高?？萍汲晒D(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化的會計確認(rèn)與計量研究

■/曠 溪

高?？萍汲晒D(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化的會計確認(rèn)與計量研究

■/曠 溪

國家有關(guān)科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化政策已在高校逐步落實，會計確認(rèn)和計量是高校會計系統(tǒng)記錄科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化經(jīng)濟業(yè)務(wù)亟須解決的關(guān)鍵問題。本文在系統(tǒng)梳理《高等學(xué)校會計制度》、2016年新出臺的《政府會計準(zhǔn)則第4號——無形資產(chǎn)》等會計核算規(guī)范有關(guān)內(nèi)部研發(fā)形成的專利權(quán)和非專利技術(shù)的會計確認(rèn)與計量，以及不同轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化方式下的會計處理原則和方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合高校會計核算的特點，通過實例探討《4號準(zhǔn)則》在高校會計實務(wù)中的具體應(yīng)用，以期為我國高校實務(wù)界更為恰當(dāng)?shù)靥幚眍愃茊栴}提供參考。

高?？萍汲晒?會計 確認(rèn)與計量

2015年8月以來，從修訂后的《中華人民共和國促進科技成果轉(zhuǎn)化法》到國務(wù)院《實施〈中華人民共和國促進科技成果轉(zhuǎn)化法〉若干規(guī)定》，再到國務(wù)院辦公廳《促進科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化行動方案》，不到一年時間，國家出臺了一系列促進科技成果轉(zhuǎn)化的法律、政策和措施，在授予科研機構(gòu)和高?？萍汲晒D(zhuǎn)讓、許可或者作價投資自主權(quán)、轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化收益留用權(quán)、科技人員獎勵報酬等方面進行了大膽的嘗試和突破。為了讓這些國家法律和行政法規(guī)在教育科技系統(tǒng)更好的落實，2016年8月3日，教育部、科技部出臺了《關(guān)于加強高等學(xué)校科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化工作的若干意見》。

隨著國家科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化體制改革的逐步深化和教育部門推動科技成果轉(zhuǎn)化政策的逐步落實，作為我國科研力量主力軍的高校，將會有越來越多的科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生。目前，高校的科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化的主要形式為學(xué)校在職教職工、在讀學(xué)生和聘用人員承擔(dān)國家各級科研計劃課題、企業(yè)合作項目和學(xué)校各類基金課題等產(chǎn)生的所有權(quán)人為高校的專利權(quán)和非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓、許可和作價入股。那么在會計上，如何確認(rèn)和計量這些專利權(quán)和非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化？我國高校會計制度對專利權(quán)和非專利技術(shù)作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的資本化條件不明確、對其入賬價值的規(guī)定和不同轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化方式下的賬務(wù)處理規(guī)范不全面、不具體，這一缺陷導(dǎo)致一方面迄今為止我國大多數(shù)高校未將專利權(quán)和非專利技術(shù)資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)，賬實不符；另一方面準(zhǔn)則制度規(guī)定的不完善使得高?？萍汲晒D(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化的賬務(wù)處理方法不統(tǒng)一，會計信息缺乏可比性和一致性，進而影響高校財務(wù)信息的整體質(zhì)量，可能引起利益相關(guān)方的信息誤判。

財政部2016年7月6日出臺了《政府會計準(zhǔn)則第4號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱4號準(zhǔn)則），明確了無形資產(chǎn)的確認(rèn)、初始計量、后續(xù)計量以及處置等的會計處理原則及方法，這為作為政府會計主體之一的高校的會計領(lǐng)域處理相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)指明了方向。本文通過對比分析《高等學(xué)校會計制度》（以下簡稱高校會計制度）和《4號準(zhǔn)則》關(guān)于內(nèi)部研發(fā)形成的專利權(quán)和非專利技術(shù)的會計確認(rèn)與計量及其不同轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化方式下的會計處理，指出《4號準(zhǔn)則》中的新規(guī)定，在此基礎(chǔ)上以某高校為例說明《4號準(zhǔn)則》在高校會計實務(wù)中的具體應(yīng)用，旨在解決高?？萍汲晒D(zhuǎn)化會計確認(rèn)和計量這一關(guān)鍵問題。

一、《4號準(zhǔn)則》對內(nèi)部研發(fā)形成的專利權(quán)和非專利技術(shù)會計處理的新規(guī)定

（一）關(guān)于作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的條件

高校內(nèi)部研發(fā)形成的專利權(quán)和非專利技術(shù)是一種特殊的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，理應(yīng)作為一項資產(chǎn)在會計系統(tǒng)中加以確認(rèn)。雖然《高校會計制度》在無形資產(chǎn)的定義中指出專利權(quán)和非專利技術(shù)屬于無形資產(chǎn)，但是未明確作為無形資產(chǎn)資本化確認(rèn)應(yīng)具備的條件，加之其成本和價值計量難度大和預(yù)期給高校帶來經(jīng)濟利益流入的不確定性，從而使得高校對內(nèi)部研發(fā)形成的專利權(quán)和非專利技術(shù)進行會計確認(rèn)時缺乏權(quán)威的技術(shù)判斷標(biāo)準(zhǔn)，難以將其作為資產(chǎn)在會計系統(tǒng)中正式記錄?！?號準(zhǔn)則》第二章第三條規(guī)定了無形資產(chǎn)確認(rèn)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，即“無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)：一是與該無形資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體；二是該無形資產(chǎn)的成本或者價值能夠可靠地計量。政府會計主體在判斷無形資產(chǎn)的服務(wù)潛力或經(jīng)濟利益是否很可能實現(xiàn)或流入時，應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)在預(yù)計使用年限內(nèi)可能存在的各種社會、經(jīng)濟、科技因素做出合理估計，并且應(yīng)當(dāng)有確鑿的證據(jù)支持。”由此可見，并非所有的專利權(quán)和非專利技術(shù)都可確認(rèn)為無形資產(chǎn)，只有與之相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入高校，并且資產(chǎn)的成本或價值能可靠計量時才確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

（二）關(guān)于研發(fā)支出的會計確認(rèn)與計量

對于自行開發(fā)取得的專利權(quán)和非專利技術(shù)，《高校會計制度》只規(guī)范了專利權(quán)相關(guān)支出的賬務(wù)處理，非專利技術(shù)方面處于空白，并且專利權(quán)的入賬價值制度僅包含依法取得時發(fā)生的注冊費和聘請律師費等費用，低估了專利權(quán)的價值，從而使得高校會計實務(wù)界無法準(zhǔn)確地貫徹實施專利權(quán)和非專利技術(shù)作為無形資產(chǎn)在會計系統(tǒng)中確認(rèn)和計量的會計制度規(guī)定?！?號準(zhǔn)則》彌補了《高校會計制度》的不足，明確了政府會計主體自行研發(fā)項目支出會計處理的基本原則和無形資產(chǎn)資本化確認(rèn)的會計時點，為高校處理該類經(jīng)濟業(yè)務(wù)提供了可操作的規(guī)定，比如：

1.會計處理原則方面?！?號準(zhǔn)則》將自行研發(fā)項目的支出分為研究階段和開發(fā)階段，明確研究階段支出費用化，開發(fā)階段支出符合資本化條件的資本化，不符合條件的費用化。對于確實無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，除依照法律程序申請取得的無形資產(chǎn)按照取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用資本化外，應(yīng)當(dāng)全部費用化。

2.無形資產(chǎn)資本化確認(rèn)的會計時點方面?！?號準(zhǔn)則》第十一條規(guī)定“政府會計主體自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自該項目進入開發(fā)階段后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。”

（三）關(guān)于專利權(quán)和非專利技術(shù)轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化的會計確認(rèn)與計量

1.專利權(quán)和非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓。專利權(quán)和非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓是所有權(quán)人獲取相應(yīng)的價款將資產(chǎn)的所有權(quán)出售給他人?！陡咝嬛贫取芬?guī)定轉(zhuǎn)讓凈收益作為應(yīng)繳款上交國庫，這與國家授予高?？萍汲晒D(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化收益留用權(quán)的規(guī)定沖突?！?號準(zhǔn)則》在無形資產(chǎn)的處置章節(jié)中明確了政府會計主體轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)凈收益作為應(yīng)繳款項或者當(dāng)期收入處理，這在會計領(lǐng)域為高校專利權(quán)和非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓凈收益不上交國庫，作為收入確認(rèn)提供了會計規(guī)范依據(jù)。

2.專利權(quán)和非專利技術(shù)許可。專利權(quán)和非專利技術(shù)許可是指所有權(quán)人許可他人在一定期限、地區(qū)和方式實施其所擁有的無形資產(chǎn)，向他人收取使用費用。許可實質(zhì)上是向他人出售資產(chǎn)的使用權(quán)，相當(dāng)于資產(chǎn)出租?！陡咝嬛贫取泛汀?號準(zhǔn)則》對無形資產(chǎn)出租業(yè)務(wù)的會計處理沒做規(guī)定。本文認(rèn)為專利權(quán)和非專利技術(shù)許可應(yīng)按照租金收入確認(rèn)的原則將收入計入當(dāng)期收入，發(fā)生的相關(guān)費用計入當(dāng)期支出。

3.專利權(quán)和非專利技術(shù)作價入股。專利權(quán)和非專利技術(shù)作價入股是指所有權(quán)人將擁有的專利權(quán)和非專利技術(shù)作為出資資本投入被投資企業(yè)取得相應(yīng)的股份，獲取投資收益。以專利權(quán)和非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)換取被投資企業(yè)的股權(quán)相當(dāng)于非貨幣性資產(chǎn)交換?！陡咝嬛贫取芬?guī)定以已入賬無形資產(chǎn)對外投資，按照評估價值加上相關(guān)稅費作為投資成本，同時按照投出無形資產(chǎn)與其對應(yīng)非流動資產(chǎn)基金相互轉(zhuǎn)銷?！?號準(zhǔn)則》考慮了無形資產(chǎn)的評估價值與賬面價值的差額確認(rèn)問題，規(guī)定將該差額計入當(dāng)期收入或費用。在現(xiàn)行高校無形資產(chǎn)和對外投資會計確認(rèn)“雙分錄”模式下，若確認(rèn)該差額，應(yīng)借記“長期投資”（評估價值），貸記“無形資產(chǎn)”（賬面價值），兩者差額借記當(dāng)期費用或者貸記當(dāng)期收入，同時借記“非流動資產(chǎn)基金—無形資產(chǎn)”（賬面價值），貸記“非流動資產(chǎn)基金—長期投資”（評估價值），兩者的差額借記當(dāng)期收入或者貸記當(dāng)期費用。這種會計處理方式雖然反映了無形資產(chǎn)作價入股時評估價值與賬面價值的差額，但最終的會計反映結(jié)果與《高校會計制度》規(guī)范的一樣。

二、《4號準(zhǔn)則》上述新規(guī)定在高校會計實務(wù)中的應(yīng)用

目前，我國政府會計處于會計準(zhǔn)則改革的特殊時期，適用于各級各類行政事業(yè)單位統(tǒng)一的具體會計準(zhǔn)則正在陸續(xù)出臺，與之配套的應(yīng)用指南尚處于征求意見階段，未形成完整健全的政府會計核算體系。因此，在未來的一段時間內(nèi)，具體準(zhǔn)則在各類行政事業(yè)單位會計實務(wù)中的應(yīng)用仍需建立在各自行業(yè)的會計制度基礎(chǔ)上。為了直觀地反映《4號準(zhǔn)則》在高?？萍汲晒D(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化會計實務(wù)中的應(yīng)用，本文以J高校專利權(quán)為例，進行如下分析。

（一）專利權(quán)的會計確認(rèn)與計量

例1：J高校是一所教育部直屬重點大學(xué)，2016年學(xué)?！琳n題組受國家×基金項目資助進行某科研項目研發(fā)形成具有實用價值的某新產(chǎn)品技術(shù)。該項目研究開發(fā)過程中研究階段發(fā)生費用3000萬元（假設(shè)全部為材料費），開發(fā)階段發(fā)生材料費2000萬元，人工費（勞務(wù)費）800萬元，以及其他費用1200萬元，總計7000萬元。為了使該技術(shù)獲得國家的法律保護，學(xué)校將向國家專利審批機關(guān)提出專利申請，被授予一項實用新型專利。2016年12月31日，該技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。

分析：按照《4號準(zhǔn)則》的要求，該專利權(quán)研究階段支出計入當(dāng)期費用，開發(fā)階段支出先按合理方法歸集，具體歸集的會計科目準(zhǔn)則暫無規(guī)定。目前，我國高校會計核算采用《高校會計制度》規(guī)定的會計科目和政府部門預(yù)算規(guī)定的支出經(jīng)濟分類科目相結(jié)合的模式。該模式下，本文認(rèn)為研究階段支出與其他科研項目支出的會計處理方法一樣；對于開發(fā)階段的支出，建議設(shè)置“開發(fā)支出”二級會計科目先行歸集，同時政府部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類增設(shè)“其他資本性支出—無形資產(chǎn)研發(fā)”經(jīng)濟分類記錄內(nèi)部開發(fā)形成無形資產(chǎn)的支出。開發(fā)階段支出發(fā)生的“工資福利支出”和“商品和服務(wù)支出”等先歸入相應(yīng)的經(jīng)濟分類，待形成無形資產(chǎn)時，再將其轉(zhuǎn)入“其他資本性支出—無形資產(chǎn)研發(fā)”。具體賬務(wù)處理如下：

1.發(fā)生研究階段支出

借：科研事業(yè)支出——商品服務(wù)支出——專用材料費30,000,000

貸：銀行存款 30,000,000

2.發(fā)生開發(fā)階段支出

借：科研事業(yè)支出——開發(fā)支出——商品服務(wù)支出——專用材料費 20,000,000

商品服務(wù)支出——勞務(wù)費 8,000,000

商品服務(wù)支出——其他 12,000,000

貸：銀行存款 40,000,000

3.2016年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)

借：科研事業(yè)支出——其他資本性支出——無形資產(chǎn)研發(fā) 40,000,000

貸：科研事業(yè)支出——開發(fā)支出——商品服務(wù)支出——專用材料費 20,000,000

商品服務(wù)支出——勞務(wù)費 8,000,000

商品服務(wù)支出——其他 12,000,000

借：無形資產(chǎn)——×專利權(quán) 40,000,000

貸：非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)——×專利權(quán) 40,000,000

假設(shè)J高校研發(fā)該專利權(quán)無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用為2萬元。對于研究和開發(fā)階段總支出7000萬元比照研究階段支出進行處理。無形資產(chǎn)資本化的賬務(wù)處理如下：

借：科研事業(yè)支出——其他資本性支出——無形資產(chǎn)研發(fā) 20,000

貸：銀行存款 20,000

借：無形資產(chǎn)——×專利權(quán) 20,000

貸：非流動資產(chǎn)基金-無形資產(chǎn)——×專利權(quán)20,000

（二）專利權(quán)轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化的會計確認(rèn)與計量

1.專利權(quán)轉(zhuǎn)讓

例2：承例1，假設(shè)2017年11月30日，J高校將該專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給A公司，協(xié)議定價為8000萬元，不考慮相關(guān)稅費和無形資產(chǎn)攤銷。

J高校的賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 80,000,000

貸：其他收入——×專利權(quán)處置收入80,000,000

借：非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)——×專利權(quán)40,000,000

貸：無形資產(chǎn)——×專利權(quán) 40,000,000

2.專利權(quán)許可

例3：承例1，假設(shè)2017年11月30日，J高校與A公司簽訂該專利權(quán)的許可合同，協(xié)議許可A公司使用該專利方法，許可期限為五年（2018年1月1日至2022年12月31日），J高校自合同生效期30日內(nèi)向A公司交付該專利的全部文件，A公司于每年1月1日支付J高校專利權(quán)使用費1000萬元,5年總額5000萬元。2018年1月1日，A公司將2018年的專利使用費1000萬元匯至J高校銀行賬戶。

2018年1月1日，J高校的賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 10,000,000

貸：其他收入——其他 10,000,000

3.專利權(quán)作價入股

例4：承例1，假設(shè)2017年11月30日，J高校以其所持有的該專利技術(shù)作為無形資產(chǎn)入股A公司，雙方同意以第三方資產(chǎn)評估機構(gòu)評估的該專利技術(shù)價值8000萬元作為投資成本，占公司總資本的20%。

J高校的賬務(wù)處理如下：

借：長期投資 80,000,000

貸：無形資產(chǎn)——×專利權(quán) 40,000,000

其他收入——其他 40,000,000

借：非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)——×專利權(quán)40,000,000

其他收入——其他 40,000,000

貸：非流動資產(chǎn)基金——長期投資80,000,000

[1]財政部.高等學(xué)校會計制度〔M〕.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2014.

[2]財政部.政府會計準(zhǔn)則第1號——存貨〔S〕.2016-7-6.

◇作者信息：西安交通大學(xué)財務(wù)處

◇責(zé)任編輯：何 眉

◇責(zé)任校對：何 眉

F275.5

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1004-6070（2017）03-0035-04