財政往來款審計中的常見問題舉隅

李曉風

摘要：文章基于財政審計的工作經(jīng)驗，梳理和分析了財政往來款審計中的常見問題類型，闡述了審計的注意點和技巧，并對往來款審計中部分容易混淆的概念進行了辨析。

關(guān)鍵詞：財政 往來款 審計

政審計中的“往來款”一般涉及暫付款、暫存款、應(yīng)收款等科目。根據(jù)《財政總預(yù)算會計制度》，暫付及應(yīng)收款項指“政府財政業(yè)務(wù)活動中形成的債權(quán)”，暫收及應(yīng)付款項指“政府財政業(yè)務(wù)活動中形成的債務(wù)”，均應(yīng)及時清理結(jié)算，不得長期掛賬。財政往來款審計的難點在于，上述往來科目中不僅包括正常的往來性質(zhì)資金（屬于資產(chǎn)、負債），往往還包括隱藏在往來科目下的收入、支出及各類結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金，這些資金本應(yīng)在其他相關(guān)科目核算，不妨稱其為“非往來款的往來款”。故而在財政審計中，對往來款的審計和對其他事項的審計往往呈現(xiàn)相互交叉的局面，以往來款為突破口，可以進一步發(fā)現(xiàn)財政收支和預(yù)算管理方面的一些問題。在審計中，應(yīng)當注意區(qū)分往來科目中的資金性質(zhì)，分別取證、定性、處理。

一、“往來款”中的財政收入

審計中發(fā)現(xiàn)，財政部門為了調(diào)節(jié)收入或稅占比等指標，預(yù)算收入未能及時足額繳入國庫，期末掛在財政專戶的暫存款科目。常見的一種情形是：先利用財政專戶歸集非稅收入，再視收入預(yù)算完成情況將非稅收入繳入國庫。這一行為實際上是把專戶作為調(diào)節(jié)預(yù)算收入進度的“蓄水池”，當預(yù)算完成情況較好時就延期入庫，從而影響了非稅收入及財政總收入的真實性、完整性。此時非稅收入可能直接在暫存款科目核算，取得收入記貸方，繳入國庫記借方，如期末未足額繳庫，且未能按照國務(wù)院《關(guān)于進一步做好盤活財政存量資金工作的通知》規(guī)定在10個工作日內(nèi)及時補繳入庫，則應(yīng)確認為問題。出于同樣的動機，財政部門年底還可能將部分財政收入退庫，待下一年度再繳入國庫，這部分退庫收入可能掛在暫存款科目。究其本質(zhì)，仍屬于調(diào)節(jié)預(yù)算收入。

審計中還應(yīng)留意利用財政暫付款虛增財政收入的情形，此時收到此“暫付款”的單位可能以“非稅收入”名義再次將其上繳財政，抑或通過“繳納稅收”形式經(jīng)稅務(wù)部門到達國庫，最終形成虛增財政收入。審計中，應(yīng)取得暫付款科目和相應(yīng)稅收及非稅收入的明細賬（具體到單位），順著時間鏈條，查找比對有無通過“收入空轉(zhuǎn)”的蛛絲馬跡。

二、“往來款”中的財政支出

財政部門為了平衡年度收支，或者因為部分支出科目的考核需要，可能利用暫付款科目人為調(diào)節(jié)預(yù)算支出。一方面，調(diào)減財政支出時，可能將已作支出轉(zhuǎn)掛暫付款。審計可以關(guān)注相關(guān)支出科目，重點檢查年底時貸方有無異常變動或借方有無紅字沖銷等。另一方面，調(diào)增財政支出時（虛列支出或權(quán)責發(fā)生制列支），可能在同一賬套中借記預(yù)算支出科目，貸記暫存款；也可能在一個賬套中作支出，資金轉(zhuǎn)至另一賬套中掛暫存款或作收入，此時需仔細比對兩套賬的關(guān)聯(lián)科目，查找是否有在同一日期或相鄰日期內(nèi)，某筆款項一頭作支出另一頭掛往來的現(xiàn)象。從這一問題出發(fā)，審計還應(yīng)進一步關(guān)注權(quán)責發(fā)生制列支資金清理情況：根據(jù)國務(wù)院《推進財政資金統(tǒng)籌使用方案》，已按權(quán)責發(fā)生制核算的存量資金，要結(jié)合當前財政經(jīng)濟形勢在2年內(nèi)使用完畢。對此，審計關(guān)注相關(guān)科目的后續(xù)變動即可，同時應(yīng)留意被審計單位是否將資金轉(zhuǎn)入其他暫存科目。

預(yù)算法修正案要求所有政府收支均納入預(yù)算，但從審計的情況看，財政支出實際游離于預(yù)算之外的現(xiàn)象仍普遍存在。其中一種常見情形是：因預(yù)算沒有安排某項目，以及對財政收支平衡的考慮，先將某項支出掛暫付款，以后年度視財力情況預(yù)算安排。究其本質(zhì)，仍屬無預(yù)算支出。在實際操作中，這一情形容易與借款發(fā)生混淆。審計中需查閱相關(guān)的原始憑證，特別是會議紀要、領(lǐng)導(dǎo)批示等文件，結(jié)合資金所投向的項目性質(zhì)作具體甄別，并與被審計單位溝通確認。若資金有明確投入的項目，且其屬于無收入來源或收入有限的公益項目，則這部分資金很可能在以后年度由財政預(yù)算安排，此時就不能將其定性為有借有還的“借款”了。

三、“往來款”中的財政存量資金

如前所述，往來科目不僅能成為調(diào)節(jié)預(yù)算收支規(guī)模和進度的工具，也能在更廣義的維度上成為隱匿預(yù)算資金的工具，這部分財政資金應(yīng)納入但未納入預(yù)算，或應(yīng)統(tǒng)籌未統(tǒng)籌，形成了有待清理的財政存量資金。事實上，上面所述的“權(quán)責發(fā)生制列支資金”本質(zhì)上講也屬于財政存量資金的一種。除此以外，還需關(guān)注以下情形：

一是關(guān)注是否存在部分重大資金游離于預(yù)算之外，長期掛在財政專戶暫存款的現(xiàn)象。例如審計中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)，原先按“預(yù)算外資金”管理的財政資金未能全部解繳國庫，長期掛專戶暫存款；再如，部分具有專項用途的資金，如償債準備金沒有按年度分門別類納入預(yù)算，而是掛專戶暫存款，等等。

二是關(guān)注財政“待查收入”。財政部門可能因收入確認不及時等原因，以“待查收入”等名義將其掛暫存款，形成多年以來“無人認領(lǐng)”的現(xiàn)象。這些資金最初作為“待查收入”入賬或許是合理的，但長年未動就屬于明顯的不正?，F(xiàn)象，事實上構(gòu)成了財政資金未納入預(yù)算的局面。在審計實踐中，這部分資金可能分散在暫存款下的多個二級科目，需要和被審計單位了解情況并仔細甄別、確認。

三是關(guān)注結(jié)余資金與暫存款之間是否有轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出的現(xiàn)象。按照國務(wù)院規(guī)定，連續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)兩年以上的財政資金應(yīng)統(tǒng)籌使用，其中屬于上級專項資金的，還可能被上級財政收回。財政部門為了在賬面上隱匿結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金的存在，可能將資金從結(jié)余科目轉(zhuǎn)入暫存款，讓暫存款成為資金的“避風港”。

四、“往來款”中的債權(quán)債務(wù)資金

當我們從財政往來款中區(qū)分出收入、支出和結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)等類別的資金之后，才能更清晰、更準確地反映財政債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，這也許更接近作為資產(chǎn)、負債科目的“往來款”的原貌。在此需關(guān)注以下情形：

（一）關(guān)注作為借墊款的“往來款”。實踐中，出借財政資金現(xiàn)象早已屢見不鮮，特別是地方投融資平臺因資金周轉(zhuǎn)的需要，經(jīng)常申請財政借款。審計需要區(qū)分兩個口徑：一是借款與暫付款的不同，不應(yīng)把所有的暫付款都視為借款，借款顧名思義為有借有還，確認一筆暫付款為借款，通常需要具備借款申請、批示文件及借款協(xié)議等；如無相關(guān)資料應(yīng)要求被審計單位提供，以便進一步研判。二是借款單位的性質(zhì)不同。按照現(xiàn)有的財經(jīng)法規(guī)，向非預(yù)算單位出借財政資金屬于違規(guī)行為，應(yīng)作為問題確認；向私營企業(yè)出借財政資金風險較大，可作為重點審查事項。

從出借財政資金出發(fā)，還可引申至其他方面：根據(jù)財政部有關(guān)文件，確需借款的事項應(yīng)報經(jīng)政府常務(wù)會議批準同意；財政部門要與借款方簽訂借款協(xié)議，明確借款用途、金額、期限和違約責任等。據(jù)此，審計中應(yīng)進一步檢查借款手續(xù)的合規(guī)性，以及借款單位是否按照借款協(xié)議履行還款責任等。

（二）關(guān)注作為擔保標的物的“往來款”。政府部門為投融資平臺債務(wù)提供擔保，除了出具承諾函并承諾兜底償還這一方式外，還有直接以財政資金作為擔?；蛸|(zhì)押標的物的情形，風險亦不容忽視。此時質(zhì)押的大額定期存單、設(shè)立的擔保金等都可能作為財政的債權(quán)資金掛在暫付款，審計須結(jié)合原始憑證、協(xié)議等文件的查閱予以確認。

（三）關(guān)注作為債務(wù)資金及償債資金的“往來款”。政府為彌補建設(shè)資金缺口等原因，往往通過地方投融資平臺向金融機構(gòu)舉借債務(wù)，資金可能直接進入財政賬戶統(tǒng)籌使用，若債務(wù)未納入預(yù)算，則在賬上不作債務(wù)收入，一般通過暫存款等科目反映。而那些沒有納入預(yù)算的還債資金，也可能先掛在暫付款等科目，待以后年度財力允許時再預(yù)算安排。此現(xiàn)象除了從往來款的角度看待，尤其應(yīng)站在地方政府性債務(wù)管理的視角研判，反映債務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)不全面、政府債務(wù)預(yù)算管理不健全的問題，著力揭示暗含的財政風險。

（四）關(guān)注往來科目以外的“往來款”。審計中還曾發(fā)現(xiàn)，部分財政專戶賬套因記賬方式特殊，表示財政債權(quán)的“暫付款”數(shù)字無法在資產(chǎn)類科目中直接取得，而是需要通過收支類科目進行核算。此時，這部分往來款沒有以“往來款”的名義在賬面上反映，但依照實質(zhì)重于形式的原則，無疑仍屬于往來款管理的一個部分。如在財政審計中，曾發(fā)現(xiàn)某專戶“借入資金”期末貸方余額表示財政尚未向上級歸還的國債轉(zhuǎn)貸本金，當年借方發(fā)生總額表示財政當期歸還上級的國債轉(zhuǎn)貸本金；“借出資金”期末借方余額表示項目單位尚未歸還財政的國債轉(zhuǎn)貸本金，當期貸方發(fā)生總額表示單位當期歸還財政的國債轉(zhuǎn)貸本金。另有“占用費收入”“占用費支出”科目核算國債轉(zhuǎn)貸利息的收付情況，與上述兩個科目核算本金的方式類似。于是，通過上述幾個科目的勾稽關(guān)系，可以計算出財政部門為有關(guān)項目單位墊付國債轉(zhuǎn)貸借款本息的總和，并可獲悉有關(guān)單位欠繳國債轉(zhuǎn)貸借款本息的年限。這便是所謂的游離于往來科目之外的“往來款”。

五、關(guān)于往來款清理情況

在現(xiàn)實操作中，部分審計人員可能存在認識誤區(qū)，即認為對財政往來款審計主要就是關(guān)注往來款的清理情況。筆者認為，這是對財政往來款的不全面理解造成的。如前所述，財政往來款中的資金性質(zhì)復(fù)雜，很多款項屬于收入、支出、結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金，其之所以掛賬，往往出于體制機制原因（如為了稅占比指標考核人為調(diào)節(jié)等）。如果對此不加以區(qū)分，直接用期末余額清理情況下結(jié)論，就可能忽略很多內(nèi)在問題；這樣的“清理結(jié)果”也不一定反映實際成效：因為被清理的可能是本身數(shù)額龐大的收入、支出和結(jié)余資金，而那些真正需要清理的資金如財政借墊款等，或許會不減反增。

基于這一認識，筆者認為對往來款清理情況的審計應(yīng)當建立在審慎區(qū)分的基礎(chǔ)之上，主要關(guān)注三個方面。一是余額清理情況。往來科目中資金性質(zhì)復(fù)雜，所以一般不直接用賬面余額進行比較，而是經(jīng)過分析，剔除相應(yīng)的不可控款項，再與上一年度余額比較，反映財政部門清理往來款的實際成效。二是賬戶清理情況。實踐中，暫存款、暫付款等往來科目下往往有數(shù)十個甚至上百個二級科目，這些賬戶的清理情況也可作為審計關(guān)注點。但應(yīng)注意財政部門在銷戶的同時，是否將相關(guān)掛賬款項轉(zhuǎn)移至其他科目下，形成“明銷暗掛”的局面。三是往來款賬齡情況。重點關(guān)注是否有掛賬3年以上的往來款，特別是暫付款中是否有長期未收回的借墊款，若有則說明財政風險較大，應(yīng)作為問題予以揭示。X

參考文獻：

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