內(nèi)部控制與管理會計工具與方法運用

楊有紅

摘要：內(nèi)部控制系統(tǒng)與管理會計工具與方法運用之間存在著千絲萬縷的聯(lián)系，內(nèi)部控制是保證管理會計工具方法科學(xué)應(yīng)用的前提條件，貫穿管理會計應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、管理會計工具與方法、信息與報告四要素。它們之間的密切聯(lián)系是兩者高度融合的基礎(chǔ)。企業(yè)在普及管理會計工具與方法應(yīng)用過程中，應(yīng)該采用雙關(guān)齊下的做法：內(nèi)部控制的優(yōu)化過程中充分考慮管理會計工具與方法在企業(yè)中的應(yīng)用；管理會計工具與方法的應(yīng)用需充分體現(xiàn)內(nèi)部控制這一應(yīng)用環(huán)境的要求。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 管理會計應(yīng)用 融合

部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整、提高經(jīng)營效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略五目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。從內(nèi)部控制與會計的關(guān)系看，在內(nèi)部控制五類目標(biāo)中，前三類目標(biāo)屬于合規(guī)性目標(biāo)，與財務(wù)會計聯(lián)系更緊密；后兩類則屬于效益性目標(biāo)，與管理會計關(guān)系更密切。內(nèi)部控制的思想最早產(chǎn)生于古希臘的金庫管理制度，18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命以后，在企業(yè)規(guī)?；唾Y本大眾化的推動下日益完善。到20世紀(jì)初期，資本主義經(jīng)濟迅速發(fā)展，股份公司規(guī)模日益擴大，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，逐步形成了一些規(guī)劃、組織、調(diào)節(jié)、制約和監(jiān)督生產(chǎn)經(jīng)營活動的方法，內(nèi)部控制系統(tǒng)的效益性目標(biāo)逐漸受到人們的重視，內(nèi)部控制與管理會計的關(guān)系也日趨密切。

一、內(nèi)部控制是保證管理會計工具與方法科學(xué)應(yīng)用的前提條件

內(nèi)部控制不僅與財務(wù)會計有著內(nèi)在的血緣關(guān)系，與管理會計同樣具有內(nèi)在的血緣的關(guān)系。事實上，早期的財務(wù)會計與管理會計是合二為一的。成本管理會計的雛形最初產(chǎn)生于十八世紀(jì)末美國獨立戰(zhàn)爭后的經(jīng)濟興起時期，為了獲取準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本的信息作為銷售定價的依據(jù)，制造業(yè)中出現(xiàn)了對材料、服務(wù)價格進(jìn)行核實、審計的做法。“十九世紀(jì)的成本會計已經(jīng)復(fù)雜到能夠有助于企業(yè)進(jìn)行包括部門成本攤配在內(nèi)的管理”，并幫助企業(yè)做出技術(shù)選擇的決策，成本管理會計不僅服務(wù)于產(chǎn)品定價，還服務(wù)于成本控制。在這一時期，運用成本管理會計進(jìn)行成本預(yù)測、成本控制過程中的原始數(shù)據(jù)的收集、加工中的牽制程序以及所生成數(shù)據(jù)的審核方法已經(jīng)成熟。從技術(shù)角度看，本量利分析、作業(yè)成本管理、投資可行性分析、戰(zhàn)略地圖、滾動預(yù)算管理、平衡計分卡等管理會計工具與方法并沒有太多的難以掌握之處，但要使這些方法真正嵌入管理決策與控制之中并對決策與控制提供良好的支持，可行的內(nèi)部控制機制是不可或缺的。

內(nèi)部控制與管理會計兩者具有目標(biāo)的高度融合性。管理會計的目標(biāo)是為企業(yè)內(nèi)部的管理和決策提供信息，參與企業(yè)的經(jīng)營管理，而提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略則是內(nèi)部控制兩項重要的效益性目標(biāo)。從已頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和目前正在征求意見的《管理會計應(yīng)用指引》對應(yīng)起來看，它們之間存在著密切的對照關(guān)系。例如，無論是《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》還是《管理會計應(yīng)用指引》（征求意見稿），都將戰(zhàn)略管理和預(yù)算管理作為單獨的指引發(fā)布。2010年發(fā)布的18個《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中，《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第2號——發(fā)展戰(zhàn)略》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號——全面預(yù)算》是緊密圍繞企業(yè)戰(zhàn)略制定、執(zhí)行而設(shè)計的權(quán)責(zé)分配和管控體系，并對管理會計工具方法在戰(zhàn)略和預(yù)算管理中的運用起著指導(dǎo)性作用。其他方面的內(nèi)控指引，如資金活動、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項目、合同管理、內(nèi)部信息傳遞、信息系統(tǒng)等都與企業(yè)經(jīng)營中的決策與管理控制、實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略有著密切的聯(lián)系，這些內(nèi)控指引也是管理會計信息有效運用的基礎(chǔ)。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，同時還要求對內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)的非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在的重大缺陷必須給予披露。企業(yè)在購買內(nèi)部控制審計服務(wù)過程中，往往也要求出具內(nèi)控審計報告的注冊會計師對基于效益性的內(nèi)部控制措施的適用性發(fā)表建議性意見?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評價指引》則要求基于五個目標(biāo)對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全面評價，這為管理會計工具與方法的應(yīng)用，提高決策的科學(xué)性和管理的有效性，保障企業(yè)戰(zhàn)略的實現(xiàn)提供了合理保證。

二、內(nèi)部控制貫穿管理會計全要素

《管理會計基本指引》列舉了管理會計在企業(yè)的應(yīng)用中所包括的四要素：應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、管理會計工具方法、信息與報告。無論哪一個要素，都與內(nèi)部控制密不可分。

（一）應(yīng)用環(huán)境

應(yīng)用環(huán)境由內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境構(gòu)成。內(nèi)部環(huán)境主要包括與管理會計建設(shè)和實施相關(guān)的價值創(chuàng)造模式、組織架構(gòu)、管控模式、資源保障、信息系統(tǒng)等因素；外部環(huán)境主要包括國內(nèi)外經(jīng)濟、市場、法律、行業(yè)等因素。應(yīng)用環(huán)境一方面要求企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)中在組織機構(gòu)設(shè)置、人員配備、權(quán)責(zé)分配方面為管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用創(chuàng)造必要的條件，同時要求管理會計應(yīng)用要適應(yīng)宏觀政策、外部經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營特點以及集團層面、企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面控制的特點。例如，管理會計在投融資管理中提供的資金管理報告必須滿足《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第6號——資金活動》對資金籌集、使用和營運的要求。

（二）管理會計活動

管理會計活動是企業(yè)利用管理會計信息，運用管理會計工具與方法，在規(guī)劃、決策、控制、評價等方面服務(wù)于本企業(yè)管理需要的相關(guān)活動。企業(yè)規(guī)模不同、管控模式以及控制權(quán)在各層級的劃分不同，戰(zhàn)略決策、經(jīng)營決策和業(yè)務(wù)決策之間的劃分也不相同，從而使管理會計規(guī)劃、決策、控制、評價等活動在企業(yè)間存在著顯著差別。例如，大型企業(yè)200萬元資金的運用屬于經(jīng)營決策甚至業(yè)務(wù)決策，而小型企業(yè)則可能屬于戰(zhàn)略決策，管理會計應(yīng)按決策類型采用適當(dāng)?shù)臎Q策支持方法、信息傳遞與報告方式。

（三）管理會計工具與方法

管理會計工具方法包括企業(yè)應(yīng)用管理會計時所采用的戰(zhàn)略地圖、預(yù)算管理、作業(yè)成本管理、本量利分析、平衡計分卡等模型、技術(shù)和流程。規(guī)劃、決策、控制、評價每一活動中管理工具與方法的選擇必須服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的科學(xué)確定、戰(zhàn)略路徑的正確制定以及母公司管控分公司、子公司的方式和公司內(nèi)部各層級控制權(quán)的分配。例如，運用預(yù)算管理這一管理會計工具構(gòu)建責(zé)任中心時，企業(yè)內(nèi)部責(zé)任中心的設(shè)立以及每一責(zé)任中心業(yè)績指標(biāo)和控制指標(biāo)的下達(dá)必須與企業(yè)內(nèi)部各單位控制權(quán)的配置相適應(yīng)，業(yè)績指標(biāo)必須是戰(zhàn)略目標(biāo)的具體化，控制指標(biāo)必須是風(fēng)險管控責(zé)任的具體體現(xiàn)。

（四）信息與報告

從組織層次看，內(nèi)部控制分為公司層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。管理會計的信息與報告系統(tǒng)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)特定組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營模式對權(quán)責(zé)分派、信息溝通與反饋的要求建立集團范圍內(nèi)的信息與報告系統(tǒng)，分別提供集團治理層、企業(yè)治理層、企業(yè)業(yè)務(wù)層所需的戰(zhàn)略層管理會計報告、經(jīng)營層管理會計報告和業(yè)務(wù)層管理會計報告。從管控過程看，內(nèi)部控制分為戰(zhàn)略決策過程的內(nèi)部控制和經(jīng)營過程的內(nèi)部控制，盡管公司采取什么樣的戰(zhàn)略不屬于內(nèi)部控制的職能范圍，但為保證決策科學(xué)性所設(shè)立的流程則必須符合內(nèi)部控制的要求，預(yù)算管理既是管理會計的工具，又是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容，管理會計信息與報告系統(tǒng)提供的管理規(guī)劃報告、管理決策報告、管理控制報告、管理評價報告必須落實內(nèi)部控制對決策過程和經(jīng)營過程的控制要求。與財務(wù)會計報告一樣，管理會計報告流程包括報告的編制、審批、報送、使用、評價等環(huán)節(jié)，在目前沒有統(tǒng)一的管理會計報告內(nèi)部控制的情況下，企業(yè)可以比照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第14號——財務(wù)報告》對報告編制、報送、分析與利用的要求建立管理會計報告內(nèi)部控制流程，保證所提供的管理會計信息具有相關(guān)性和可靠性。

三、實現(xiàn)內(nèi)部控制與管理會計的高度融合

（一）在內(nèi)部控制的優(yōu)化過程中要充分考慮管理會計工具與方法在企業(yè)中的應(yīng)用

經(jīng)過標(biāo)準(zhǔn)化內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建以及近幾年來的完善，內(nèi)部控制系統(tǒng)在合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整三大合規(guī)性目標(biāo)實現(xiàn)方面取得了令人矚目的成績，在提高經(jīng)營效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略這兩個效益性目標(biāo)方面也取得了顯著的成績并積累了一定的經(jīng)驗。

1.將管理會計工具與方法法嵌入內(nèi)部控制運營系統(tǒng)。在企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)成和完善過程中，需要在效益性目標(biāo)的引領(lǐng)下，結(jié)合控制環(huán)境和目標(biāo)提升對控制系統(tǒng)的要求，評估風(fēng)險產(chǎn)生的領(lǐng)域以及可能導(dǎo)致的目標(biāo)偏離程度，將管理會計工具與方法納入控制活動、信息溝通與反饋、監(jiān)督體系。例如，為服務(wù)于企業(yè)全局性、長遠(yuǎn)性謀劃，管理會計必須應(yīng)用戰(zhàn)略地圖工具定性和定量描述戰(zhàn)略目標(biāo)，通過價值鏈分析定位客戶價值、確定業(yè)務(wù)改善路徑和內(nèi)部營運流程優(yōu)化主題、在挖掘資源潛力基礎(chǔ)上圍繞戰(zhàn)略目標(biāo)和路徑的要求進(jìn)行資源配置、繪制戰(zhàn)略地圖，通過組織機構(gòu)的完善和分級控制來保障戰(zhàn)略地圖在企業(yè)各層級、各部門得到不折不扣的運用，從而使戰(zhàn)略落地。

2.將管理會計工具與方法運用納入內(nèi)部控制評價的內(nèi)容。通過近幾年的內(nèi)部控制評價實踐，企業(yè)內(nèi)部控制評價已從最初的滿足監(jiān)管要求逐漸轉(zhuǎn)化為滿足企業(yè)內(nèi)部控制持續(xù)優(yōu)化的自我要求。但是，目前也存在注重基于合規(guī)性目標(biāo)評價、對基于效益性目標(biāo)評價不足的狀況。在今后的企業(yè)內(nèi)部控制年度自我評價中，應(yīng)加大基于效益性目標(biāo)的評價力度，將管理會計工具與方法應(yīng)用納入內(nèi)部控制自我評價體系，查找管理會計在本企業(yè)應(yīng)用過程中可能存在的缺陷，通過缺陷分類提出具有針對性的改進(jìn)措施。

3.通過內(nèi)控審計的增值服務(wù)獲取完善建議。要求注冊會計師內(nèi)部控制審計中關(guān)注管理會計工具與方法中存在的缺陷，通過管理建議書的方式提出具有可操作性的改善建議。

（二）管理會計工具與方法應(yīng)用需充分考慮內(nèi)部控制這一應(yīng)用環(huán)境

運用何種管理會計工具與方法，以及如何使用單一管理會計工具與方法或組合使用管理會計工具與方法不僅取決于技術(shù)要求，還必須充分體現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)所提供的條件和約束。例如，管理會計報告的頻率和方式要與企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中的信息與溝通方式相對接，嚴(yán)格按照控制權(quán)在不同層級、不同部門間的劃分制定管理會計報告的使用權(quán)限。Z

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