投資性房地產(chǎn)稅務(wù)與會計處理差異分析

邱麗娜

[提要] 投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計量模式，即成本模式和公允價值模式。成本模式下，稅會處理差異比較??；而公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)的稅務(wù)與會計處理存在明顯的差異。本文通過舉例分析投資性房地產(chǎn)公允價值模式下的納稅調(diào)整。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；公允價值模式；差異調(diào)整

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

原標(biāo)題：公允價值模式下投資性房地產(chǎn)稅務(wù)與會計處理差異分析

收錄日期：2017年3月3日

一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量

會計上投資性房地產(chǎn)只有在符合定義的前提下，同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該投資性房地產(chǎn)的成本能可靠地計量。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本進(jìn)行初始計量。

稅法中沒有投資性房地產(chǎn)的概念，而是按房屋、建筑物和土地使用權(quán)，分別歸為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。無論是固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)取得時均是以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。因此，投資性房地產(chǎn)初始計量時會計與稅務(wù)不存在差異。

二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出

會計上投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)計入投資性房地產(chǎn)的成本；不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

稅法上改建的固定資產(chǎn)，改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)；發(fā)生的日常修理支出可以在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。所以，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出的會計與稅務(wù)處理一致。

三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

會計上投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的，不計提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量；資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差異調(diào)整公允價值變動損益。

稅法上只是按照固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的折舊或攤銷方法進(jìn)行后續(xù)計量，扣除折舊或攤銷。所以需要進(jìn)行納稅調(diào)整，一方面是調(diào)整公允價值變動損益，另一方面是調(diào)整稅法規(guī)定的折舊或攤銷。

四、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更

企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。只有滿足采用公允價值模式的條件的，才被允許從成本模式變更為公允價值模式；但已采用公允價值模式計量的不得變更為成本模式。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益。

稅法上對公允價值與賬面價值的差額不確認(rèn)利得或損失，由于會計上差額調(diào)整的是期初留存收益，不影響當(dāng)期損益，無需做納稅調(diào)整。轉(zhuǎn)換為公允價值模式后，按照公允價值模式下的稅務(wù)與會計處理差異進(jìn)行調(diào)整。

五、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

（一）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)。公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)時，均應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。

（二）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。公允價值模式下，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值入賬。公允價值小于原賬面價值的，差額計入公允價值變動損益；公允價值大于原賬面價值的，差額計入其他綜合收益。

稅法上規(guī)定投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時一般按照賬面價值入賬，不會出現(xiàn)轉(zhuǎn)換損益，不影響計稅基礎(chǔ)，轉(zhuǎn)換后照常計提折舊或攤銷。所以對轉(zhuǎn)換差額計入公允價值變動損益的部分要進(jìn)行調(diào)整，轉(zhuǎn)換差額計入其他綜合收益的部分由于不影響當(dāng)期損益因此不用調(diào)整；同時還要按原來的折舊或攤銷額進(jìn)行納稅處理。

六、投資性房地產(chǎn)的處置

采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，處置時按照實(shí)際收到的金額貸記其他業(yè)務(wù)收入；按其賬面價值借記其他業(yè)務(wù)成本。同時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動，若存在原轉(zhuǎn)換日計入其他綜合收益的金額也一并結(jié)轉(zhuǎn)，計入其他業(yè)務(wù)成本。

稅法上企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將出售、轉(zhuǎn)讓收入并入轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；同時，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。處置利得為轉(zhuǎn)讓收入與“初始成本-折舊或攤銷”的差額。處置以后賬面價值與計稅基礎(chǔ)都變?yōu)?，兩者之間不再存在差異，應(yīng)將前期確認(rèn)的暫時性差異轉(zhuǎn)回，據(jù)以對當(dāng)期應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

七、案例

A公司為非房地產(chǎn)公司，于2012年6月30日建成一幢行政管理部門使用的自用房，成本為6，000萬元，假定稅法規(guī)定應(yīng)按20年計提折舊，不考慮殘值和除所得稅以外的其他稅費(fèi)，假定A公司每年實(shí)現(xiàn)的會計利潤均為5，000萬元，所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。2013年初將該自用房對外出租并采用公允價值模式計量，租期為3年，出租時該房屋的公允價值為6，300萬元。2013年12月31日，該房屋的公允價值為6，500萬元。2014年12月31日，該房屋的公允價值為6，600萬元。2015年12月31日，該房屋的公允價值為6，400萬元。2016年1月8日將該房屋對外出售收到的6，700萬元存入銀行。

2013年末：

1、納稅調(diào)減公允價值變動損益200萬元，同時調(diào)增折舊額300萬元。應(yīng)納稅所得額=5000-200-300=4500萬元，應(yīng)納稅額=4500×25%=1125萬元。

2、資產(chǎn)的賬面價值為6，500萬元，計稅基礎(chǔ)為5550（6000-150-300）萬元，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異950萬元，其中450萬元是對其他綜合收益產(chǎn)生影響，（200+300）萬元是對會計利潤產(chǎn)生影響，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債237.5萬元。

借：所得稅費(fèi)用 1250

其他綜合收益 112.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 1125

遞延所得稅負(fù)債 237.5

2014年末：

1、納稅調(diào)減公允價值變動損益100萬元，同時調(diào)增折舊額300萬元。應(yīng)納稅所得額=5000-100-300=4600萬元，應(yīng)納稅額=4600×25%=1150萬元。

2、資產(chǎn)的賬面價值為6，600萬元，計稅基礎(chǔ)為5，250（6000-150-300-300）萬元，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異1，350萬元，遞延所得稅負(fù)債應(yīng)為337.5萬元，但期初遞延所得稅負(fù)債為237.5萬元，所以本期確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債100（337.5-237.5）萬元。

借：所得稅費(fèi)用 1250

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 1150

遞延所得稅負(fù)債 100

2015年末：

1、納稅調(diào)增公允價值變動損益200萬元，同時調(diào)增折舊額300萬元。應(yīng)納稅所得額=5000+200-300=4900萬元，應(yīng)納稅額=4900×25%=1225萬元。

2、資產(chǎn)的賬面價值為6，400萬元，計稅基礎(chǔ)為4950（6000-150-300-300-300）萬元，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異1450萬元，遞延所得稅負(fù)債應(yīng)為362.5萬元，但期初遞延所得稅負(fù)債為337.5萬元，所以本期確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債25（362.5-337.5）萬元。

借：所得稅費(fèi)用 1250

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 1225

遞延所得稅負(fù)債 25

2016年：

1、會計處置利得=6700-6400-100+550=750萬元，稅法處置所得=6700-4950=1750萬元，所以調(diào)增處置利得1000萬元。應(yīng)納稅所得額=5000+1000=6000萬元，應(yīng)納稅額=6000×25%=1500萬元。

2、此時，計稅基礎(chǔ)與賬面價值均為0，暫時性差異也為0，將其他綜合收益112.5萬元、遞延所得稅負(fù)債362.5萬元全部注銷。

借：所得稅費(fèi)用 1250

遞延所得稅負(fù)債 362.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 1500

其他綜合收益 112.5

以上A公司的稅務(wù)與會計處理過程可以看出，由于稅法與會計準(zhǔn)則的處理不同，導(dǎo)致每年度的利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間存在差異。但從整個過程來看，隨著資產(chǎn)的處置，差異消失。而且整個期間的利潤總額與累計的應(yīng)納稅所得額是相等的。2013～2016年利潤總額均為5，000萬元，累計20，000萬元；2013～2016年應(yīng)納稅所得額分別為4，500萬元、4，600萬元、4，900萬元、6，000萬元，累計20，000萬元。

主要參考文獻(xiàn)：

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