從蘋果公司避稅案簡析美國境外所得稅收制度的漏洞

于長紅

摘 要：雖然美國參議院調(diào)查委員會(huì)多次對(duì)蘋果公司是否偷稅一事進(jìn)行調(diào)查，但是，毫無疑問，蘋果公司的行為確實(shí)是合法的。自跨國公司產(chǎn)生以來，各跨國公司，如谷歌、雅虎、Facebook等公司為了達(dá)到利益最大化的目的，或多或少會(huì)采用不同的“避稅港”方式減少稅收資金，這幾乎是人盡皆知的。只是蘋果公司采用的手段超乎常人想象。蘋果公司的避稅手段雖然高明，為本公司最大限度減少了稅收、增加了收益，但是這對(duì)美國政府來說卻不是個(gè)好消息，并且反映了美國境外所得稅收制度的問題。

關(guān)鍵詞：蘋果公司；避稅；境外所得；稅收政策

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2016）32-0122-02

蘋果公司作為美國甚至全球盈利最高的科技公司，在大家的觀念中肯定也是繳稅最多的公司之一。但是事實(shí)卻與很多人的判斷完全不同。美國參議院調(diào)查委員會(huì)多次對(duì)蘋果進(jìn)行調(diào)查，而調(diào)查結(jié)果卻令人大跌眼鏡。美國作為高稅率的國家之一，其企業(yè)所得稅率通常是35%。而調(diào)查結(jié)果顯示，2011年9月30日到2012年9月30日，美國蘋果公司在美國境外所得利潤是368億美元，而它所繳納的企業(yè)所得稅僅有7.13億美元，也就是說，蘋果公司美國境外所得稅率僅有1.9%。2016年8月，更是有數(shù)據(jù)指出蘋果公司2014年在美國以外的多數(shù)地區(qū)每獲得百萬美元收入只需繳納50美元的稅款，稅率僅0.005%（網(wǎng)易財(cái)經(jīng) http：//money.163.com/16/0901/06/

BVS0PVCS002580S6.html。

為了達(dá)到避稅目的，美國蘋果公司在愛爾蘭注冊(cè)了蘋果國際運(yùn)營公司 （Apple Operations International）、蘋果歐洲運(yùn)營公司（Apple Operations Europe）以及蘋果國際銷售公司 （Apple Sales International）三家全資子公司。這三家子公司的董事不全是美國蘋果公司的雇員，也不全是設(shè)立地的雇員。這三家全資子公司的董事會(huì)幾乎都是在美國蘋果公司召開，并且公司的核心經(jīng)營管理權(quán)和主要控制權(quán)基本也都在美國。根據(jù)愛爾蘭現(xiàn)行法規(guī)定，只要公司的總部對(duì)其擁有核心經(jīng)營管理權(quán)或者主要經(jīng)營管理權(quán)在外國，那么這個(gè)公司就被認(rèn)定為外國公司。所以，無論是蘋果國際運(yùn)營公司還是蘋果歐洲運(yùn)營公司和蘋果國際銷售公司，哪一個(gè)公司在愛爾蘭都無法構(gòu)成居民納稅人。而美國法律是以注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)判斷是否構(gòu)成居民企業(yè)。所以依照美國稅法，這三家全資子公司在美國也不構(gòu)成居民納稅人身份。最后，依據(jù)不同國家的法律適用結(jié)果是，這三家全資子公司無論是在美國還是愛爾蘭都不構(gòu)成居民納稅人，都不需要繳納稅款。這樣，在四年時(shí)間里，美國蘋果公司相繼把近300億美元的利潤倒入愛爾蘭子公司，完美達(dá)到了避稅的目的。

雖然2016年8月30日歐盟委員會(huì)宣布美國蘋果公司需要向愛爾蘭政府支付最高達(dá)145億美元（約合人民幣968.2億元）的補(bǔ)償稅款，具體金額可以由愛爾蘭政府決定，但是愛爾蘭政府卻不接受賠款并提出了上訴。接受賠款雖然增加了政府收入，但是，由于大部分跨國公司為了避稅，投資策略都是把資本投入到稅率低的地方，運(yùn)用“轉(zhuǎn)移定價(jià)”這種重要的避稅手段，實(shí)現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)的稅收最小化。一旦接受賠款就意味著失去更多接受投資的機(jī)會(huì)。與此相似，很多國家都為了得到更多的資本投入而采用愛爾蘭的征稅方式。

自從有了跨國公司，重復(fù)征稅問題就一直困擾著所有投資主體。最開始應(yīng)對(duì)重復(fù)征稅的方法是英國、美國把稅收饒讓抵免條款加在簽訂的稅收條約中。稅收饒讓抵免，就是投資母國對(duì)其本國居民在境外獲得的稅收減免優(yōu)惠的稅款給予饒讓抵免，不再補(bǔ)征。這一政策有效促進(jìn)了美國投資者對(duì)東道國的投資。但是隨著經(jīng)濟(jì)格局的改變，這一政策不僅在一定程度上損害了資本輸出國的稅收利益，而且有時(shí)候更是成了投資者的避稅手段。

一、有效利用居民身份判斷標(biāo)準(zhǔn)避稅

在各國現(xiàn)行稅法中，通常都將納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人。美國也不例外，它企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)對(duì)其境內(nèi)外所有的經(jīng)營所得負(fù)有納稅義務(wù)，即負(fù)有無限納稅義務(wù)；非居民納稅人則僅對(duì)美國境內(nèi)的收入承擔(dān)納稅義務(wù)，即負(fù)有有限責(zé)任的納稅義務(wù)人。所以，納稅人身份對(duì)納稅義務(wù)有著至關(guān)重要的作用。

美國稅法規(guī)定的居民身份判斷標(biāo)準(zhǔn)是注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)。這是各跨國公司避稅的關(guān)鍵點(diǎn)。利用居民身份避稅通常有兩種方法，一種是構(gòu)成雙重居民身份，另一種與之完全相反，避免居民身份，即無論是投資母國還是被投資國都不構(gòu)成居民身份。顯然，蘋果公司是用的第二種方法。

（一）利用雙重居民身份避稅

由于各國稅法對(duì)居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)不同，一個(gè)跨國公司很有可能在投資母國構(gòu)成居民納稅人身份，在被投資國也構(gòu)成居民納稅人身份。美國企業(yè)經(jīng)常利用這一點(diǎn)進(jìn)行避稅。比如，一個(gè)公司在美國注冊(cè)成立，但是它的主要經(jīng)營管理權(quán)在英國（英國的居民身份判定標(biāo)準(zhǔn)是以實(shí)際經(jīng)營管理權(quán)地為標(biāo)準(zhǔn)，那么，這個(gè)公司就在英國和美國構(gòu)成雙重居民納稅人身份。一旦構(gòu)成雙重居民納稅人身份，那么跨國公司就可以利用居民身份，將多個(gè)公司的所得和虧損進(jìn)行抵消，即將一個(gè)國家的虧損抵消其他被投資國的盈利，這樣與單獨(dú)結(jié)算稅費(fèi)的公司相比，就可以很大程度上減少稅費(fèi)支出。

（二）避免居民身份避稅

避免居民身份避稅是眾多跨國公司最常用的避稅手段。與蘋果公司的方法相似，在稅收法律制度與愛爾蘭一樣的眾多國家中注冊(cè)成立一個(gè)公司，這樣其注冊(cè)地是在愛爾蘭，而實(shí)際經(jīng)營管理權(quán)在美國，那么由于在任何國家中都不構(gòu)成居民身份，就達(dá)到了避稅的目的。

在很長一段時(shí)間內(nèi)，美國政府也發(fā)現(xiàn)了這個(gè)問題。如果一個(gè)美國公司主張境外所得來源公司的注冊(cè)地不在美國，美國聯(lián)邦稅務(wù)局會(huì)主張，境外所得的來源不是一個(gè)外國注冊(cè)的公司，僅是一個(gè)合伙企業(yè)，或者分支機(jī)構(gòu)，即這個(gè)公司不具有獨(dú)立的法人地位，它的一切境外所得依然需要繳納美國企業(yè)所得稅。后來“打勾規(guī)則”經(jīng)營實(shí)體第一次納稅申報(bào)表時(shí)，需要附一份表格，其中有一些代表公司合伙的方框。納稅申報(bào)人在方框內(nèi)打勾，表示你愿意選擇作為美國公司，并繳納美國所得稅；或者選擇作為美國合伙，不用繳納美國所得稅。后來隨著跨國公司的發(fā)展，美國聯(lián)邦稅務(wù)局公布了國家經(jīng)營實(shí)體清單。清單對(duì)于每一個(gè)國家，根據(jù)它的法律挑選出典型的上市公司，并決定始終把那種實(shí)體作為公司對(duì)待。但是，由于打勾規(guī)則和缺省規(guī)則的同時(shí)適用，使得一個(gè)美國企業(yè)設(shè)立后，如果不對(duì)它的公司形式進(jìn)行選擇，就會(huì)優(yōu)先運(yùn)用缺省規(guī)則，即優(yōu)先用清單來判斷是否構(gòu)成公司。一旦判斷構(gòu)成公司，那么該成立的實(shí)體就具備獨(dú)立的法人地位，就是美國稅法上判定的非居民納稅人，當(dāng)然對(duì)跨國公司是有利的。

總之，美國政府也發(fā)現(xiàn)本國的居民身份判斷標(biāo)準(zhǔn)容易成為跨國公司避稅的合法手段，也嘗試對(duì)此進(jìn)行矯正，但是結(jié)果卻差強(qiáng)人意。如果美國政府不出臺(tái)有效的法令，那么就會(huì)使美國未來流失更多的稅收。

二、可用延期納稅避稅

境外企業(yè)一旦被判定為美國的非居民企業(yè)，其在境外的利潤所得就不用繳納美國的企業(yè)所得稅。但是，境外設(shè)立的公司股息分配時(shí)，因?yàn)榫惩夤景压上⒎峙浣o了美國居民，美國居民當(dāng)然需要繳納所得稅。所以，境外企業(yè)一旦分配股息，整個(gè)跨國公司就需要繳納所得稅。還有一種情況，當(dāng)境外的公司股份被出賣，出賣所得的收益就構(gòu)成美國居民公司的資本利得，這當(dāng)然也需要繳納稅費(fèi)。當(dāng)然在美國現(xiàn)行法中，出售股份的資本利得可以適用重大優(yōu)惠稅率，差不多只有正常稅率的一半。

所以可以總結(jié)出，美國對(duì)境外所得稅收的政策是，境外所得利潤一旦轉(zhuǎn)入美國居民企業(yè)手中就需要繳納稅費(fèi)。那么納稅人就可以自己掌握什么時(shí)候分配股息，以取得最大利益。如果納稅人一直不分配股息也不出賣股息，那么就會(huì)出現(xiàn)延期納稅。延期的實(shí)際效果就是減少應(yīng)納稅款的現(xiàn)值。所以，當(dāng)延期的時(shí)間足夠長時(shí)就可以趨近于免稅。這也就使得美國的眾多跨國公司遲遲不把境外股息轉(zhuǎn)回本國，盡量加長遞延時(shí)間，目的就是讓本金縮水，收取本金遞延款項(xiàng)的免稅利息。

總體來說，美國的稅收體系是以區(qū)分居民和非居民為基礎(chǔ)的。但是美國判定居民與非居民的方式太過形式化，導(dǎo)致居民企業(yè)很容易通過設(shè)立一個(gè)境外企業(yè)達(dá)到避稅的目的。美國國會(huì)對(duì)此也確實(shí)出臺(tái)了應(yīng)對(duì)法案，但是從蘋果公司的高額避稅案來看，如果美國不能找出更好的辦法解決這些問題，將來會(huì)有更多公司采用蘋果公司的辦法，美國將失去更多的境外稅收利益。

參考文獻(xiàn)：

[1] 魯文·S 阿維-約納.國際法視角下的跨國征稅——國際稅收體系分析[M].熊偉，譯.北京：法律出版社，2008：34.

Abstract：Although the United States Senate investigation committee conducted several investigations，on whether the Apple Corp tax.However，there is no doubt that the behavior of the Apple Corp is legal.Since multinational companies，multinationals，such as Google，YAHOO，F(xiàn)acebook and other companies in order to achieve the maximum benefits，more or less will use different "the way to reduce tax havens" funds，which is almost well known.Only by means of the Apple Corp of extraordinary imagination.Although the Apple Corp tax avoidance means wise，reduced the tax for the company to maximize，increase the income of the U.S.government，but it is not a good news，and reflects the income tax outside the United States the system of the problem.

Key words：Apple Corp；tax avoidance；overseas income；tax policy

[責(zé)任編輯 杜 娟]