cái)政利益與公眾利益本質(zhì)上是一致的，只是保護(hù)國(guó)家財(cái)政利益是通過(guò)間接的方式維護(hù)公眾利益。國(guó)家退還集資詐騙案件違法所得對(duì)應(yīng)的稅款還能夠進(jìn)一步表明國(guó)家打擊非法集資的堅(jiān)定態(tài)度和決心，即使對(duì)集資詐騙的贓款贓物在形式上依法征收了稅款，國(guó)家有關(guān)政府部門(mén)本著實(shí)事求是的原則，也會(huì)予以退回，明確表達(dá)出國(guó)家與違法犯罪行為堅(jiān)決地劃清界限、對(duì)集資詐騙零容忍的態(tài)度，對(duì)犯罪分子形成強(qiáng)有力的震懾，提高打擊非法集資類犯罪的效果。良好的政府形象清晰地表明政府在維護(hù)公眾利益的態(tài)度和決心，容易獲得人民群眾的理解與支持。人民群眾的立即與支持又使得人民群眾能夠大力支持國(guó)家打擊非法集資工作，有利于迅速查清案情，并在更大程度上挽回人民群眾的損失，最終形成打擊違法犯罪、維護(hù)人民大眾利益的良性循環(huán)。

（三）相關(guān)稅款的返還有助于政府自我監(jiān)督的提升

返還相關(guān)稅款、政府利益讓位于公眾利益的價(jià)值選擇可以督促地方政府強(qiáng)化監(jiān)管，減少“懶政”現(xiàn)象。減少非法集資犯罪的發(fā)生并不能僅僅依靠事后的打擊，事前預(yù)防也很關(guān)鍵，在眾多事前預(yù)防手段中，政府監(jiān)管成為重要一環(huán)。政府監(jiān)管主要體現(xiàn)在對(duì)行業(yè)準(zhǔn)入的審批以及事后運(yùn)營(yíng)的監(jiān)管。而政府監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的高低直接影響到能否有更多的人進(jìn)入融資市場(chǎng)，并間接影響市場(chǎng)規(guī)模以及政府稅收。降低監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，讓更多的行業(yè)進(jìn)入融資市場(chǎng)無(wú)異于是擴(kuò)大市場(chǎng)規(guī)模、增加財(cái)政收入的直接辦法，但也意味著風(fēng)險(xiǎn)的增加，容易導(dǎo)致更多非法集資尤其是集資詐騙行為的發(fā)生。通過(guò)強(qiáng)化政府利益讓位于公眾利益的、堅(jiān)決打擊非法集資的政府形象，利用返還集資詐騙違法所得對(duì)應(yīng)的稅款等手段，可有效督促地方政府強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高監(jiān)管力度，有助于社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康持續(xù)發(fā)展。

注釋：

i郭華.非法集資認(rèn)定邏輯與處置策略[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016：75.

ii胡怡鍵.稅收學(xué)[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2011：3.

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iv姜明安.行政法與行政訴訟法[M].北京：北京大學(xué)出版社，2011：169.

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vii郭華.非法集資的認(rèn)定邏輯與處置策略[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016：16.

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xiv參見(jiàn)江蘇省高級(jí)人民法院二審（2011）蘇刑二終字第0012號(hào).

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